Реорганизация в форме разделения ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Реорганизация в форме разделения

В момент реорганизации юридического лица в форме разделения прекращается его деятельность, а все его права и обязанности переходят к вновь созданным предприятиям (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

При этом на основании п. 26 Приказа N 44н все имеющиеся числовые показатели бухгалтерской отчетности делятся между вновь создаваемыми предприятиями. Доли распределения устанавливаются на основании решения учредителей. Записи в бухгалтерском учете производиться не должны. В отчете о прибылях и убытках показатели также не разделяются. Предприятие, которое подлежит реорганизации в форме разделения, на момент реорганизации выполняет учетные записи таким образом, чтобы можно было сформировать окончательный финансовый результат.

Но так как с момента утверждения учредителями разделительного баланса и до внесения записи о разделении в ЕГРЮЛ, конечно же, проходит определенное время, то все понесенные затраты по реорганизации разделяемое предприятие смело может включать в свою заключительную бухгалтерскую отчетность. Все данные разделительного баланса распределяются между балансами вновь созданных предприятий. При этом отчеты о прибылях и убытках на момент реорганизации у них будут нулевыми. А если сумма уставных капиталов вновь созданных предприятий по решению учредителей не будет равна уставному капиталу реорганизуемой юридическому лицу или не будет равна стоимости их чистых активов, то величина их уставных капиталов устанавливается порядком, предусмотренным для случая реорганизации в форме слияния.

Пример

К ЗАО "Климат" в результате реорганизации в форме разделения с 01.01.2008 г. на два общества ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" по разделительному балансу была передана кредиторская задолженность в сумме 75 000 руб. по приобретенным и использованным материалам в декабре 2007 г. Сумма принятого НДС по данным приобретенным материалам составляет 15 255 руб. Эта сумма подлежит уплате в бюджет по сроку не позднее 20 января 2008 г.

Полученные материалы были оплачены ЗАО "Климат" в феврале 2008 г.

В ЗАО "Климат" это надо учесть следующим образом.

Поскольку ЗАО "Климат" было реорганизовано по всем законодательным порядкам, то как это происходит и возникающие права при этом уже рассматривались в приведенных выше примерах.

Мы же сразу займемся кредиторской задолженностью и суммой НДС.

Что касается кредиторской задолженности, то на основании п. 8 Методических указаний оценка обязательств ЗАО "Климат" в разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете обществ ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет".

Данная задолженность за приобретенные, но не оплаченные материалы отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и отражается в разделительном балансе по строке 620 и соответственно 621.

Обязательство перед бюджетом по уплате НДС в учете общества ЗАО "Климат" отражается в составе кредитового сальдо по счету 68-04 "Расчеты по налогам и сборам по НДС". На этом же счете числится задолженность по налогу и у ЗАО "Оазис", и ЗАО "Свет" в представленной заключительной отчетности.

В соответствии с п.п. 1, 6, 7 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДС реорганизованных обществ ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" исполняется в соответствии с разделительным балансом, в нашем примере ЗАО "Климат". На основании п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица. Это означает, что ЗАО "Климат" должно перечислить НДС за ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" не позднее 20.01.2008 г. (п. 1 ст. 174 НК РФ) и отразить в бухгалтерском учете это записью по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Бухгалтер ЗАО "Климат" сделает в учете следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату государственной регистрации ЗАО "Климат" - 01.01.2008 г.
Отражена в учете переданная кредиторская задолженность перед поставщиком материалов	00	60	75 000	Разделительный баланс
Отражено обязательство ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" по уплате в бюджет НДС за декабрь 2007 г.	00	68	15 255	Разделительный баланс
Бухгалтерские записи 20.01.2008 г.
Отражено перечисление в бюджет НДС за ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет"	68	51	15 255	Выписка банка по расчет- ному счету
Бухгалтерские записи февраля 2008 г. при оплате материалов
Отражена в учете оплата материалов, приобретенных ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет"	60	51	75 000	Выписка банка по расчет- ному счету

Пример

По решению учредителей в январе 2008 г. произошло разделение ЗАО "Контакт" на ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат".

В акте баланса ЗАО "Контакт" на момент реорганизации было 100 акций. Стоимость их приобретения составила 400 000 руб. (2 000 руб. за акцию).

В результате реорганизации образовано два общества - ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат".

