Изменения налогового поля: взгляд бизнеса (С.В. Васильев, Д.Е. Фадеев, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

Изменения налогового поля: взгляд бизнеса

За последние годы в России были проведены налоговые реформы, к позитивным результатам которых следует отнести некоторое снижение налогового бремени. ТПП России проведен анализ влияния основных изменений налогового законодательства, принятых в период 2005-2007 гг., на условия ведения хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Закон, в частности, предусматривает, что 10% стоимости капитальных вложений могут сразу относиться на себестоимость, а остальные 90% будут амортизироваться в установленном законом порядке.

Как полагает ТПП России, введение так называемой амортизационной премии имело в целом положительный экономический эффект. Вместе с тем, по мнению ряда предприятий - членов Торгово-промышленной палаты РФ, в целях совершенствования данного механизма необходимо установить возможность применения амортизационной премии не ко всем объектам, а к отдельным: по усмотрению самих предприятий в зависимости от различных факторов (стоимости основных средств, срока службы оборудования, назначения использования и т.д.).

Кроме того, Палата считает, что следует рассмотреть вопрос об увеличении амортизационной премии с 10 до 30%. Это позволит хозяйствующим субъектам за счет налогового высвобождения финансовых средств проводить более активную промышленную и инвестиционную политику, обновлять основные средства и в целом поднимать уровень производительности и экономической рентабельности предприятий.

Также отметим, что по действующим нормам Налогового кодекса РФ предприятиям дано право относить на себестоимость 10% стоимости капитальных вложений только в целях налогового учета. Однако в бухгалтерский учет изменения, касающиеся данного вопроса, внесены не были.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов Российской Федерации о налогах и сборах".

Закон внес существенные изменения в порядок исчисления и взимания налога на добавленную стоимость.

1. Переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками методом начисления исключил обязательность факта уплаты НДС по приобретенным товарам для применения налогового вычета. Это - существенное послабление для всех налогоплательщиков.

Вместе с тем обязательность факта оплаты остается необходимой при применении товарообменных операций, расчетах ценными бумагами, что негативно отражается на взаимоотношениях с контрагентами, которые в силу определенных причин используют данные формы расчетов.

2. Переход на уведомительный порядок применения ставки НДС 0% и единую налоговую декларацию, по мнению членских организаций ТПП России, не привел к уменьшению пакета документации по нулевой ставке, который по-прежнему слишком объемен. Использование единой декларации по НДС влечет дополнительные риски для экспортеров, поскольку камеральная проверка проводится в течение трех месяцев, а по ее результатам налоговые органы могут решить, что предприятие не имело права на применение данной ставки НДС.

В этом случае раньше налогоплательщику отказали бы в возмещении, а теперь в связи с тем, что в единой декларации отражены внутрироссийские обороты, налоговые органы соответственно могут доначислить налог, начислить пени и оштрафовать предприятие. Это негативно сказывается на его хозяйственной деятельности. Если, предположим, за какой-то налоговый период было отказано в возмещении НДС, то при подаче уточненной декларации налоговый орган вновь требует представить полный пакет подтверждающих документов при камеральном контроле. Данный факт вынуждает предприятия увеличивать штат служб и, как следствие, затраты на администрирование налогов.

Кроме того, налоговые органы, как показывает практика, отказывают в применении налоговых вычетов или в возмещении налога по первоначальной декларации, если до окончания камеральной проверки представлена уточненная декларация. Соответственно увеличивается срок для проведения камеральной проверки, начиная с даты представления уточненной декларации, даже если разница между суммами, отраженными в первоначальной и уточненной декларациях, составила 100 руб. Это ведет к судебным разбирательствам, что также требует дополнительных расходов налогоплательщика.

По мнению одной из членских организаций ТПП России, переход на уведомительный порядок применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов носит во многом декларативный характер по следующим дополнительным причинам:

такой переход не повлек за собой изменение полномочий налоговых органов в рамках проведения соответствующих контрольных мероприятий;

действующая система налогового администрирования НДС (в том числе программное обеспечение, установленное в налоговых органах) оказалась не приспособленной к переходу на уведомительный порядок;

продекларировав уведомительный порядок применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов, законодатель не обеспечил внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, гарантирующих однозначность применения норм, которые регламентируют порядок применения нулевой ставки. Так, до настоящего времени сохраняется неопределенность с порядком применения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку указанная норма не содержит признаков, позволяющих однозначно квалифицировать работы (услуги) как "непосредственно связанные с производством и реализацией товаров", вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Кроме того, действующий перечень документов, которые должны быть предъявлены налогоплательщиком для подтверждения права на применение нулевой ставки, представляется избыточным. Учитывая, что в соответствии с НК РФ налогообложение по ставке 0% производится при реализации товаров, "вывезенных в таможенном режиме экспорта", для обоснования применения при экспорте товаров нулевой ставки НДС как налога на внутреннее потребление (т.е. при использовании принципа страны назначения) необходимо обеспечить именно подтверждение факта его вывоза за пределы таможенной территории.

