Такая дорогая вода...
Для предприятий пищевой промышленности вода - один из жизненно важных технологических ресурсов: ни одно производство продуктов питания без нее не обойдется. Особенно от решения "водного" вопроса зависят производители напитков и организации, осуществляющие промышленный розлив питьевой воды. Какие платежи связаны с самостоятельным водозабором? Чем различаются водный налог и плата за пользование водными объектами? В статье представлены ответы на эти вопросы, а также приведены примеры расчетов.
Для производителя пищевой продукции, нуждающегося в воде, есть два варианта - воспользоваться услугами организаций водопроводно-канализационного хозяйства, присутствующих практически в каждом населенном пункте, либо оборудовать собственные водозаборы (чаще всего артезианские скважины, однако встречается и забор из поверхностных водных объектов). И тот и другой вариант имеет свои преимущества и недостатки. Так, системы централизованного водоснабжения не всегда удовлетворяют потребностям предприятий пищевой промышленности как по качеству воды, так и по стоимости услуг. В свою очередь, самостоятельное водопользование налагает на предприятие множество обязанностей - от внесения определенных платежей в бюджет до соблюдения требований безопасности и охраны окружающей среды. В рамках данной статьи автор остановится только на обязательных платежах, сопровождающих забор водных ресурсов предприятием пищевой промышленности. Всего их два - водный налог и плата за пользование водными объектами. Налог на добычу полезных ископаемых, который уплачивается при добыче воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ), автор не рассматривает.
Что платить?
Еще недавно (до 01.01.2007) такого вопроса не возникало: все водопользователи, забирающие воду, платили водный налог. Так, согласно ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками признавались лица, осуществляющие специальное и особое водопользование. Действовавший в то время Водный кодекс (от 16.11.1995 N 167-ФЗ) давал понятия этих видов водопользования. Специальное характеризовалось использованием сооружений, технических средств и устройств (ст. 86), перечень которых, а также цели водопользования (например, такие как питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение, использование в промышленности, добыча подземных вод) были перечислены в Приказе МПР РФ от 23.03.2005 N 70. Особое водопользование предусматривало определенную цель - обеспечение государственных и муниципальных нужд (ст. 87). Специальное водопользование осуществлялось на основании лицензии, а особое - на основании решения о предоставлении водного объекта в пользование. В соответствии с этими документами заключался договор водопользования (ст. 46).
Правило о том, что плательщиками водного налога являются лица, осуществляющие особое и специальное водопользование, и по сей день есть в гл. 25.2 НК РФ, однако в названной статье появился второй пункт: не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие ВК РФ. Поясним. Новый Водный кодекс (от 03.06.2006 N 74-ФЗ) вступил в силу 1 января 2007 года вместо прежнего кодекса. Термины "особое" и "специальное" водопользование исчезли из водного законодательства, уступив место иной градации видов пользования водными объектами (см. ст. 38 ВК РФ). Кроме того, было упразднено лицензирование водопользования.
Статья 11 ВК РФ содержит детальный перечень видов и целей водопользования и соответствующих им разрешающих документов. Так, по общему правилу для забора водных ресурсов из поверхностных водных объектов требуется заключить договор водопользования, для сброса сточных вод - получить решение о предоставлении водного объекта в пользование, а, например, для водопоя и проведения работ по уходу за сельскохозяйственными животными никаких разрешающих документов не нужно. Также Водный кодекс не предусматривает заключения договора или получения решения для забора (изъятия) из подземного водного объекта водных ресурсов, в том числе содержащих полезные ископаемые и (или) являющихся природными лечебными ресурсами, а также термальных вод (пп. 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ). Использование подземных водных объектов регулируется законодательством о недрах. Так, согласно ст. 11 Закона о недрах*(1) предоставление недр в пользование оформляется лицензией, которая включает специальный бланк и приложения, определяющие основные условия пользования недрами. Другими словами, для использования подземных водных объектов по-прежнему нужно оформлять лицензию.
