Вход
Реорганизация в форме выделения ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)
Реорганизация в форме выделения
В результате реорганизации юридических лиц в форме выделения юридическое лицо не прекращает свою деятельность. Но при этом от него к вновь созданным предприятиям (предприятию) переходит часть его прав и обязанностей (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Предприятие же, из которого выделилось другое предприятие, продолжает функционировать в прежнем режиме. Правда, у него при этом уменьшаются объем имущества и обязательства. В связи с этим реорганизованному предприятию просто необходимо составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Обязательно надо закрыть счета прибылей и убытков. Числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия делятся между прежними и вновь созданными. Ведь на основании п. 5 ПБУ 16/02 выделение из состава реорганизуемого предприятия одного или нескольких юридических лиц может быть расценено как прекращение деятельности соответствующих структурных подразделений реорганизуемого предприятия. При этом оно может пользоваться ПБУ 16/02 для раскрытия информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат, расчетов по налогам и сборам выделяемого структурного подразделения (п. 35 Приказа N 44н).
А поскольку с момента утверждения учредителями разделительного баланса и до внесения записи о выделении в ЕГРЮЛ может пройти некоторое время, то затраты, понесенные в этот период, реорганизуемое предприятие должно отразить на своих счетах бухгалтерского учета. Это будет относиться и к затратам, которые реорганизуемое предприятие произведет в указанный период в интересах выделяемого подразделения. Примером может служить приобретение имущества для последующего полноценного функционирования вновь созданного предприятия.
Главное, чтобы все указанные операции были отражены в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия.
В том случае, если уставный капитал реорганизуемого предприятия не меняется, а уставный капитал выделяемого предприятия формируется за счет передаваемого имущества или обязательств, денежных средств и т.д., то такая передача отражается в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия согласно Плану счетов как финансовые вложения. Отражается это на счете 58 "Финансовые вложения", на определенном субсчете 1 "Паи и акции" с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., а у выделяемого предприятия - как взнос в уставный капитал.
Пример
Предположим, что ОАО "Тракт" образуется в форме выделения из ОАО "Транспорт".
Уставный капитал ОАО "Тракт" формируется на основании передаваемых ему ОАО "Транспорт" материалов на сумму 150 000 руб., денежных средств на расчетном счете в сумме 20 000 руб., дебиторской задолженности за отгруженную продукцию 45 000 руб. и кредиторской задолженности за полученные ранее материалы 50 000 руб.
Уставный капитал реорганизуемого предприятия при этом не меняется.
В ОАО "Транспорт" при этом должны быть сделаны следующие учетные записи:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| Отражена в учете передача в уставный капитал выделяемого предприятия : |
|||
| материалов | 76 | 10 | 150 000 |
| Денежных средств | 76 | 51 | 20 000 |
| Дебиторской задолженности | 76 | 62 | 45 000 |
| Кредиторской задолженности | 60 | 76 | 50 000 |
| Отражены в учете финансовые вложения в акции выделенного предприятия |
58 | 76 | 165 000 (150 000 + 20 000 + 45 000 - 50 000) |
Если получится так, что стоимость чистых активов выделенного предприятия будет больше величины уставного капитала, которая была предусмотрена решением учредителей уставного капитала, то тогда эта разница будет увеличивать кредитовое сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом если стоимость чистых активов выделенного предприятия меньше величины уставного капитала, то уменьшение кредитового сальдо на счете 84 отражается со знаком минус.
На основании п. 5 ст. 277 НК РФ в случае реорганизации предприятия в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых предприятий среди акционеров реорганизуемого предприятия, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждого из созданных предприятий и реорганизованного предприятия признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого предприятия, определяемой по данным налогового учета акционера.
При этом стоимость акции каждого из вновь созданного и реорганизованного предприятия, полученных акционером в результате реорганизации, определяется следующим образом.
Она равна части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемого предприятия, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданного предприятия к стоимости чистых активов реорганизуемого предприятия. А стоимость акций реорганизуемого предприятия (реорганизованного после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого предприятия и стоимостью акций всех вновь созданных предприятий, принадлежащих этому акционеру. А стоимость чистых активов реорганизуемого и вновь созданных предприятий определяется по данным разделительного баланса, причем на дату его утверждения акционерами в установленном порядке. Таким же образом осуществляется и оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемого предприятия.
Пример
ОАО "Транспорт" по решению учредителей реорганизуется. В результате из ОАО "Транспорт" выделяется ОАО "Тракт".
При этом у акционера ОАО "Тракт" доля акций в обществе ОАО "Транспорт" составляет 70%. Уставный капитал общества ОАО "Транспорт" составляет 500 000 руб.
Было эмитировано 1000 акций номиналом 180 руб. за единицу. Значит, у акционера ОАО "Тракт" в собственности имеется 700 акций (1000 ед / 70%). Стоимость их равна 126 000 руб. (700 ед. х 180 руб.).
Но фактически эти 700 акций приобретены были за 130 000 руб.
Именно по этой стоимости они будут отражаться в налоговом учете ОАО "Транспорт".
По условиям нашего примера, при реорганизации в форме выделения из ОАО "Транспорт выделяется общество ОАО "Тракт".
Уставный капитал общества ОАО "Тракт" составляет 80 000 руб.
Предприятием было эмитировано 600 акций. Номинальная стоимость одной акции составляет 150 руб.
По условиям реорганизации предприятий происходит распределение между акционерами дополнительных ценных бумаг общества ОАО "Тракт". В результате чего у этого акционера осталось 120 акций общества ОАО "Транспорт" и добавилось еще 420 акций общества ОАО "Тракт".
Следовательно, в налоговом учете акционера общая стоимость именно 120 акций общества ОАО "Транспорт" и 420 акций общества ОАО "Тракт" составляет 130 000 руб.
Допустим, стоимость чистых активов на дату реорганизации общества ОАО "Транспорт" составляла 800 000 руб. А уже после реорганизации стоимость чистых активов составляет:
в ОАО "Транспорт" - 500 000 руб.;
в ОАО "Тракт" - 300 000 руб.
Отсюда вытекает, что стоимость 300 акций общества ОАО "Тракт" у акционера в налоговом учете составит:
130 000 руб. х 300 000 руб. / 800 000 руб. = 48 750 руб.,
где 130 000 руб. - общая стоимость 120 акций общества ОАО "Транспорт" и 420 акций общества ОАО "Тракт" в налоговом учете акционера;
300 000 руб. - стоимость чистых активов общества ОАО "Тракт";
800 000 руб. - стоимость чистых активов общества ОАО "Транспорт" до реорганизации.
Следовательно, стоимость 120 акций общества ОАО "Транспорт" у акционера в налоговом учете составит:
130 000 руб. - 48 750 руб. = 81 250 руб.,
где 130 000 руб. - общая стоимость 120 акций общества ОАО "Транспорт" и 420 акций общества ОАО "Тракт" в налоговом учете акционера;
64 286 руб. - стоимость 420 акций общества ОАО "Тракт"
В тех случаях, когда реорганизации в форме выделения предусматривает приобретение реорганизуемым предприятием акций (доли, пая) выделяемого предприятия, стоимость этих акций (доли, пая) должна быть равна стоимости чистых активов выделенного предприятия на дату его государственной регистрации.
Определяя стоимость чистых активов, руководствуйтесь Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 г. N 10н, N 03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".
А на основании ст. 20 Закона N 14-ФЗ стоимость чистых активов предприятия должна определяться в порядке, установленном Федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными документами (актами). А так как Федеральным законом стоимость чистых активов обществ не установлена, то, по мнению Минфина России, общества с ограниченной ответственностью также могут руководствоваться указанным совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ. А если случится так, что стоимость чистых активов одного или нескольких созданных (реорганизованных) с участием акционеров предприятий будет являться отрицательной величиной, то тогда стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждого из созданных (реорганизованных) предприятий будет считаться равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого предприятия, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждого из созданных с участием акционеров предприятий к величине уставного капитала реорганизуемого предприятия на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.
Информация о чистых активах реорганизуемого и создаваемого предприятия по данным разделительного баланса должна подлежать опубликованию реорганизованным предприятием. Делается это в течение 45 дней (календарных, заметьте) с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц. Информация также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых предприятий, конечно, если от них был получен письменный запрос (п. 6 ст. 277 НК РФ).
Такой срок опубликования информации установлен с 1 января 2007 г. в ст. 277 НК РФ на основании внесенных изменений. Именно ФЗ от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ был уточнен срок опубликования информации о чистых активах. Составляет он 45 календарных дней. До этого непонятно было, о каких днях шла речь, о рабочих или о календарных.
Пример
По принятому решению общего собрания акционеров юридическое лицо ОАО "Сервис" реорганизуется в форме выделения из него нескольких новых юридических лиц. Особенность реорганизации акционерного общества связана с тем, что уставные капиталы новых выделяемых акционерных обществ образуются из добавочного капитала ОАО "Сервис".
Акционерами являются физические лица. Именно они получают дополнительные акции новых юридических лиц пропорционально количеству старых акций. А возникает ли объект обложения налогом на доходы физических лиц в процессе реорганизации акционерного общества в форме выделения?