Для этих целей нужен лишь один документ - таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. Наличие остальных документов (копии контракта с иностранным покупателем, транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенных органов), как правило, либо является подтверждением факта возникновения и исполнения обязательств сторон (контракт и выписка банка), либо дублирует подтверждение факта вывоза товара (транспортные документы). Названные документы не служат целям повышения качества налогового контроля, однако их неправильное оформление часто является основанием для отказа в признании правомерности применения нулевой ставки НДС. Тем самым создаются предпосылки для злоупотреблений со стороны представителей налоговых органов.

3. Возможность принятия к вычету налога, уплаченного поставщикам при осуществлении капитального строительства по мере затрат до его завершения, с одной стороны, привела к положительному результату: суммы "входного" НДС по товарам, приобретенным для строительства, принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету этих товаров независимо от факта оплаты поставщику.

Но с другой стороны, если ранее по строительно-монтажным работам НДС начислялся один раз при вводе в эксплуатацию, то теперь налог начисляется по окончании каждого налогового периода исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период. При этом к вычету НДС принимается так же, как и раньше: по мере фактической уплаты. При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем налоговом периоде организация сможет заявить эту сумму НДС к вычету (т.е. через квартал). Получается, если организация заплатила НДС в апреле 2008 г., то данный налог у такой организации возместится только в июле 2008 г. при оплате очередного начисленного платежа.

По мнению нефтяной компании - члена ТПП России, либерализация порядка применения налоговых вычетов при капитальном строительстве также носит декларативный характер. Связано это с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке основных средств, с 1 января 2006 г. подлежат вычету в общем порядке, т.е. на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных работ при наличии соответствующих первичных документов.

При этом НК РФ не определяет значение термина "принятие работ на учет" для целей применения налоговых вычетов. Это создает значительные налоговые риски для налогоплательщиков, выступающих заказчиками по договорам подряда. В частности, когда в договоре подряда выделены этапы работ, но сделана оговорка, что риск случайной гибели результата работ сохраняется за подрядчиком до момента приемки заказчиком объекта в целом. Сущность риска состоит в том, что подписание актов приемки-передачи результатов отдельных этапов работ не признается приемкой работ заказчиком, следовательно, у него:

отсутствуют основания для принятия промежуточных результатов работ к учету;

счета-фактуры, выставленные подрядчиком по окончании выполнения отдельных этапов работ, составлены в нарушение НК РФ;

отсутствуют основания для вычета НДС, предъявленного подрядчиком.

4. Увеличение налогового периода по НДС до квартала оценивается положительно в связи с тем, что налоговая декларация составляется раз в квартал, т.е. у предприятий существенно сокращается документооборот, увеличивается время на предоставление контрагентам счетов-фактур. Также это позволяет налогоплательщикам аккумулировать и использовать в течение квартала денежные средства, поступающие от покупателей и заказчиков в счет оплаты товаров, работ, услуг (в сумме налога, предъявленного к оплате).

Однако увеличение налогового периода изменило сроки возврата из бюджета сумм НДС, уплаченных экспортерами поставщикам товаров, использованных для производства, и (или) реализации товаров, налогообложение которых производится по ставке 0%. Кроме того, ряд крупных предприятий, например, планирует из-за большого объема производственной и иной информации закрытие НДС проводить ежемесячно, что для них не приведет к существенным изменениям налоговой нагрузки и сокращению общего объема документооборота.

Еще отметим, что ряд предприятий Пензенской области обратил внимание на следующую важную проблему. В соответствии с рассматриваемым Законом N 119-ФЗ с 1 января 2006 г. налогоплательщики не имеют возможности определять в учетной политике налоговую базу по НДС "по оплате" или "по отгрузке", как это было раньше. Следовательно в настоящее время предприятиям приходится платить НДС, зачастую не получив денег, так как не все контрагенты ведут хозяйственную деятельность на условиях предоплаты товаров. Тем самым налогоплательщики должны изыскивать собственные средства для уплаты НДС с целью не допустить начисления пеней. Отвлечение собственных средств на указанные цели зачастую негативно сказывается на финансовом положении предприятий, не позволяет поддерживать высокие темпы производительности.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

Закон, в частности, предусматривает равномерное включение налогоплательщиками расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве. Данная норма в целом положительно отразилась на деятельности организаций.