Акции реорганизованного ЗАО "Контакт" были конвертированы в акции вновь созданных предприятий. При этом ЗАО "Контакт" конвертировало 2 акции в ЗАО "Сирена" и 4 акции - в ЗАО "Климат".

На каждую акцию ЗАО "Контакт" номиналом 1600 руб. приходятся чистые активы на сумму 2 400 руб.

На каждую акцию ЗАО "Сирена" номиналом 600 руб. приходятся чистые активы на сумму 800 руб.

На каждую акцию ЗАО "Климат" номиналом 400 руб. приходятся чистые активы на сумму 800 руб.

Все перечисленные акции предприятий не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Стоимость акций в налоговом учете ЗАО "Контакт" такая же - 400 000 руб.

Условия определены, нам осталось только правильно отразить движение акций в учете ЗАО "Контакт" и определить стоимость одной акции в ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат".

Реорганизация ЗАО "Контакт" в форме разделения произошла на основании п. 2-4 ст. 15 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". При этом формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. А, как мы уже знаем, общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

На основании п. 1 ст. 18 Федерального закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. (ред. 01.12.2007 г.) разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам.

Что касается ценных бумаг, то их размещение при реорганизации происходит путем конвертации. Это можно найти в п. 8.6.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, которые утверждены Приказом ФСФР России от 16.03.2005 г. N 05-4/пз-н.

А в п. 8.3.10 этих же Стандартов говорится о том, что сумма уставных капиталов акционерных обществ, созданных в результате разделения, должна быть больше или меньше уставного капитала акционерного общества, реорганизованного путем разделения.

Как будет происходить конвертация акций реорганизуемого предприятия в акции создаваемых предприятий, решается общим собранием реорганизуемого предприятия (п. 3 ст. 18 ФЗ N 208-ФЗ, п. 8.6.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

Если следовать условиям нашего примера, то предприятие, владевшее акциями реорганизованного ЗАО "Контакт", получает взамен этих акций акции ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат". В бухгалтерском учете акции рассматриваются как финансовые вложения предприятия (ПБУ 19/02 п. 3).

Так, акции ЗАО "Контакт", которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, должны учитываться по первоначальной стоимости (п. 8, 21 ПБУ 19/02). Учитываться они должны на счете 58 "Финансовые вложения", на отдельном субсчете 58-1 "Паи и акции".

А на основании п. 8.3.8 Стандартов эмиссии ценных бумаг акции юридических лиц, реорганизуемых путем разделения, при их конвертации погашаются, то есть аннулируются.

В соответствии с п. 8.3.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг происходит размещение ценных бумаг юридических лиц, созданных в результате разделения. Происходит это на основании принятого решения о разделения в день государственной регистрации.

В момент погашения акций ЗАО "Контакт" в бухгалтерском учете предприятия признается это их выбытием (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). При этом стоимость акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии определяется исходя из их первоначальной стоимости (п. 26 ПБУ 19/02). А вот что касается акций, размещаемых ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат", которые ЗАО "Контакт" получает в результате конвертации, то фактическими затратами предприятия на их приобретение является сама стоимость конвертируемых в них акций ЗАО "Контакт". Их суммарная стоимость определяется на основании п. 14 ПБУ 19/02. В нашем примере она определяется исходя из первоначальной стоимости акций ЗАО "Контакт". В нашем случае стоимость равна 400 000 руб.

Основываясь на том, что единицей бухгалтерского учета финансовых вложений ЗАО "Контакт" выбрало именно акцию, то просто необходимо определить первоначальную стоимость каждой акции ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат".

Для этого необходимо знать, что в соответствии с п. 8.6.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг порядок конвертации ценных бумаг, размещаемых при реорганизации юридических лиц в форме разделения, предусмотренный решением о разделении, должен определять способ их размещения - конвертацию. При этом количество ценных бумаг каждой категории (типа, серии, марки) разделяемого юридического лица конвертируются в одну ценную бумагу каждого юридического лица, создаваемого в результате разделения. Именно таким образом определяется коэффициент конвертации, рассчитывающийся с учетом результатов их дробления, которое на момент их принятия, т.е. утверждения, еще не осуществлено.

Важно знать, что решение о реорганизации и решение о дроблении акций могут быть приняты в одно время. Это следует из п. 8.3.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг.

На основании вышеизложенного можно предположить, что первоначальная стоимость акций ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат" в бухгалтерском учете определяется не исходя из величин уставных капиталов реорганизуемого ЗАО "Контакт" и образованных ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат". Определяется она на основании величин чистых активов, которые приходятся на эти акции.