В ст. 41 НК РФ сказано, что доходом признается любая экономическая выгода, причем как в денежной, так и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно было бы оценить.
А на основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
Однако, согласно п. 19 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций. Это как будто бы считается льготой. Однако такая льгота физическим лицам может примениться в случае, когда уставный капитал акционерного общества увеличивается в результате переоценки основных средств. А если уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, то п. 19 ст. 217 НК РФ в целях обложения налогом на доходы физических лиц применить никак нельзя.
Пунктами 1, 2, 3 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.
Следовательно, реорганизованное посредством выделения общество является с момента государственной регистрации вновь возникшим юридическим лицом. Соответственно, акции выделенных акционерных обществ, распределяемые между акционерами, являются акциями вновь созданных акционерных обществ.
А вот при распределении дополнительных акций вследствие формирования уставного капитала выделяемого общества возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц. При этом применяется порядок налогообложения, установленный подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, применительно к доходу, полученному в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц в этом случае определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. А акции, распределяемые среди акционеров-физических лиц, в налоговом учете считаются товаром. Данный товар получен ими в натуральной форме на безвозмездной основе, потому он является доходами акционера. Оценивать такие доходы необходимо по рыночным ценам, применяя при этом НДС на основании правил, установленных ст. 40 НК РФ. Именно эта статья применяется при определении рыночных цен на ценные бумаги (акции, паи).
Общество, распределяющее акции при этом признается налоговым агентом (ст. 24, 226 НК РФ). Это означает, что акционерное общество обязано исчислить, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц в бюджет. На основании подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налог может быть удержан и перечислен в бюджет в том случае, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.
А если при этом физическое лицо является одновременно работником и акционером и при этом получает заработную плату в акционерном обществе, то данное общество имеет возможность и, следовательно, обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог из доходов, выплачиваемых работнику.
Если же выплаты в денежной форме акционеру не производятся, то в этом случае обязанности удержать и перечислить налог в бюджет у акционерного общества не возникает.
Но в этом случае акционерное общество на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязано в течение одного месяца с момента распределения акций письменно сообщить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу на доходы физических лиц в налоговую инспекцию по месту своей регистрации.
Пример
По решению общего собрания произошла реорганизация ЗАО "Климат". Из него выделилось ЗАО "Оазис". В результате выделения к ЗАО "Оазис" перешла дебиторская задолженность покупателя в сумме 355 000 руб. и равная ей сумма резерва по сомнительным долгам.
В следующим месяце после реорганизации покупатель погасил данную задолженность.
Как это правильно отразить в учете, если предположить, что отчетными периодами по налогу на прибыль ЗАО "Оазис" признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее вплоть до окончания календарного года.
Начнем с того, о чем уже не раз говорилось, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица. Происходит это на основе данных разделительного баланса (п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса РФ).
Следовательно, на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о возникновении нового предприятия правопреемник отражает у себя входящее сальдо по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сумма соответствует задолженности покупателя, полученной предприятием в соответствии с разделительным балансом. В нашем примере она равна 355 000 руб.
Так как реорганизуемое предприятие у себя создавало резерв по сомнительным долгам, то и он на основе разделительного баланса в той же сумме переходит к правопреемнику.
Отражается данный резерв у правопреемника по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".
На основании п. 3 ст. 251 НК РФ можно сделать вывод, что в случае реорганизации предприятия при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных предприятий стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены либо созданы реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации. Этого не происходит потому, что еще до даты завершения реорганизуемым предприятием был признан доход от реализации услуг (подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Кроме всего прочего, это предприятие в налоговом учете создавало резервы по сомнительным долгам, руководствуясь нормами ст. 266 НК РФ.
Как использовать резерв по сомнительным долгам у правопреемника, можно прочитать в Письме Минфина России от 22.07.2005 г. N 03-03-02/31.
Минфин в своем Письме указывает, что данный резерв должен передаваться только пропорционально сумме дебиторской задолженности. И что переданный актив в виде дебиторской задолженности не является у правопреемника объектом налогообложения по налогу на прибыль. Не считаются и объектом налогообложения и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности суммы, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизованного предприятия.
На основании таких разъяснений отмечаем, что вновь созданное предприятие отражает в налоговом учете сумму переданного ему резерва по дебиторской задолженности покупателя на основании данных налогового учета реорганизуемого предприятия.
По условиям нашего примера, покупатель погасил задолженность в следующем месяце после реорганизации.
Это можно отразить так:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62.
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученная сумма не отражается в предприятии как доход.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ для определения суммы резерва по сомнительным долгам в налоговом учете на каждый последний день отчетного периода в предприятии должна производиться инвентаризация дебиторской задолженности.
На основании этого в последний день месяца, в котором от покупателя получены денежные средства в погашение его задолженности, предприятие производит восстановление суммы резерва. А так как расходы на формирование резерва были уже приняты в целях гл. 25 НК РФ реорганизованным предприятием, то при восстановлении резерва у выделенного предприятия (ЗАО "Оазис") возникает внереализационный доход (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Однако, если бы согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не был использован, то неизрасходованные суммы резерва присоединились бы при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам предприятия.
Необходимо ответить, что инвентаризация дебиторской задолженности и величины данного резерва (корректировка суммы резерва) производятся не реже 1 раза в год. Происходит это перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (с учетом требований п.п. 26, 27 ПБУ и п.п. 3.44, 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49).
Что касается периодичности проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и резервов по сомнительным долгам, то предприятие определяет это самостоятельно и утверждает в своей учетной политике (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98).
В нашем примере отчетными периодами по налогу на прибыль предприятий признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, значит, для целей гл. 25 НК РФ инвентаризация дебиторской задолженности для определения суммы резерва по сомнительным долгам должна производиться ежемесячно. На основании этого делаем вывод, что в нашем случае предприятию целесообразно и в бухгалтерском учете отражать результаты инвентаризации ежемесячно. Это будет означать, что предприятие производит корректировку суммы резерва сомнительных долгов.
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается в предприятии по дебету счета 63 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", на отдельном субсчете 91-1 "Прочие доходы" (План счетов). Именно такой записью должно быть отражено списание суммы резерва, которая соответствует погашенной покупателем задолженности за услуги.
Проводки должны выглядеть следующим образом:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникновении ЗАО "Оазис" | ||||
| Отражена в учете дебиторская задолженность покупателя |
62 | 00 | 355 000 | Договор о выделе- нии, Разделитель- ный баланс |
| Отражена в учете сумма переданного резерва по сомнительным долгам |
00 | 63 | 355 000 | Договор о выделе- нии, Разделитель- ный баланс |
| В месяце погашения задолженности покупателем | ||||
| Получены на расчетный счет денеж- ные средства от покупателя реорга- низованного предприятия |
51 | 62 | 355 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Восстановлена сумма резерва по сомнительным долгам в ЗАО "Оазис" |
63 | 91-1 | 355 000 | Акт инвентаризации расчетов |
Пример
По решению общего собрания произошла реорганизация ОАО "Климат". Из него выделилось ЗАО "Оазис". Уставный фонд ОАО "Климат" не изменяется.
На момент создания заключительного баланса в ОАО "Климат" числилась сомнительная дебиторская задолженность за оказанные услуги покупателя в сумме 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). По данной задолженности в ОАО "Климат" был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 177 000 руб. (50%).
Нам необходимо правильно отразить в учете ОАО "Климат" передачу дебиторской задолженности покупателя в качестве взноса в уставный капитал выделяемого ЗАО "Оазис".
Прежде всего отметим, что предприятие вправе в бухгалтерском учете создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги и относить суммы резервов на свои финансовые результаты.
В нашем случае сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которое в сроки, установленные договором, не произвело оплату за полученные услуги.
Величина резерва должна определяться отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (ред. 19.09.2006 г.)).
В бухгалтерском учете для обобщения данной информации предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". По кредиту этого счета и отражаются суммы созданного резерва.
На основании ПБУ 4/99, п. 35, в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой был создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за вычетом образованного резерва.
А сам порядок формирования резерва для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 НК РФ. Согласно данной статье по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, а по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - 100% от суммы задолженности (подп. 1, 2 п. 4 ст. 266 НК РФ). Кроме этого сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).
В нашем примере в соответствии с указанными нормами предприятием в бухгалтерском и налоговом учете создан резерв по сомнительным долгам в размере 50% от суммы задолженности.
Нам уже известно, что на основании п. 34 Методических указаний при реорганизации предприятия в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого предприятия на основании принятого решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия. А вот разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемого предприятия при этом не производится.
И если по решению учредителей передача прав на имущество, которое используется для формирования уставного капитала выделяемого предприятия, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемого предприятия без изменения при этом уставного капитала реорганизуемого предприятия, то такая передача имущества должна отражаться в бухгалтерской отчетности у реорганизуемого предприятия как финансовые вложения (абз. 2 п. 39 Методических указаний). Данные финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой примере признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием (п. 8, 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений).
При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных активов. Оценка передаваемого при реорганизации имущества производится на основании принятого решения учредителей. Оценка может быть признана в договоре либо по остаточной стоимости, либо по рыночной. Может она приниматься и по иной стоимости, к примеру по фактической себестоимости материальных ценностей, первоначальной стоимости финансовых вложений (п. 7 Методических указаний).