Таким образом, организации, осуществляющие специальное или особое водопользование на основании лицензий или решений, выданных или принятых до 01.01.2007, являются плательщиками водного налога. Дело в том, что действие данных документов не прекратилось с принятием ВК РФ. Напротив, они продолжают действовать до истечения срока, на который выданы. Однако водопользователи вправе заменить их на документы нового образца, не дожидаясь истечения срока действия. Статья 5 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса РФ" обещает, что условия и сроки водопользования в этом случае могут быть изменены только по инициативе водопользователя.
В свою очередь, все, кто получил (или переоформил) право пользования поверхностными водными объектами по новым правилам (после 01.01.2007), водный налог не уплачивают. На таких водопользователей возложена обязанность по внесению особой платы - платы за пользование водным объектом (ст. 20 ВК РФ). Но взимается она не со всех организаций, а только с заключивших договор водопользования.
Что касается добычи подземных вод, лицензия на которую получена после 01.01.2007, ситуация сложилась неоднозначная. С одной стороны, для нее ни договор, ни решение не нужны, следовательно, нельзя применить п. 2 ст. 333.8 НК РФ. С другой стороны, использование водного объекта с целью добычи подземных вод уже не относится к специальному водопользованию, поскольку такого термина действующее законодательство не содержит, значит, и п. 1 названной статьи на водопользователей не распространяется. Неужели государство широким жестом освободило данную категорию водопользователей от налогообложения? Неужели в течение срока действия лицензий на водопользование и решений старого образца водный налог уплачивать будет некому и гл. 25.2 НК РФ отменят? Естественно, Минфин так не считает. Доказательство - Письмо от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14: пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с главой 25.2 "Водный налог" Кодекса на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 года, так и после этого срока. Несогласным с такой позицией - прямая дорога в суд. Автор будет исходить из того, что уплачивать водный налог при добыче подземных вод придется.
Водный налог
Итак, мы определили налогоплательщиков. Назовем элементы налогообложения. Объектом налогообложения является забор воды из водных объектов (как поверхностных, так и подземных) (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ). При этом забор воды для таких целей, как орошение земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), а также для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций, объектом налогообложения не признается (см. иные виды водопользования, не облагаемые водным налогом, в п. 2 ст. 333.9 НК РФ).
Налоговая база - это объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (квартал). Пункт 2 ст. 333.10 НК РФ предписывает определять объем забранной воды на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если таких приборов нет, то учитывается время работы и производительность технических средств. Если и это невозможно, то объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Налоговая база рассчитывается отдельно по каждому водному объекту, а также применительно к каждой налоговой ставке.
Налоговые ставки установлены в ст. 333.12 НК РФ. В отношении забора воды из водных объектов ставки дифференцированы по бассейнам рек, озер и экономическим районам, а также по виду водного объекта (для поверхностных они меньше, чем для подземных). Расчет налога водопользователь производит самостоятельно путем умножения налоговой базы на соответствующую ей налоговую ставку.
Пример 1.
ОАО "Мясокомбинат" осуществляет добычу подземных питьевых вод на основании лицензии в г. Нижнем Новгороде. Участок недр, предоставленный в пользование, приурочен к бассейну реки Волги. Согласно данным приборов учета воды в I квартале 2008 г. объем забранной воды составил 30 тыс. куб. м, что не превышает объема забора, обозначенного в лицензии на недропользование.
Нижегородская область входит в Волго-Вятский экономический район (см. Общероссийский классификатор экономических регионов ОК 024-95). Следовательно, налоговая ставка согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ равна 336 руб. за 1 тыс. куб. м, сумма налога к уплате - 10 080 руб. (30 тыс. куб. м х 336 руб.).
Пунктом 2 данной статьи предусмотрено пятикратное увеличение ставки при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Лимиты являются неотъемлемой частью лицензий на специальное водопользование, выданных до 2007 года (ст. 49 прежнего ВК РФ). Согласно определению, данному в ст. 90 старого ВК РФ, это предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов, которые устанавливались водопользователю на определенный срок.