При этом величина чистых активов ЗАО "Контакт" равна сумме чистых активов ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат". Именно такой порядок определен Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н, ФКЦБ России 03-6/пз.

Нам с вами необходимо определить первоначальную стоимость одной акции ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат".

В ЗАО "Сирена" стоимость будет равна 666,666 руб. (800 / 2400 х 2000).

В ЗАО "Климат" стоимость также будет равна 666,666 руб. (800 / 2400 х 2000).

Необходимо учесть то, что расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами предприятия (п. 11 ПБУ 10/99). А вот выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ не с целью перепродажи (продажи) не признаются расходами предприятия (п. 3 ПБУ 10/99).

А потому конвертацию акций ЗАО "Контакт" в акции ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат" следует отразить внутренней бухгалтерской записью на счете 58, субсчете 58-1: по соответствующим аналитическим счетам учета данных финансовых вложений.

Если рассматривать все это с точки зрения налогового учета, то на основании абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость акций ЗАО "Сирена" и ЗАО "Климат" определяется равной стоимости конвертируемых в них акций ЗАО "Контакт" по данным налогового учета. Происходит это на дату конвертации с учетом дополнительных расходов.

Поскольку в нашем примере ЗАО "Контакт" дополнительных расходов не несет, то стоимость полученных акций будет равна стоимости выбывших акций. В случаях конвертации акций ни прибыли, ни убытков предприятие не несет. Однако четкого порядка определения стоимости каждой из полученных при конвертации акций гл. 25 НК РФ в настоящее время не содержит.

Но все же необходимо знать и помнить, что на основании п. 27 ст. 1 ФЗ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" в случае реорганизации в форме разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых предприятий среди акционеров реорганизуемого предприятия, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждого из созданного предприятия признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого предприятия, которая определяется по данным налогового учета акционера.

А стоимость акций каждого вновь создаваемого предприятия признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемого предприятия, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданного предприятия к стоимости чистых активов реорганизуемого предприятия.

Основанием для определения стоимости чистых активов реорганизуемого и вновь созданных предприятий считается разделительный баланс, причем на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

Из всего сказанного можно сделать вывод, что в нашем примере первоначальная стоимость акций вновь образованных юридических лиц в ЗАО "Контакт" и в бухгалтерском и налоговом учетах будет одинаковой, т.е. 666 руб. 66 коп.

Для удобства в приведенной ниже таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов к счету 58, субсчет 58-1:

58-1-1 "Акции ЗАО "Контакт";

58-1-2 "Акции ЗАО "Сирена";

58-1-3 "Акции ЗАО "Климат".

Вот как выглядят проводки по перемещению акций:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена первоначальная стоимость акций ЗАО "Сирена", полученных при конвертации акций ЗАО "Контакт"	58-1-2	58-1-1	133 333 (200 х 666,666)	Выписка из реестра акционеров, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена первоначальная стоимость акций ЗАО "Климат", полученных при конвертации акций ЗАО "Контакт"	58-1-3	58-1-1	266667 (400 х 666,666)	Выписка из реестра акционеров, Бухгалтерская справка-расчет

Примечание:

При реорганизации акции могут подлежать конвертации только в акции.

При этом обыкновенные акции могут быть конвертированы только в обыкновенные акции. Привилегированные акции могут конвертироваться как в обыкновенные так и в привилегированные акции (п. 8.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

Пример

ЗАО "Климат" в результате реорганизации в форме разделения двух ЗАО ("Оазис" и "Свет") было образовано 01.10.2007 г.

По разделительному балансу ЗАО "Климат" были переданы обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль в сумме 50 000 руб.

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" признавали методом начисления. ЗАО "Климат" применяет упрощенную систему налогообложения (УСН).

Какие записи должно сделать ЗАО "Климат" в бухгалтерском учете?

Как мы уже не раз разбирали, любое акционерное общество может быть реорганизовано. Для этого достаточно только решения общего собрания акционеров. Это предусмотрено в ФЗ N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. Реорганизовано оно может быть и в форме разделения (п. 1, 2 ст. 15 этого же Закона и п. 1 ст. 104 ГК РФ).