Так, при оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемого предприятия передаваемого имущества должно производиться в сумме, которая должна быть приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов. Следовательно, в примере первоначальная стоимость акций выделяемого ЗАО "Оазис", приобретаемых предприятием, равна балансовой стоимости переданной дебиторской задолженности. Передача дебиторской задолженности покупателя в качестве взноса в уставный капитал выделяемого ЗАО "Оазис" в бухгалтерском учете ОАО "Климат" должна быть отражена записями:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Эта корреспонденция отразит сумму дебиторской задолженности.
Сумму созданного по передаваемой задолженности резерва следует отразить так:
Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Стоимость полученных акций выделенного ЗАО "Оазис" отразится в учете следующим образом:
Дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В налоговом учете расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ), а у акционера не возникает ни прибыли, ни убытка при передаче имущественных прав в качестве оплаты размещаемых акций (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости вносимых имущественных прав, имеющих денежную оценку, которая определяется по данным налогового учета на дату перехода имущественных прав. В нашем примере акции выделенного ЗАО "Оазис" принимаются к налоговому учету предприятием по стоимости 354 000 руб.
Если следовать разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 22.07.2005 г. N 03-03-02/31, то реорганизация в форме выделения в целях налогообложения не влечет за собой осуществления дополнительных хозяйственных операций, которые влияют на налоговую базу налогоплательщика. А из положений ст. 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое предприятие обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть данную сумму при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным долгом, и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, является правомерным.
В Письме можно найти разъяснение, что сформированный реорганизуемым предприятием в целях налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам передается выделенным предприятиям.
Бухгалтерские записи должны быть следующими:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена в учете передача дебитор- ской задолженности в уставный капитал выделяемого ЗАО "Оазис" |
76 | 62 | 354 000 | Разделительный ба- ланс, передаточный акт |
| Списана сумма резерва по сомни- тельным долгам сформированного ОАО "Климат" по передаваемой дебитор- ской задолженности |
63 | 76 | 177 000 | Разделительный ба- ланс, передаточный акт |
| Приняты к учету акции выделенного ЗАО "Оазис" |
58-1 | 76 | 177 000 | Выписка из реестра акционеров, Бух- галтерская справка |
Пример
По решению общего собрания произошла реорганизация ЗАО "Климат". Из него выделилось ЗАО "Оазис".
Согласно разделительному балансу к ЗАО "Оазис" переходит кредиторская задолженность по полученному от покупателя авансу в счет предстоящих услуг в сумме 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). С данного аванса был уплачен НДС в бюджет.
Давайте рассмотрим, как указанную передачу кредиторской задолженности необходимо отразить в учете ЗАО "Климат".
Порядок реорганизации акционерных обществ регулируется ст.ст. 57-60, 104 ГК РФ. Регулируется ст. 15-20 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Любое предприятие (общество) считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (ЗАО "Оазис") (п. 4 ст. 15 ФЗ "Об акционерных обществах").
Все организационные вопросы реорганизации в форме выделения принимаются решением общего собрания акционеров реорганизуемого предприятия (п. 3 ст. 19 ФЗ).
В срок не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации предприятия общество обязано письменно уведомить об этом своих кредиторов и опубликовать (дать сообщение) это в печатном издании, специально предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц. При этом кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении могут потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Сделать такое заявление они могут только в письменной форме.
Только при наличии доказательств уведомления кредиторов производится государственная регистрация обществ, созданных в результате реорганизации, и происходит внесение записей о прекращении деятельности реорганизованных предприятий (п. 6 ст. 15 ФЗ "Об акционерных обществах").
Бухгалтерская отчетность формируется на основании Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности.
Именно на основании п. 11 этих Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Соответственно бухгалтерскими записями это не отражается.
При реорганизации предприятия в форме выделения в целях составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого предприятия, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия. Происходит это на основании принятого решения учредителей (п. 34 Методических указаний). При этом оценка обязательств реорганизуемого предприятия в разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п. 8 Методических указаний).
Если рассматривать наш пример, то авансовые платежи, полученные от покупателя должны отражаться на дебете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на определенном субсчете, к примеру 68-02 "Авансы полученные". Так как налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ), то ЗАО "Климат" при получении аванса исчислило НДС по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, и уплатило его бюджет НДС с полученной суммы.
Это было отражено записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62-02.
Особенности налогообложения НДС при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 НК РФ. И на основании п. 1 указанной статьи при реорганизации предприятий в форме выделения вычетам у реорганизованного (реорганизуемого) предприятия подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные им с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые реализуются на территории РФ, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.
При этом вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника по обязательствам, связанным с реализацией товаров, работ, услуг или передачей имущественных прав.
Следовательно, в нашем случае на дату перевода долга по поставке товаров под полученный аванс на ЗАО "Оазис" (дату государственной регистрации ЗАО "Оазис") ЗАО "Климат" имеет право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с суммы полученного аванса.
Это надо отразить записью:
Дебет счета 68,
Кредит счета 62-03 ("НДС с авансов полученных").
Так как передача имущества и обязательств записями в бухгалтерском учете не отражается, АО "Климат" производит корректировку сальдо по счету 62 (корреспонденции счетов не применяются) на сумму задолженности перед покупателем, перешедшую к выделенному АО "Оазис".
Делается это на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о созданном в порядке реорганизации в форме выделения АО "Оазис".
В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| В момент получения аванса | |||
| Получен аванс от покупателя | 51 | 62-02 | 295 000 |
| Исчислен НДС с суммы полученного аванса (295 000 х 18 / 118) |
62-03 | 68 | 45 000 |
| На дату государственной регистрации созданного ЗАО "Оазис" | |||
| Отражено в учете уменьшение остатка по счету учета расчетов с покупателями |
62-02 | 00 | 295 000 |
| Отражен принятый к вычету НДС, исчис- ленный и уплаченный в бюджет суммы полученного аванса |
68 | 62-03 | 45 000 |
Пример
Немного изменим условия предыдущего примера.
По решению общего собрания произошла реорганизация ЗАО "Климат". Из него выделилось ЗАО "Оазис". Согласно данным разделительного баланса ЗАО "Оазис" получило обязательство перед покупателем по поставке готовой продукции. Причем от покупателя был в свое время получен аванс в сумме 295 000 руб. В следующем месяце после реорганизации ЗАО "Оазис" отгрузило продукцию покупателю.
Рассмотрим, как надо правильно отразить данные операции в ЗАО "Оазис".
На вопросах реорганизации останавливаться не будем, о них уже достаточно много говорилось в предыдущих примерах.
Начнем сразу с момента передачи имущества, которое передается ЗАО "Оазис" согласно п. 11 Методических указаний.
По данным вступительной отчетности ЗАО "Оазис" отражает сальдо по счету 62 на сумму перешедшей к нему задолженности перед покупателем (без корреспонденции счетов).
Особенности обложения НДС при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации предприятия в форме выделения налоговая база правопреемника должна увеличиваться на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованного (реорганизуемого) предприятия и подлежащих учету у правопреемника.
Значит, можно предполагать, что под указанным выше получением авансового платежа реорганизованным предприятием следует понимать получение от реорганизуемого предприятия по данным разделительного баланса кредиторской задолженности перед покупателем по авансу, уплаченному покупателем реорганизуемого предприятия денежными средствами.
На основании этого в нашем случае на дату государственной регистрации ЗАО "Оазис" исчисляет НДС с суммы аванса, полученного в результате реорганизации ЗАО "Климат".
Отражает это в учете следующими записями:
Дебет счета 62-03 "Суммы НДС с аванса",
Кредит счета 62-02 "Расчеты покупателей по авансам".
После того как продукции будет отгружена покупателю, исчисленная и уплаченная ранее в бюджет сумма НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).
Бухгалтер все это должен отразить следующими записями:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату государственной регистрации созданного ЗАО "Оазис" | ||||
| Отражена в учете принятая к учету кредиторская задолженность перед покупателем в сумме аванса, перечисленного покупателем ЗАО "Климат" |
00 | 62-02 | 295 000 | Разделительный ба- ланс |
| Отражен в учете исчисленный НДС с суммы полученного аванса |
62-03 | 68-04 | 45000 (295 000 х 18 / 118) |
Счет-фактура |
| На дату отгрузки продукции покупателю | ||||
| Признана в учете выручка от прода- жи продукции |
62-04 "расчеты с покупателем за отгруженную продукцию" |
90-1 "Продажа" | 295 000 | Накладная |
| Зачтена в оплату продукции сумма аванса, уплаченного покупателем ЗАО "Климат" |
62-02 | 62-04 | 295 000 | Бухгалтерская справка |
| Начислен НДС с выручки от реализа- ции продукции |
90-3 | 68-04 | 45000 (295 000 / 118 х 18) |
Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС, исчисленный и уплаченный ЗАО "Оазис" с суммы, полученной при реорганизации кре- диторской задолженности (аванса покупателя) |
68-04 | 62-04 | 45 000 | Счет-фактура |
Пример
По решению учредителей в октябре 2007 г. в ОАО "Тантал" произошла реорганизация в форме выделения. В результате реорганизации образовалось новое юридическое лицо ОАО "Транзит", уставный капитал которого составил 4 000 000 руб. Акционером ОАО "Транзит" является ОАО "Тантал".