Для целей исчисления водного налога нужны квартальные лимиты, если они в лицензии отсутствуют, их следует определять расчетным путем: 1/4 утвержденного годового лимита (п. 2 ст. 333.12 НК РФ). Нередко получалось, что в силу сезонности водопотребления забор воды в отдельных кварталах превышал 1/4 годового лимита. Налоговики считали это бесспорным основанием для применения пятикратных налоговых ставок (Письмо УФНС по Московской обл. от 04.04.2007 N 20-20/0814). Правомерность такого подхода также подтвердил ВАС РФ (Определение от 21.01.2008 N 41/08). Во избежание излишних выплат чиновники советуют обращаться в лицензирующий орган для внесения изменений в лицензию, указания квартальных лимитов.
При пользовании недрами с целью добычи подземных вод в приложениях к лицензии указывается разрешенный (предельно допустимый) водоотбор подземных вод в куб. м в сутки. До 2007 года чиновники разъясняли, что этот показатель может быть признан лимитом водопотребления (см. письма Минфина РФ от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24, Роснедра от 19.05.2005 N ПС-03-33/2686). После упразднения прежнего ВК РФ и всех подзаконных актов, принятых в его исполнение, понятие лимита водопользования (водопотребления) также исчезло из законодательства*(2). Если исходить из того, что недропользователи, добывающие подземные воды, обязаны уплачивать водный налог, в качестве лимита водопользования по-прежнему должен выступать допустимый водозабор.
Пример 2.
Изменим условия примера 1. Допустим, что водопользователь превысил установленный ему лимит водопотребления (30 тыс. куб. м) на 5 тыс. куб. м.
За превышение лимита следует уплатить 8 400 руб. (5 тыс. куб. м х 336 руб. х 5). Всего водный налог к уплате за I квартал 2008 года составил 18 480 руб. (10 080 + 8 400).
Согласно ст. 333.14 НК РФ водный налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом - кварталом, по местонахождению объекта налогообложения, то есть по месту водопользования. В этот же срок следует представлять налоговую декларацию (форма утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 N 29н). Если налогоплательщик относится к категории крупнейших, то он отчитывается в налоговом органе по месту учета в качестве крупнейшего (п. 1 ст. 333.15 НК РФ). Если в каком-либо периоде организация, имеющая лицензию, воду не забирает, по мнению налоговиков, она все равно должна представлять декларацию (ставя прочерки в графах). Такой вывод содержится в Письме Минфина РФ от 07.11.2006 N 03-07-03-04/39. В то же время арбитры могут принять и сторону налогоплательщика, не представлявшего декларации (Постановление ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-11945/06-С3).
Пример 3.
Воспользуемся условиями примера 2. Водный налог был перечислен 14 апреля 2008 г. Вода используется в технологическом процессе, а также для хозяйственно-питьевого водоснабжения административного здания.
В бухгалтерском учете водопользователя следует составить такие проводки:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| 31.03.2008 |
| Начислен водный налог за I квартал 2008 года |
20 |
68 |
18 480 |
| 14.04.2008 |
| Перечислен водный налог |
68 |
51 |
18 480 |
Для целей налогового учета суммы начисленных налогов признаются прочими расходами (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подчеркнем, что суммы, начисленные по пятикратной ставке за превышение установленных лимитов, являются водным налогом и не относятся к штрафным санкциям. В то же время пени за просрочку внесения налога, а также штрафы за неуплату не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 2 ст. 270 НК РФ.
Плата за пользование водными объектами
Размер, условия и сроки внесения платы являются обязательными условиями договора водопользования (пп. 4 п. 1 ст. 13 ВК РФ). При расчете платы следует руководствоваться Правилами расчета и взимания платы*(3), также подсказки есть и в форме примерного договора водопользования*(4) и Порядке администрирования платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, уполномоченными органами исполнительной власти субъектов РФ*(5). Все перечисленные документы применяются к поверхностным водным объектам, находящимся в федеральной собственности (их большинство - см. п. 1 ст. 8 ВК РФ). Порядок расчета и размеры ставок платы за пользование водными объектами, находящимися в собственности субъектов РФ и муниципальных образований, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления соответственно (п. 3 ст. 20 ВК РФ).