При этом разделением акционерного общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам в соответствии с разделительным балансом (п. 1, 4 ст. 18 ФЗ N 208-ФЗ). Происходит это с момента государственной регистрации вновь возникших обществ, в нашем случае ЗАО "Климат" (п. 4 ст. 15 ФЗ N 208-ФЗ). Как должна формироваться бухгалтерская отчетность, установлено Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 г N 44н.

Формирование бухгалтерской отчетности ЗАО "Климат" производится по данным разделительного баланса.

Вступительная бухгалтерская отчетность ЗАО "Климат" составляется на начало отчетного периода, т.е на дату его государственной регистрации. Все данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденного разделительного баланса и на основе данных заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" (п. 13, 30 Методических указаний). При этом ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. Они закрывают счета учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших предприятиях (п. 27 Методических указаний). В бухгалтерском учете передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от обществ ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" к ЗАО "Климат" в порядке универсального правопреемства не рассматривается как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача (п. 11 Методических указаний). А на основании п. 8 Методических указаний оценка обязательств общества ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" в разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

В ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" налоговым периодом по налогу на прибыль при реорганизации является период с 01.01.2007 г. по 30.09.2007 г. (п. 3 ст. 55 НК РФ). Следовательно, по состоянию на 30.09.2007 г. ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" должны сформировать налоговую базу по налогу на прибыль за текущий налоговый период (2007 г.). А обязательства по уплате налога на прибыль следует отразить в бухгалтерском учете в составе кредитового сальдо по счету 68, субсчете, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

В своей заключительной отчетности ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" и вступительной отчетности ЗАО "Климат" обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль должно быть отражено в балансе (форма 1) и в отчете о прибылях и убытках (форма 2) по строке "Текущий налог на прибыль".

ЗАО "Климат" перешедший к нему налог на прибыль отражает в бухгалтерском учете по кредиту счета 68-2.

Мы предположили, что предприятие применяет УСН. Для этого надо, чтобы вновь созданное предприятие ЗАО "Климат" подало заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Сделать это необходимо в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ). И с момента получения от налогового органа свидетельства о постановке его на учет предприятие может применять УСН (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

На основании п.п. 1, 6, 7 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на прибыль ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" исполняется в соответствии с разделительным балансом его правопреемником ЗАО "Климат". При этом данная обязанность не ставится в зависимость от режима налогообложения правопреемника ЗАО "Климат". Сроки исполнения его обязанностей по уплате налогов, согласно п. 3 ст. 50 НК РФ, при реорганизации юридического лица не меняются, они остаются прежними, установленными Законом. Значит, ЗАО "Климат" уплачивает налог на прибыль не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода. В нашем случае это надо сделать не позднее 31 октября 2007 г. Основано это на том, что налоговым периодом ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" являлся период с 01.01.2007 г. по 30.09.2007 г. И если бы они платили налог на прибыль сами, то срок у них был бы не позднее 31 октября 2007 г. Потому и у правопреемника этот же срок по уплате налога на прибыль (п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 НК РФ).

Уплаченная сумма налога на прибыль в учете ЗАО "Климат производится записью:

Дебет счета 68-2,

Кредит счета 51 "Расчетные счета".

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации ЗАО "Климат" в октябре 2007 г.
Отражены в учете обязательства ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет" по уплате в бюджет налога на прибыль за налоговый период 2007 г.	00	68-2	50 000
Не позднее 31.10.2007 г.
Отражено перечисление в бюджет суммы налога на прибыль за ЗАО "Оазис" и ЗАО "Свет"	68-2	51	50 000

Пример

В результате разделения ЗАО "Линия" образовано ЗАО "Контур", к которому по разделительному балансу было передано по остаточной стоимости 800 000 руб. здание складского помещения. Данное здание было введено в эксплуатацию еще в 2001 г. По данным налогового учета, остаточная стоимость здания такая же - 800 000 руб.

ЗАО "Контур" в целях бухгалтерского учета устанавливает по переданному основному средству срок его полезного использования равным 70 месяцам. Именно этот срок соответствует данным налогового и бухгалтерского учета ЗАО "Линия". Метод начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском ЗАО "Контур" признан линейным.

ЗАО "Контур" зарегистрировано в качестве юридического лица 10.10.2007 г.

3 ноября 2007 г. предприятием поданы документы на государственную регистрацию права собственности на данное здание складского помещения. Через 2 месяца, то есть 10 января 2008 г., ЗАО "Контур" получило свидетельство о государственной регистрации здания. За регистрацию была уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб.