На основании разделительного баланса к ОАО "Транзит" переходят денежные средства в сумме 2 500 000 руб. и дебиторская задолженность ОАО "Тантал" за отгруженную продукцию в сумме 1 700 000 руб.
Передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемого ОАО "Транзит", производится в качестве взноса ОАО "Тантал" в уставный капитал ОАО "Транзит". При этом в ОАО "Транзит" не происходит изменения уставного капитала.
Разберемся, как должно это все правильно отразиться в ОАО "Тантал".
Как происходит реорганизация ОАО, мы можем узнать из ст.ст. 57-60, 104 ГК РФ. Кроме этого существуют ст.ст. 15-20 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Можно сделать вывод, что ОАО может быть добровольно по решению общего собрания реорганизовано в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Имущество будет формироваться только за счет имущества реорганизуемых обществ (п. 1 ст. 57, п. 1 ст. 104 ГК РФ, п. 2, 3 ст. 15 ФЗ "Об акционерных обществах").
В нашем рассматриваемом примере общим собранием акционеров ОАО "Тантал" на основании п. 3 ст. 19 ФЗ "Об акционерных обществах" принято решение о его реорганизации в форме выделения с созданием нового общества ОАО "Транзит" с уставным капиталом в сумме 4 000 000 руб. По условиям примера все 100% акций приобретаются самим ОАО "Тантал". Собрание утвердило и разделительный баланс. Именно на основании его ОАО "Тантал" передает ОАО "Транзит" в оплату акций активы в сумме 4 200 000 (2 500 000 + 1 700 000).
Как надо правильно отражать информацию об осуществлении реорганизации организаций при формировании бухгалтерской отчетности, мы найдем в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 г. N 44н).
Если по решению общего собрания передача прав на имущество, которое используется для формирования уставного капитала выделяемого предприятия, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемого предприятия без изменения уставного капитала реорганизуемого предприятия, то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемого предприятия как финансовые вложения (абз. 2 п. 39 Методических указаний, ПБУ 19/09 "Учет финансовых вложений").
Финансовые вложения должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02) на основании п. 9 ПБУ 19/02. Данный пункт не содержит особых правил определения первоначальной стоимости финансовых вложений в уставный капитал предприятия, созданного в результате реорганизации в форме выделения.
А потому на основании п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, можно признать стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет у себя стоимость аналогичных активов. А оценка передаваемого имущества в соответствии с принятым решением собрания может определяться как по текущей рыночной стоимости, так и по иной стоимости. Это может быть, к примеру, и первоначальная стоимость финансовых вложений (п. 7 Методических указаний).
И если учредители приняли решение оценить имущество по остаточной стоимости, то в разделительном балансе и, соответственно, в передаточном акте реорганизуемого предприятия это имущество будет отражаться в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов (абз. 3 п. 7 Методических указаний).
В нашем примере первоначальную стоимость акций ОАО "Транзит", полученных ОАО "Тантал" в результате реорганизации, можно определить как общую стоимость имущества, переданного по разделительному балансу ОАО "Транзит". В данном случае это переданные денежные средства и дебиторская задолженность.
Отразить это надо на счете 58 "Финансовые вложения", отдельном субсчете 58-1 "Паи и акции". Именно этот счет предназначен для учета вложений в уставные капиталы других предприятий, в том числе в акции создаваемых в результате реорганизации акционерных обществ.
Мы уже знаем, что в соответствии с п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не будет рассматриваться для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Бухгалтерскими записями это никак не отражается.
Однако в рассматриваемом примере передача прав на имущество выделяемому ОАО "Транзит" производится в качестве вклада в его уставный капитал. А это означает то, что передачу имущества и обязательств можно отразить в том же порядке, что и взнос в уставный капитал учреждаемого ОАО.
Дебиторская задолженность, передаваемая по разделительному балансу, в этом случае может отражаться в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
А перечисление денежных средств отражается:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 51 "Расчетные счета".
Принятие к учету приобретенных акций ОАО "Транзит" отражается так:
Дебет счета 58, субсчет 58-1,
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В налоговом учете передача имущества в качестве вклада в уставный капитал ОАО не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
А это означает, что при передаче имущества по разделительному балансу ОАО "Транзит" в качестве вклада в его уставный капитал у ОАО "Тантал" не возникает объектов налогообложения по НДС. При этом не возникает также доходов и расходов, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Соответственно, возникшая разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций также не признается прибылью ОАО "Транзит" в целях налогообложения (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
А стоимость приобретаемых акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого имущества либо имущественных прав. Определяется она по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество. При этом учитываются все дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны (ОАО "Тантал") при таком внесении (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
По данным нашего примера в соответствии с разделительным балансом стоимость чистых активов выделенного ОАО "Транзит" составляет 4 200 000 руб.
Следовательно, в налоговом учете ОАО "Тантал" стоимость акций ОАО "Транзит", полученных от ОАО "Тантал" при его реорганизации, будет равняться первоначальной стоимости полученных акций.
В учете это отражается так:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| После государственной регистрации созданного ОАО "Транзит" | ||||
| Отражено в бух. учете перечисление денежных средств выделенному ОАО "Транзит", акционером которого является реорганизованное ОАО "Тантал" |
76 | 51 | 2 500 000 | Разделительный ба- ланс, передаточный акт. Выписка банка по расчетному сче- ту |
| Отражена в учете передача обяза- тельства по оплате фирмой отгру- женных товаров |
76 | 62 | 1 700 000 | Разделительный ба- ланс, Передаточный акт |
| Отражены в учете финансовые вложе- ния в акции ОАО "Транзит", создан- ного в порядке реорганизации ОАО "Тантал" в форме выделения |
58-1 | 76 | 4 200 000 | Решение о реорга- низации ОАО "Тан- тал" в форме выде- ления ОАО "Тран- зит Бухгалтерская справка-расчет |
Если стоимость чистых активов предприятия, возникшая в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, который утвержден был в решении учредителей, то эта разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (абз. 4 п. 39 Методических указаний).
Порядок оценки стоимости чистых активов ОАО утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 г. На основании п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. При этом оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов осуществляется с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 2 Порядка).
В нашем примере стоимость чистых активов выделенного ОАО "Транзит" составляет 4 200 000 руб. (2 500 000 руб. + 1 700 000 руб.). Значит, у созданного ОАО "Тантал" разница между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала будет равна 200 000 (4 200 000 руб. - 4 000 000 руб.), именно эта сумма в бухгалтерском учете отражается как нераспределенная прибыль на счете 84.
А в соответствии с абз. 6 п. 39 Методических указаний в аналогичном порядке подлежит урегулированию вышеуказанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемого предприятия. Происходит это на дату государственной регистрации предприятия, возникшего в результате реорганизации в форме выделения.
Так как в нашем случае стоимость переданного имущества отражена в бухгалтерском учете ОАО "Тантал" в составе финансовых вложений и при передаче имущества ОАО "Транзит" стоимость чистых активов ОАО "Тантал" не изменилась, то в учете ОАО "Тантал" рассматриваемой разницы, которая требует урегулирования показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не возникает.
Пример
По решению учредителей в октябре 2007 г. в ОАО "Тантал" произошла реорганизация в форме выделения.
В результате реорганизации образовалось новое юридическое лицо ОАО "Транзит", которое по разделительному балансу получило от ОАО "Тантал" объект недвижимости - земельный участок. Первоначальная стоимость данного участка составляла 500 000 руб. Но по вопросу раздела границ данного земельного участка реорганизованным предприятием ведется дело в суде. По результатам суда в январе 2008 г. рыночная стоимость передаваемого участка снизилась до 400 000 руб.
Давайте рассмотрим, как эти операции надо правильно отразить в учете, беря во внимание то, что в соответствии с утвержденной учетной политикой предприятие ежегодно производит переоценку основных средств, а все расходы по государственной регистрации перехода права на данный участок несет ОАО "Тантал".
Начнем с того, что, согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ, при выделении из ОАО "Тантал" нового юридического лица ОАО "Транзит" все права и обязанности ОАО "Тантал" переходят к ОАО "Транзит". Происходит это на основании разделительного баланса. При этом передача имущества в порядке правопреемства никоим образом не рассматривается в бухгалтерском учете как продажа имущества и обязательств. Не рассматривается это и как безвозмездная передача (п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций).
При этом данные о полученных основных средствах, доходных вложениях ОАО "Транзит" при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует именно в той оценке, по которой они были оценены в разделительном балансе ОАО "Тантал" на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о возникшем предприятии ОАО "Транзит" (абз. 2 п. 38 Методических указаний).
Значит, и полученный ОАО "Транзит" в порядке правопреемства земельный участок следует отразить в составе основных средств (п. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Сделать это необходимо на дату внесения записи о возникновении предприятия.
Отразить это надо входящим дебетовым сальдо по счету 01 "Основные средства". Сумма при этом будет равна 500 000 руб.
Данная принятая в бухгалтерском учете стоимость основных средств не подлежит изменению. Даже решение суда, определившее границы участка, полученного при реорганизации, не является основанием для изменения первоначальной стоимости этого объекта недвижимости.