Размер платы определяется как произведение ставки платы и платежной базы за платежный период (квартал)*(6). Размеры ставок платы за пользование водными объектами утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 876. Так, ставки платы различаются по речным бассейнам, а внутри них - по субъектам РФ. Несмотря на разные принципы дифференциации ставок платы за пользование водными объектами и ставок водного налога, их размеры в отношении забора воды из конкретных рек идентичны.
В качестве платежной базы выступает объем допустимого забора водных ресурсов за платежный период. Подчеркнем, что не фактический объем забранной воды, а именно допустимый, который в качестве обязательного условия устанавливается в договоре водопользования. То есть плата за пользование водным объектом известна заранее - зафиксирована в договоре.
Платежный период - квартал, срок внесения платы - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом, при этом конкретный график прилагается к договору и является его неотъемлемой частью. После перечисления платы в бюджет водопользователь должен направить в уполномоченный орган копии платежного поручения и выписки с расчетного счета.
Пример 4.
Согласно условиям договора водопользования, заключенного между ЗАО "Консервный завод" и Департаментом природных ресурсов и охраны окружающей среды Курганской области, объем допустимого забора водных ресурсов для производственно-технических нужд предприятия из реки Тобол в I квартале 2008 г. составляет 50 тыс. куб.м.
Река Тобол относится к бассейну Оби, ставка платы - 282 руб. за тыс. кв.м. Плату за I квартал в размере 14 100 руб. (50 тыс. куб. м х 282 руб.) следует перечислить до 20 апреля 2008 года.
Тот факт, что расчет платы базируется не на фактическом, а на допустимом объеме забора водных ресурсов, не означает, что вести учет водозабора не нужно. Напротив, данная обязанность закреплена в пп. 5 п. 2 ст. 39 ВК РФ: водопользователи обязаны вести учет объема забора (изъятия) водных ресурсов из водных объектов, регулярные наблюдения за водными объектами и их водоохранными зонами, а также бесплатно и в установленные сроки представлять результаты такого учета и таких регулярных наблюдений в территориальные органы Росводресурсов*(7). Порядок учета, а также формы обязательных журналов утверждены Приказом МПР РФ от 29.11.2007 N 311: если у организации есть средства измерения, то следует заполнять формы 1.1 и 1.2. Для учета водопотребления другими методами (расчеты по расходу электроэнергии, производительности насосов, норме водопотребления на единицу продукции) используются формы 1.5 и 1.6.
Если объем забранной за платежный период воды меньше установленного в договоре, то водопользователь может пересчитать плату исходя из фактического объема забранной воды, но только по окончании платежного периода. Единственное, такое право должно быть прямо указано в договоре водопользования (п. 7 Правил расчета и взимания платы). Перерасчет размера платы оформляется путем подписания сторонами дополнительных соглашений, являющихся неотъемлемой частью договора водопользования, которые следует регистрировать в государственном водном реестре в том же порядке, что и сам договор.
Пример 5.
Воспользуемся условиями примера 4. Допустим, что объем фактически забранной воды в I квартале 2008 г. равен 45 тыс. куб.м.
В срок до 20 апреля водопользователь должен перечислить в бюджет 12 690 руб. (45 тыс. куб. м х 282 руб.), направить в уполномоченный орган, администрирующий плату, копии платежного поручения и банковской выписки, а также начать процедуру заключения дополнительного соглашения к договору. В этом случае чиновники не начислят ему пени на недоимку 1 410 руб. (14 100 - 12 690). Вообще же пени начисляются за несвоевременное внесение платы со дня, следующего за определенным в договоре днем внесения платы, по день погашения задолженности включительно. Размер пеней составляет 1/150 действующей на день уплаты ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более чем в размере 0,2% за каждый день просрочки (п. 2 ст. 18 ВК РФ).
Если чиновники выявят недоимку, водопользователь в течение трех рабочих дней получит информационное письмо с требованием погасить задолженность в срок до трех банковских дней. При невнесении платы по истечении указанного срока уполномоченный орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании долга. Если долг будет погашен добровольно, чиновники направят водопользователю уведомление об уплате пеней за просроченный платеж. В случае неуплаты пеней также последует обращение в суд.
Пример 6.
Согласно договору водопользования плата за пользование водным объектом за II квартал 2008 г. равна 28 00