Предприятию ЗАО "Контур" все описанные операции необходимо правильно отразить в учете.

При реорганизации предприятия в форме разделения его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам (предприятиям) на основании данных разделительного баланса (п. 3 ст. 58 НК РФ, п. 4 ст. 54 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ (ред. 27.07.2006 г.)).

При этом передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств. Не рассматривается это и как безвозмездная передача (п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).

На основе полученных данных разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного в форме разделения предприятия составляется вступительная бухгалтерская отчетность. Данная отчетность делается на каждом новом предприятии на дату государственной регистрации.

И если в результате реорганизации в форме разделения, были получены основные средства, то при составлении вступительной отчетности на дату их регистрации записи фиксируются именно в той в оценке, которая была отражена в разделительном балансе ЗАО "Линия" (п. 30, 31 Методических указаний).

Поскольку данное здание в ЗАО "Контур" числилось как основное средство, то и ЗАО "Контур" отражает его в учете также в составе основных средств (п.п. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

При этом на дату его регистрации это отражается входящим сальдо по счету 01 "Основные средства" в сумме остаточной стоимости 800 000 руб.

Сумму государственной пошлины в размере 7 500 руб., уплаченной ЗАО "Контур" за регистрацию прав собственности на недвижимое имущество, в нашем примере можно отнести на расходы по обычным видам деятельности. Отразить это можно на счете 20 "Основное производство" либо на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).

На основании п. 14 Методических указаний амортизацию по полученному основному средству ЗАО "Контур" может уже начать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация предприятия на основании срока полезного использования и способа начисления, установленного учетной политикой предприятия. Основанием принятия данного основного средства к бухгалтерскому учету служит передаточный акт и разделительный баланс. При этом совсем не важно, каким способом начислялась амортизация в ЗАО "Линия" (ПБУ 6/01).

Однако на основании п. 52 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н, одним из необходимых условий для начисления амортизации по объектам недвижимости является факт передачи документов на их государственную регистрацию.

Таким образом, ЗАО "Контур" может начать начислять амортизацию по данному объекту недвижимости начиная с 1 декабря 2007 г.

Поскольку в нашем рассматриваемом примере предприятие установило срок его полезного использования 70 месяцев, то ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете при применении линейного способа составит 11 430 руб. (800 000 руб. : 70 месяцев) (п.п. 18, 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете на основании п. 3 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли данный объект недвижимости не учитывается в составе доходов. К учету данный объект принимается по остаточной стоимости и документам налогового учета ЗАО "Линия" (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

По условиям нашего примера это 800 000 руб.

А вот уплаченная государственная пошлина за государственную регистрацию прав на объект недвижимости в налоговом учете признается прочими расходами, связанными с производством или реализацией (подп. 40 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

И, согласно подп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ, амортизация по данному объекту недвижимости должна начисляться у ЗАО "Контур" с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация. Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Значит, в нашем случае в налоговом учете амортизацию следует начислять с 1 декабря 2007 г. При этом ЗАО "Контур" вправе определить срок полезного использования объекта тот же, что был установлен в ЗАО "Линия", уменьшив его при этом на количество лет (месяцев) эксплуатации данного здания ЗАО "Линия" (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Как мы уже поняли, в нашем примере первоначальная стоимость и срок полезного использования полученного основного средства в бухгалтерском учете совпадают с данными налогового учета.

Следовательно, начисление амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете начинается с 1 декабря 2007 г.

Бухгалтер сделает такие учетные записи на основании полученных первичных документов.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма руб.	Первичный документ
В октябре 2007 г.
Принято к учету недвижимое имущество	01 "Основные средства"	00	800 000	Разделитель- ный баланс
В ноябре 2007 г.
Отражена в учете уплаченная пошлина за госрегистрацию прав	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	51 "Расчетные счета"	7 500	Выписка банка по раcчетному счету
Ежемесячно с декабря 2007 г.
Отражена сумма начисленной амортизации на здание склада	20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расхо- ды", 26 "Общехозяйственные рас- ходы", 44 "Расходы на продажу")	02 "Амортиза- ция основных средств"	10000	Бухгалтерская справка-рас- чет
В январе 2008 г.
Получено свидетельство о госу- дарственной регистрации права собственности на недвижимость	26 (44)	76	7 500	Бухгалтерская справка-рас- чет

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.