Допускается это только в случаях переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01), которая, согласно п. 15 ПБУ 6/01, может проводиться не чаще одного раза в год. Как правило, она производится на начало отчетного периода. Переоценке подлежат однородные группы объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Происходит она путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Принимая решение производить в предприятии переоценку, следует иметь ввиду, что делать это вам придется теперь каждый год. Это необходимо для того, чтобы стоимость ваших основных средств, по которой они отражены в бухгалтерской отчетности, не особо отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Результаты по переоценке отражаются в предприятии в бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода.
По условиям нашего примера ОАО "Транзит" на основании разделительного баланса получило земельный участок. Как мы помним, спор по границам ведется ОАО "Тантал" в суде, в результате которого стоимость земельного участка в январе 2008 г. уменьшилась на 100 000 руб.
Сразу отметим, что согласно абз. 2, 3 п. 4 ст. 18 ФЗ N 122-ФЗ уточненные данные о границах и площади земельного участка могут вноситься в Единый государственный реестр прав (ЕГРП). При этом они не подлежат государственной регистрации на основании сведений, представленных органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра, при наличии согласия в письменной форме правообладателя (правообладателей) земельного участка или на основании заявления правообладателя. При наличии спора между органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра, и правообладателем уточненные данные о границах и площади земельного участка могут вноситься в ЕГРП на основании вступившего в законную силу судебного акта.
Таким образом, несмотря на то, что границы земельного участка изменились, повторной государственной регистрации права собственности на него не требуется.
Однако изменение границ земельного участка, приводящее к изменению его рыночной стоимости, никак не приводит к изменению его первоначальной стоимости в октябре 2007 г. Но ОАО "Транзит" по состоянию на 1 января 2008 г. проводит переоценку основных фондов, в том числе и этого объекта недвижимости. И вот, по данным результатам переоценки в ОАО "Транзит" произошла уценка земельного участка, которая должна быть отнесена в бухгалтерском учете на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 32 ПБУ 6/01).
Потому в январе 2008 г. ОАО "Транзит" отражает уценку в сумме 100 000 руб. следующими проводками:
Дебет счета 84,
Кредит счета 01.
Так как в бухгалтерском учете земельные участки не подлежат амортизации, то переоценке подлежит только первоначальная стоимость.
Что касается налогового учета, то в целях налогообложения прибыли в случае реорганизации предприятий при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных предприятий стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которое было приобретено либо создано реорганизуемыми предприятиями до даты завершения их реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ).
А на основании п. 2 ст. 256 НК РФ данный земельный участок в целях налогообложения прибыли не подлежит амортизации. А затраты на приобретение земельного участка не учитываются в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 05.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/158, от 19.05.2003 г. N 04-02-05/3/50, а также п. 4 Письма Минфина России от 12.04.2004 г. N 04-02-05/1/26).
В нашем случае мы наблюдаем уценку земельного участка, то есть сумма переоценки отрицательная, а потому сумма такой переоценки не признается расходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли (гл. 25 НК РФ).
Как мы видим, сумма уценки не признается расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Не начисляется по нему и амортизация. Значит, в результате не возникает никаких разниц, приводящих к налоговому активу (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").
Бухгалтер это отражает в учете следующим образом:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникновении ОАО "Транзит" | ||||
| Отражена в учете стоимость полу- ченного при выделении земельного участка |
01 | 00 | 500 000 | Договор о выделе- нии, Разделитель- ный баланс |
| 01.01.2008 | ||||
| Отражена в учете сумма уценки земельного участка |
84 | 01 | 100 000 | Документы, подт- верждающие рыноч- ную стоимость уча- стка, Ведомость по переоценке |
Пример
ООО "Малыш" производит реорганизацию предприятия на основании принятого решения учредителей. В результате из ООО "Малыш" выделяется одно структурное подразделение. В результате образуется новое юридическое лицо - дочернее общество ООО "Калинка". ООО "Малыш" в связи с подготовкой реорганизации понесло определенные затраты. Юридической компании был оплачен предъявленный счет в сумме 40 000 руб. за внесение изменений в устав предприятия и за разработку устава своему дочернему предприятию.
При этом расходы распределились следующим образом:
За разработку устава ООО "Калинка" заплатило 29 500 руб. с учетом НДС.
За внесение изменений в устав ООО "Малыш" 7 375 руб. с учетом НДС.
Давайте рассмотрим, как надо правильно это все отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Калинка".
Реорганизация в форме выделения произошла добровольно, на основании п.п. 1, 2 ст. 51 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ (ред. 27.07.2006 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью". А согласно п. 3 этой же статьи общество будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (ЗАО "Калинка").
Скорее всего, расходы ООО "Малыш" по оплате оказанных ему юридических услуг, связанных с разработкой изменений, подлежащих внесению в устав предприятия, и в связи с его реорганизацией, необходимо отнести к управленческим расходам. Эти понесенные расходы в целях бухгалтерского учета будут участвовать в формировании финансового результата от обычных видов деятельности предприятия (п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
А вот расходы по оплате услуг, связанных с разработкой устава дочернего общества, будут считаться для предприятия операционными расходами. Ведь их можно рассмотреть как расходы, связанные с участием в уставных капиталах других предприятий (п. 11 ПБУ 10/99).
Следовательно, на основании утвержденного Плана счетов отразить это следует так:
За разработку устава ООО "Калинка" на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчете 91-2 "Прочие расходы".
За внесение изменений в устав ООО "Малыш" на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Понесенные предприятием управленческие расходы на основании принятой учетной политики предприятия могут быть отражены в себестоимости проданной продукции, услуг полностью в отчетном году (п. 9, 20 ПБУ 10/99). Следовательно, отраженные в учете расходы на 26 счете списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".
НДС, предъявленный к оплате по управленческим расходам, предприятие отражает на дебете счета 19-04 "НДС по услугам" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Данный НДС подлежит возмещению из бюджета на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
При этом делается запись:
Дебет счета 68-04,
Кредит счета 19-04.
А что касается НДС в части услуг, связанных с разработкой устава дочернего общества, то он вычету в указанном выше порядке не подлежит. Данные услуги не используются предприятием при осуществлении операций, облагаемых НДС. Значит, на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма НДС, предъявленная ООО "Малыш" юридической фирмой за разработку устава дочернего общества, учитывается в стоимости оказанных услуг. Это отражается в учете записью:
Дебет счета 91, субсчет 91-2,
Кредит счета 19-04.
Если рассматривать налоговый учет, то там управленческие расходы признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В нашем примере, согласно принятой учетной политике предприятия, прочие расходы признаются в налоговом учете предприятия на дату предъявления ему счета на оплату оказанных услуг.
Однако, что касается затрат предприятия по оплате юридических услуг, связанных с разработкой устава дочернего общества, то они в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны расходами. Данные расходы никак не связаны с деятельностью предприятия, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Бухгалтерские проводки нужно сделать так:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена в составе операционных расходов стоимость юридических услуг по разработке устава дочернего предприятия |
91-2 | 60 | 25 000 (29 500 - 4500) |
Счет за услуги, Акт выполненных работ |
| Отражена в составе управленческих расходов стоимость юридических услуг по разработке изменений в уставе ООО "Калинка" |
26 | 60 | 6250 (7375 - 1125) |
Счет за услуги, Акт выполненных работ |
| Отражен в учете НДС, предъявленный к уплате юридической фирмой |
19 | 60 | 5625 | Счет-фактура |
| Отражен в стоимости юридических услуг НДС, связанный с разработкой устава дочернего предприятия |
91-2 | 19 | 4500 | Бухгалтерская справка |
| Произведена оплата поставщику за оказанные юридические услуги |
60 | 51 | 36 875 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражен в учете принятый к вычету НДС, который был уплачен юридичес- кой фирме за услуги по разработке изменений в устав ООО "Калинка" |
68 | 19 | 1125 | Бухгалтерская справка, Выписка банка по расчетно- му счету |
| Заключительными записями месяца списаны управленческие расходы |
90-2 | 26 | 6250 | Бухгалтерская справка |
Пример
ЗАО "Тракт" образовалось в октябре 2007 г. путем реорганизации в форме выделения.
Перед составлением годовой отчетности за 2007 г. ЗАО "Тракт" провело инвентаризацию имущества.
В результате инвентаризации выяснилось, что в учете числится дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек еще до реорганизации предприятия. Дебиторская задолженность перешла к правопреемнику на основании разделительного баланса и передаточного акта. В реорганизованном предприятии она подлежала списанию, но этого оно не сделало.
Дебиторская задолженность возникла по договору купли-продажи товаров. Она соответствует величине обязательств покупателя по оплате отгруженных ему товаров. Сумма задолженности 170 000 руб. с учетом НДС. В реорганизованном предприятии резерв по сомнительным долгам не создавался, В ЗАО "Тракт" также данный резерв не создается. Налоговая база по НДС в реорганизованном предприятии определялась в момент отгрузки товаров.
Как надо правильно отразить в учете ЗАО "Тракт" списание данной дебиторской задолженности?
На конец отчетного периода в каждом предприятии проходит инвентаризация имущества и обязательств. Также в предприятии должна проводиться инвентаризация расчетов. В ходе ее, согласно подп. "в" п. 3.48 Методических указаний, инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности. Инвентаризации подлежат и суммы дебиторской задолженности, по которым сроки исковой давности истекли (п. 26, 27 ПБУ, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
По условиям нашего примера именно в ходе такой инвентаризации обнаружилась дебиторская задолженность, срок давности которой истек. Данная задолженность числится в предприятии на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность была правомерно принята к учету на основании разделительного баланса, в котором она была отражена, несмотря на то, что должна была быть признана нереальной для взыскания еще до начала реорганизации. Но этот момент был упущен, и она перешла в ЗАО "Тракт".
В момент признания нереальной к взысканию дебиторской задолженности покупателя реорганизованного предприятия ЗАО "Тракт" списывает ее.
Проводки при этом следующие:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 62.
Делается это на основании п. 12, 14.3, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и утвержденного Плана счетов.
Так как в соответствии с гл. 26 ГК РФ истечение срока исковой давности не приводит к прекращению обязательства покупателя, то сумма дебиторской задолженности, списанная в убыток, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". На данном счете она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. (Инструкция по применению Плана счетов).
Рассматривая налоговый учет, выясняем, что в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных предприятий признается стоимость имущества, имущественных прав, которые имеют денежную оценку, или стоимость обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены либо созданы реорганизуемыми предприятиями еще до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета реорганизованного предприятия. Она определяется на дату перехода права собственности на указанные имущество или имущественные права.
Расходами вновь созданных предприятий признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные, в частности, ст. 265 НК РФ, осуществленные реорганизуемыми предприятиями именно в той части, которая не была ими учтена при формировании налоговой базы налога на прибыль. В такие расходы правопреемник в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ, может учесть при налогообложении налогом на прибыль.
На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются и убытки, полученные налогоплательщиком-предприятием в отчетном (налоговом) периоде, в сумме безнадежных долгов. При этом согласно порядку признания расходов, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Значит, и расходы в сумме долга, признанного безнадежным, должны признаваться в налоговом учете в том отчетном периоде, когда наступила дата истечения срока исковой давности по требованию к покупателю, который не произвел оплату за товар.
Следуя разъяснениям Минфина России, указанным в Письме от 24.03.2006 г. N 03-03-04/1/275, можно сделать вывод, что в случае если в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованного предприятия, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества (ЗАО "Тракт"). Так как безнадежные долги образовались у реорганизуемого предприятия еще до момента передачи задолженности по разделительному балансу ЗАО "Тракт", долги такого порядка следовало учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого предприятия.
На основании всего изложенного ЗАО "Тракт" не признает в налоговом учете данные расходы в сумме безнадежного долга. А потому в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая в свою очередь приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.
Она отражается в предприятии по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражено в учете списание дебитор- ской задолженности с истекшим сроком исковой давности |
91-2 | 62 | 170 000 | Бухгалтерская справка |
| Принята на забалансовый учет сумма списанной дебиторской задолженнос- ти от реорганизованного предприя- тия |
007 | 170 000 | Бухгалтерская справка |
|
| Отражено в учете постоянное налоговое обязательство (170 000 х 24%) |
99 | 68 | 40 800 | Бухгалтерская справка-расчет |
Пример
По решению общего собрания 1 октября 2007 г. произошла реорганизация ЗАО "Климат". Из него выделилось ЗАО "Оазис". По разделительному балансу к ЗАО "Оазис" переходит приобретенное в сентябре 2007 г., но не введенное в эксплуатацию оборудование ЗАО "Климат" стоимостью 354 000 руб., в т.ч. НДС 54 000 руб. Данное оборудование предназначено для производства продукции. Задолженности за данное оборудование перед поставщиком нет.
Как надо правильно отразить в учете ЗАО "Оазис" не введенное в эксплуатацию оборудование и можно ли применить налоговый вычет по НДС в случае использования данного оборудования в производстве продукции, реализация которой должна облагаться НДС?
Итак, вопросы перед нами поставлены, давайте по порядку разбираться.
Как мы уже знаем, на основании п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица. Происходит это по данным с разделительного баланса.
В нашем примере оборудование, не введенное в эксплуатацию, учитывалось в ЗАО "Климат" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (ПБУ 6/01 "Учет основных средств" п. 4, 5).
Соответственно, данное оборудование им необходимо было передать.
Оценку имущества должны определить своим решением учредители. Именно так об этом сказано в п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).
При этом вариантов оценки много: по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
Мы же будем исходить из того, что учредители в договоре оговорили оценку основных по их фактическим затратам.
В этом случае при оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по указанной стоимости отражение в разделительном балансе ЗАО "Климат" передаваемого имущества производится в той сумме, которая была приведена по соответствующим числовым показателям в его бухгалтерской отчетности, которая является основанием для составления данного разделительного баланса (абз. 3 п. 7 Методических указаний).
На основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается в предприятии для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.
Согласно п. 38 Методических указаний вступительная бухгалтерская отчетность ЗАО "Оазис" на дату его государственной регистрации составляется на основе именно разделительного баланса с учетом отраженных ЗАО "Климат" операций, указанных в п. 36 и 37 Методических указаний.
При этом данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник (ЗАО "Оазис") при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует у себя в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе, учитывая при этом все числовые показатели бухгалтерской отчетности ЗАО "Климат". Делается это на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшем предприятии.
ЗАО "Оазис" на основании разделительного баланса на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ее возникновении отражает у себя стоимость переданного в результате реорганизации оборудования в составе вложений во внеоборотные активы, т.е на счете 08 ЗАО "Климат" не ввело данное оборудование в эксплуатацию, потому не было принято в качестве основного средства, а потому и права на налоговый вычет по НДС у предприятия не было (абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В п. 5 ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций" сказано, что в случае реорганизации предприятия в любой форме подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованным предприятием или уплаченные этим предприятием при приобретении товаров, работ, услуг, но которые были им не предъявлены к вычету, подлежат вычету правопреемником этого предприятия. Делается это в общеустановленном порядке.
После введения данного основного средства в эксплуатацию НДС к вычету правопреемник, в нашем случае ЗАО "Оазис", может произвести на основании счета-фактуры либо его копии, выставленного как на реорганизованное предприятие, так и на него самого. При этом обязательно должны быть приложены документы оплаты как за приобретенное оборудование, так и за суммы НДС, предъявленные поставщиком (абз. 3 п. 1 ст. 172, подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Итак, по данным разделительного баланса ЗАО "Оазис" принятое к учету оборудование без учета НДС отражает на счете 08, на отдельном субсчете 08-4.
Одновременно НДС отражается на счете 19-01 "НДС по приобретенным основным средствам".
В момент ввода данного оборудования в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, субсчет 08-4, списывается на счет 01 "Основные средства". При этом налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68-04 "Расчеты по НДС".
Бухгалтер в учете сделает следующие записи:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникновении ЗАО "Оазис" | ||||
| Отражены в учете полученные при выделении вложения во внеоборотные активы (354 000 - 54 000) |
08-4 | 00 | 300 000 | Договор о выделе- нии, Разделитель- ный баланс |
| Отражена в учете сумма НДС, предъявленная поставщиком за оборудование |
19-01 | 54 000 | Договор о выделе- нии, Разделитель- ный баланс |
|
| На дату ввода оборудования в эксплуатацию | ||||
| Оборудование принято и отражено в учете в составе основных средств |
01 | 08-4 | 300 000 | Акт о приеме-пере- даче объекта ос- новных средств |
| Принят к вычету НДС, оплаченный поставщику |
68-04 | 19-01 | 54 000 | Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету |
Пример
Фирма "Шанс" владеет 100 акциями ОАО "Контакт". Данные акции были приобретены по стоимости 2000 руб. за 1 акцию, общая стоимость составляет 200 000 руб.
По решению учредителей ОАО "Контакт" реорганизуется, в результате чего из него выделяется новое общество ОАО "Конус". При этом каждая акция ЗАО "Контакт" была конвертирована в 1 акцию ОАО "Контакт" и 1 акцию ЗАО "Конус".
Предположим следующие дополнительные данные.
До реорганизации на каждую акцию ОАО "Контакт" номиналом 1600 руб. приходились чистые активы стоимостью 4000 руб.
После реорганизации на каждую акцию ОАО "Контакт" номиналом 600 руб. приходятся чистые активы стоимостью 1000 руб.
А на каждую акцию ОАО "Конус" номиналом 800 руб. приходятся чистые активы стоимостью 3000 руб.
Акции в ОАО "Контакт" учитывались в налоговом учете в той же стоимости, что и в бухгалтерском, т.е. их стоимость составляла 200 000 руб.
На рынке ценных бумаг акции всех ОАО не обращались.
Нам с вами необходимо правильно отразить в учете фирмы "Шанс" движение указанных акций.
Начнем с того, что согласно п. 2-4 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в предприятии может произойти реорганизация и в форме выделения. При этом формирование имущества обществ, создаваемых в результате такой реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. В данном случае общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, в нашем случае ОАО "Конус".
Выделением предприятия признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 19 ФЗ N 208-ФЗ), что и произошло по условиям нашего примера. Происходит реорганизация предприятий по принятому решению общего собрания акционеров, на котором устанавливается порядок и условия выделения, создания нового общества. На общем собрании определяется порядок конвертации акций реорганизованного предприятия в акции вновь созданного общества. При этом рассматривается вопрос распределения акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретении акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом. Общее собрание принимает решение о такой конвертации акций. Также общее собрание утверждает разделительный баланс (п. 2 ст. 19 Федерального закона N 208-ФЗ).
При реорганизации предприятий в форме выделения ценные бумаги могут размещаться следующим образом.
Они могут подлежать конвертации, но, как мы уже знаем, акции при реорганизации могут быть конвертированы только в акции. При этом обыкновенные акции могут быть конвертированы только в обыкновенные акции, а привилегированные акции могут конвертироваться и в обыкновенные, и в привилегированные акции (п. 8.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).
Может произойти распределение акций созданного при выделении акционерного общества среди акционеров акционерного общества путем реорганизации в форме выделения.
Может произойти и приобретение акций созданного при выделении акционерного общества самим акционерным обществом, реорганизованным путем выделения (п. 8.7.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 16.03.2005 г. N 05-4/пз-н).
Если формирование уставного капитала акционерного общества, создаваемого в результате выделения (ОАО "Конус"), осуществляется за счет уменьшения уставного капитала реорганизованного путем выделения акционерного общества (ОАО "Контакт"), то на основании п. 8.7.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг размещение акций акционерного общества, создаваемого в результате выделения (ОАО "Конус"), может осуществляться одновременно с конвертацией акций акционерного общества, реорганизуемого путем выделения, в акции той же категории с меньшей номинальной стоимостью (новые акции ОАО "Контакт").
Разместить таким образом акции в такой стоимости можно в день государственной регистрации акционерного общества (ОАО "Конус") (абз. 5 п. 8.7.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).
В нашем примере фирма "Шанс", которая владела акциями реорганизованного ОАО "Контакт", получила после реорганизации новые акции ОАО "Контакт" и ОАО "Конус".
В бухгалтерском учете они относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
Поскольку акции ОАО "Контакт" не обращаются на рынке ценных бумаг, то они учитываются в учете по первоначальной стоимости. А первоначальная стоимость определяется соответственно из суммы затрат на их приобретение (п. 8, 9, 21 ПБУ 19/02).
Учитываются они на счете 58 "Финансовые вложения", субсчете 58-1 "Паи и акции".
Акции предприятий, реорганизованных в форме выделения на основании п. 8.3.8 Стандартов эмиссии ценных бумаг при конвертации аннулируются (погашаются).
При этом в ОАО "Контакт" погашение акций считается выбытием (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). При выбытии стоимость акций будет определяться по первоначальной стоимости, так как по ним, не надо определять рыночную ((акции не размещены на рынке ценных бумаг) п. 26 ПБУ 19/02).
Акции, которые фирма "Шанс" получит в результате конвертации, будут равны стоимости фактических затрат на приобретение конвертируемых акций ОАО "Контакт".
При этом суммарная стоимость новых акций ОАО "Контакт" и ОАО "Конус" должна быть равной их первоначальной стоимости реорганизуемого ОАО "Контакт" т.е. 200 000 руб. (п. 14 ПБУ 19/02).
Если единицей бухгалтерского учета финансовых вложений фирма "Шанс" признает 1 акцию, то надо будет определить первоначальную стоимость каждой полученной акции (п. 5 ПБУ 19/02).
Предположим, что при определении первоначальной стоимости новых акций ОАО "Контакт" и ОАО "Конус" фирма "Шанс" исходит из величин чистых активов, приходящихся на эти акции.
А величина чистых активов ОАО "Контакт" до реорганизации равна сумме чистых активов ОАО "Контакт" после его реорганизации и чистых активов ОАО "Конус" (4000 руб. на каждую акцию).
Следовательно, первоначальная стоимость 1 новой акции ОАО "Контакт" равняется 500 руб. (1000 руб. / 4000 руб. х 2000 руб.), а первоначальная стоимость 1 акции ОАО "Конус" будет равна 1500 руб. (3000 руб. / 4000 руб. х 2000 руб.).
Расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Но в то же время выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ не с целью перепродажи (продажи) не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99).
В нашем примере конвертацию акций ОАО "Контакт" в новые акции ОАО "Контакт" и ОАО "Конус" следует отразить в бухгалтерском учете с применением дополнительной аналитики на счете 58 "Финансовые вложения".
А теперь рассмотрим, как надо это отразить в налоговом учете.
В соответствии с абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость новых акций ОАО "Контакт" и ОАО "Конус" признается равной стоимости вносимых в их оплату акций ОАО "Контакт" по данным налогового учета на дату конвертации акций ОАО "Контакт".
При конвертации акций ни прибыли, ни убытка, учитываемых в целях налогообложения прибыли, у фирмы "Шанс" не возникает (п. 3 ст. 277 НК РФ). Но порядок определения стоимости каждой из полученных при конвертации акций гл. 25 НК РФ в настоящее время не отражает.
Однако необходимо учесть, что в соответствии с п. 27 ст. 1 ФЗ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в случае реорганизации предприятий в форме выделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых предприятий среди акционеров реорганизуемого предприятия, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждого из созданных предприятий считается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого предприятия, которая определяется по данным налогового учета акционера.
При этом стоимость акций каждого вновь созданного предприятия признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемого предприятия, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданного предприятия к стоимости чистых активов реорганизуемого предприятия.
Стоимость же акций реорганизуемого предприятия (реорганизованного после завершения реорганизации) (то есть новых акций ОАО "Контакт"), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого предприятия (ОАО "Контакт") и стоимостью акций всех вновь созданных предприятий, принадлежащих этому акционеру (ОАО "Конус").
При этом стоимость чистых активов реорганизуемого и вновь созданных предприятий определяется на основании данных разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в принятом порядке.
Значит, на основании всего изложенного, в нашем рассматриваемом случае первоначальная стоимость акций, полученных при конвертации акций ОАО "Контакт", в бухгалтерском и налоговом учете организации-акционера (фирмы "Шанс") будет одинаковой.
Для удобства в таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов к счету 58, субсчет 58-1:
58-1-1 Акции ОАО "Контакт";
58-1-2 Акции ОАО "Контакт" (новые);
58-1-3 Акции ОАО"Конус".
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена в учете первоначальная стоимость новых акций ОАО "Кон- такт", полученных при реорганиза- ции ОАО "Контакт" |
58-1-2 | 58-1-1 | 50 000 (100 х 500) |
Выписка из реестра акционеров, Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена в учете первоначальная стоимость акций ОАО "Конус", полу- ченных при реорганизации ОАО "Кон- такт" |
58-1-3 | 58-1-1 | 150 000 (100 х 1500) |
Выписка из реестра акционеров, Бухгалтерская справка-расчет |
Пример
Решением общего собрания ОАО "Контакт" было достигнуто согласие о выделении из общества нового ОАО "Конус". Акционеры потребовали выкупа акций, который осуществился по цене 3,5 руб. за 1 обыкновенную акцию номинальной стоимостью 3 руб. Все выкупленные акции были при выкупе погашены, в результате чего уставный капитал ОАО "Контакт" уменьшается на сумму номинальной стоимости погашенных акций.
Всего было выкуплено 150 000 акций.
Начнем с того, что мы уже знаем, что на основании п. 1 ст. 104 ГК РФ акционерное общество может быть реорганизовано добровольно в форме выделения, однако произойти это может только по решению общего собрания акционеров.
При этом, повторимся еще раз, выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 19 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 4 ст. 58 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 75 ФЗ N 208-ФЗ акционеры - владельцы голосующих акций в случае реорганизации общества вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. Однако происходить это может лишь в случае, если они голосовали против принятия решения о реорганизации предприятия либо совсем не принимали участия в голосовании по этому вопросу. Это имеет немаловажное значение, об этом нельзя забывать. А потому список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных реестра акционеров общества. Составляется он на день составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включала вопросы, голосование по которым в соответствии с настоящим ФЗ могли повлечь за собой возникновение права требовать выкупа акций (п. 2 ст. 75 ФЗ N 208-ФЗ).
При этом совет директоров усвоим решением устанавливает выкупную цену акций, которая никак не может быть ниже рыночной. Рыночная стоимость, в свою очередь, должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций (п. 3 ст. 75 ФЗ N 208-ФЗ).
В Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций указаны правила формирования информации об осуществлении реорганизации предприятий. В частности в п. 8 Методических указаний определено, что при аннулировании выкупленных в установленном порядке реорганизуемым предприятием собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур на номинальную стоимость акций, в бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала. А возникшую при этом разницу между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью необходимо отнести на финансовые результаты реорганизуемого общества. Это будут операционные доходы либо операционные расходы.
Выкупленные у акционеров акции учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом.
А уже после внесения изменений в учредительные документы ОАО происходит погашение акций, выкупленных по их требованию у акционеров.
При этом делается бухгалтерская запись:
Дебет счета 80 "Уставный капитал",
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Именно этой записью отражается разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций.
В налоговом учете разница между номинальной стоимостью акций, выкупленных у акционеров с целью уменьшения уставного капитала ОАО, и ценой их выкупа не учитывается при определении налоговой базы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это основано на том, что данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
А потому, на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в бухгалтерском учете ОАО "Контакт" возникает постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство в сумме 18 000 руб. (150 000 х (3,5 - 3) х 24%).
Отразить его следует по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на субсчете "Постоянные налоговые обязательства (активы)".
Вот какие записи, на основании первичных документов должен сделать бухгалтер:
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Произведена выплата денежных средств за акции, выкупаемые по требованию акционеров в связи с реорганизацией ОАО "Контакт" |
75 "Расчеты с учредителями" |
50 "Касса", 51 "Расчетные счета" |
525 000 (150 000 х 3,5) |
Расходный кассовый ордер, Выписка с расчетного счета |
| Приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционеров |
81 "Собствен- ные акции (до- ли)" |
75 | 525 000 | Выписка из реестра акционеров |
| После государственной регистрации изменений в уставе ОАО | ||||
| Отражено в учете погашение собст- венных акций, выкупленных у акцио- неров в связи с реорганизацией ОАО (на номинальную стоимость акций) |
80 "Уставный капитал" |
81 | 450 000 (150 000 х 3) |
Зарегистрированные изменения в уставе ОАО, Выписка из реестра акционеров |
| Отражена в учете разница между це- ной выкупа и номинальной стои- мостью погашенных акций |
91-2 "Прочие доходы и рас- ходы" |
81 | 75000 (150 000 х (3,5 - 3) |
Выписка из реестра акционеров, Бух- галтерская справка |
| Отражена в учете сумма возникшего постоянного налогового обязатель- ства |
99 "Прибыли и и убытки" |
68-02 "Расчеты по налогу на прибыль" |
18 000 (75 000 х 24%) |
Бухгалтерская справка-расчет |
Пример.
По рассмотрению общего собрания ОАО "Контакт" принято решение о реорганизации общества путем выделения из него ОАО "Конус" с уставным капиталом 750 000 руб. При этом единственным акционером ОАО "Конус" является ОАО "Контакт". На основании принятого решения собрания ОАО "Контакт" по разделительному балансу ОАО "Контакт" передает не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг акции ОАО "Тантал" по их первоначальной стоимости 800 000 руб. Кроме акций передается еще и обязательство по возврату краткосрочного кредита банка в сумме 90 000 руб.
Других активов при передаче имущества от ОАО "Контакт" к ОАО "Конус" не было. Передача прав на имущество, которое используется для формирования уставного капитала выделяемого ОАО "Конус", производится в качестве взноса ОАО "Контакт" в уставный капитал ОАО "Конус". При этом уставный капитал ОАО "Контакт" остается без изменения.
Перед бухгалтером встает вопрос, а как же правильно надо отразить эти операции в ОАО "Контакт", чтобы избежать трений с проверяющими?
Порядок реорганизации акционерных обществ регулируется ст. 57-60, 104 ГК РФ.
Регулируется ст. 15-20 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Как уже отмечалось, акционерное общество может быть реорганизовано добровольно. Для этого только необходимо получить решение собрания акционеров. Формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ (п. 1 ст. 57, п. 1 ст. 104 ГК РФ, п. 2, 3 ст. 15 ФЗ N 208-ФЗ).
С момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц общество будет считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) (п. 4 ст. 15 ФЗ N 208-ФЗ).
Общее собрание акционеров реорганизуемого в форме выделения общества принимает решение о реорганизации общества в форме выделения. Также оно определяет порядок и условия выделения, создания нового общества. Определяется решением собрания и конвертация акций.
На этом мы уже останавливались в предыдущих примерах.
И, если на основании принятого решения о реорганизации в форме выделения единственным акционером создаваемого общества будет являться само реорганизуемое общество, то утверждение устава создаваемого общества и образование его органов также осуществляются общим собранием акционеров именно реорганизуемого общества (п. 3 ст. 19 ФЗ N 208-ФЗ).
В примере общим собранием акционеров ОАО "Контакт" на основании п. 3 ст. 19 Закона N 208-ФЗ принято решение о реорганизации в форме выделения с созданием нового общества - ОАО "Конус". Уставный капитал ОАО "Конус" составляет 750 000 руб. При этом 100% его акций приобретаются самим ОАО "Контакт". Общее собрание утверждает разделительный баланс, в соответствии с которым ОАО "Контакт" передает акции ОАО "Тантал" стоимостью 800 000 руб., передает оно ему и кредиторскую задолженность в сумме 90 000 руб.
Бухгалтерская отчетность формируется на основании Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утвержд. Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).
В случае реорганизации предприятия в форме выделения на основании принятого решения учредителей в целях составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого предприятия, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия (34 Методических указаний).
А на основании абз. 2 п. 39 данных Методических указаний в случае, если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемого предприятия, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемого предприятия без изменения уставного капитала реорганизуемого предприятия, передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемого предприятия как финансовые вложения.
В нашем рассматриваемом примере именно такая ситуация.
Напомним, что правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02). При этом финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
А в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных активов.
На основании п. 7 Методических указаний оценка передаваемого или принимаемого при реорганизации предприятия имущества производится в соответствии с принятым решением учредителей. Это оговаривается в обязательном порядке в договоре о реорганизации. Оценка может производиться по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
И, если имущество передается по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений), то отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемого предприятия передаваемого имущества производится в сумме, которая будет сформирована по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов (абз. 3 п. 7 Методических указаний).
Что касается обязательств реорганизуемого предприятия, то в передаточном акте или разделительном балансе они отражаются в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п. 8 Методических указаний).
По условиям нашего рассматриваемого примера по разделительному балансу ОАО "Конус" передаются ценные бумаги - акции ОАО "Тантал" стоимостью 800 000 руб. Передается также и кредиторская задолженность в сумме 90 000 руб.
Значит, первоначальную стоимость акций ОАО "Конус", полученных ОАО "Контакт" в результате реорганизации, можно определить как стоимость акций, переданных по разделительному балансу ОАО "Конус", за вычетом перешедшей к ОАО "Конус" суммы обязательств по возврату полученного кредита.
Для учета вложений в уставные капиталы других предприятий, в том числе в акции создаваемых в результате реорганизации акционерных обществ, предназначен Планом счетов счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
На основании изложенного делаем вывод, что при передаче по разделительному балансу имущества выделенному ОАО "Конус" в бухгалтерском учете ОАО "Контакт" должны найти отражение вложения в уставный капитал выделенного ОАО "Конус" в сумме 710 000 руб. (800 000 руб. - 90 000 руб.).
Передача акций ОАО "Тантал" в счет вклада в уставный капитал других предприятий будет являться выбытием финансовых вложений в данные акции. Это признается в бухгалтерском учете ОАО "Контакт" на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 (п. 25 ПБУ 19/02).
А на основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств. Не рассматривается это и как безвозмездная их передача.
Так как в нашем примере передача прав на имущество выделяемому ОАО "Конус" производится в качестве вклада в уставный капитал ОАО "Конус", то данную передачу имущества и обязательств можно отразить в том же порядке, что и взнос в уставный капитал учреждаемого ОАО.
Акции, которые выбыли в ОАО "Тантал" по разделительному балансу, следует отразить в учете следующим образом:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 58, субсчета 58-1.
Одновременно сумма перешедшего к ОАО "Конус" обязательства по возврату кредита банка следует отразить записями:
Дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
Кредит счета 76.
В налоговом учете передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества предприятия ее правопреемнику при реорганизации этого предприятия не признается реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).
На основании этого при передаче по разделительному балансу ОАО "Конус" активов и обязательств у ОАО "Контакт" не возникает объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Не возникают при этом доходы и расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.
А стоимость приобретенных акций ОАО "Конус" для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ определяется в порядке, установленном подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Она определяется исходя из стоимости передаваемого имущества в том же порядке, в котором она определилась в бухгалтерском учете (710 000 руб.).
Вот мы и разобрались, бухгалтеру остается лишь записать это учетными записями.
| Содержание операций | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Первичный документ |
| После государственной регистрации созданного ОАО "Конус" | ||||
| Отражена в учете передача акций ОАО "Тантал" выделяемому ОАО "Конус", единственным акционером которого является реорганизованное ОАО "Контакт" |
76 | 58-1 | 800 000 | Разделительный ба- ланс, Выписка из реестра акционеров |
| Отражена в учете передача обязательства по возврату кредита банка выделяемому ОАО "Конус" |
66 | 76 | 90 000 | Разделительный ба- ланс, передаточный ный акт |
| Отражены в учете финансовые вложения в акции ОАО "Конус", созданного в порядке реорганизации ОАО "Контакт" в форме выделения |
58-1 | 76 | 710 000 | Решение о реорга- низации ОАО "Кон- такт" в форме вы- деления ОАО "Ко- нус", Выписка из реестра акционе- ров, Бухгалтерская справка-расчет |
"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Горячая линия бухгалтера"
Учредитель ООО "Журнал "Горячая линия бухгалтера".
Регистрационное свидетельство ПИ N 77-15376 от 12 мая 2003 г.
Выдано Комитетом Российской Федерации по печати.