К примеру, по данным ОАО "Челябинский тракторный завод - УРАЛТРАК", расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понесенные в целях создания новых или совершенствования применяемых на заводе технологий, создания новых видов сырья и материалов, завершенные в 2007 г., составили 4 420,6 тыс. руб. Иными словами, ускорение списания в три раза позволило предприятию уменьшить налогооблагаемую базу в 2007 г. по налогу на прибыль организаций на 2/3 указанной суммы (2 947,1 тыс. руб.). Таким образом, сокращение налога на прибыль организации составило порядка 700 тыс. руб.

Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 21 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Закон уточнил порядок освобождения организаций - плательщиков единого сельскохозяйственного налога от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. По мнению ряда предприятий - членов ТПП России, указанные изменения положительно отразились на сельскохозяйственных товаропроизводителях. Отмечается снижение трудозатрат на составление налоговой отчетности и уменьшение документооборота.

Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Изменения, внесенные в НК РФ указанным Законом, по мнению отдельных предприятий, оказали и положительное, и отрицательное влияние на финансово-экономическую деятельность. В качестве позитивных изменений необходимо отметить следующие.

1. Статья 179.3 НК РФ сужает круг лиц, получающих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, до лиц, совершающих операции с прямогонным бензином, что существенно снижает административные барьеры. Также установлен неограниченный срок действия свидетельства, что не отвлекает ресурсы организаций на его продление.

2. Из состава инструментов налогового администрирования исключены налоговые посты (ст. 197.1 НК РФ). Эта мера значительно упрощает процедуры налогового контроля и администрирования.

3. Пункт 1 ст. 184 НК РФ дополнен ввозом подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону. Однако в связи с изменением редакции подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ это дополнение носит условно положительный характер, поскольку лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты акциза, если на момент реализации подакцизный товар не был ввезен в портовую ОЭЗ.

В качестве отрицательных можно выделить такие изменения.

1. По причине исключения из подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ словосочетания "в дальнейшем помещенными" сужен круг не облагаемых акцизом операций, поскольку объект налогообложения при реализации на экспорт теперь в большинстве случаев возникает раньше, чем право на освобождение. Это приводит к существенному отвлечению на длительный период денежных средств организаций на уплату акциза.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ от налогообложения освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ. При этом операции "по передаче" товара не перечислены среди "освобождаемых". Буквальное прочтение данной нормы может привести к выводу, что операции, например, нефтеперерабатывающих заводов вообще никогда не могут быть освобождены от акцизов.

2. Подпункт 8 п. 1 ст. 182 НК РФ не включает операции по передаче прямогонного бензина в перечень операций, не подлежащих налогообложению. Операции по реализации такого бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на его производство, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку такого бензина, также не включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению по ст. 183 НК РФ.

Кроме того, не обозначен перечень документов, представление которых подтверждает право налогоплательщика на освобождение от обложения акцизом операций по реализации прямогонного бензина.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Основными задачами разработки и принятия указанного Закона были совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере и др. Однако указанные цели и задачи, по мнению ТПП России и ее членских организаций, в полной мере достигнуты не были.

До сих пор сохраняется определенный дисбаланс во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков, подзаконными актами устанавливаются дополнительные, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ основания для проведения выездных налоговых проверок (см. приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@), сохраняется практика неправомерных действий и административного воздействия сотрудников налоговых органов в отношении налогоплательщиков.

По новым правилам налоговый орган не вправе проводить у налогоплательщика в течение одного года более двух выездных налоговых проверок. Однако одновременно в Налоговом кодексе РФ предусматривается целый ряд исключений, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка с учетом возможных продлений опять может быть затянута на длительный срок (до 15 месяцев).

Отметим, что в Законе N 137-ФЗ отсутствуют нормы, обеспечивающие соблюдение налоговыми органами сроков проверки и сроков вынесения решения по ней. При рассмотрении проекта закона также были отклонены поправки, предусматривающие уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за вынесение заведомо незаконных решений и злоупотребления своими правами. ТПП России выступает за внимательное рассмотрение и комплексное обсуждение указанных предложений.

К примеру, Ленинградская областная торгово-промышленная палата отмечает проблемы в сфере налогового администрирования, связанные с применением ст. 76 НК РФ. Так, за неисполнение налогоплательщиками требований налоговых органов на мизерные суммы руководители указанных органов вправе приостанавливать операции на счетах предпринимателей на сумму несколько миллионов рублей. В этой связи предлагается блокировку денежных средств на счетах налогоплательщика ограничивать суммой имеющейся за ним недоимки или пеней.

Также, по мнению Ленинградской и ряда территориальных палат, необходимо ввести ответственность руководителей налоговых органов, принявших решение о неправомерном приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Кроме того, по данным, поступившим от ряда предпринимателей - членов ТПП России, в 2007 г. налоговыми органами не соблюдалось требование оформления актов по результатам проведения камеральных проверок.

Предприятия - члены ТПП России полагают, что введение ст. 101.2 НК РФ, устанавливающей обязательный порядок досудебного урегулирования споров с налоговым органом путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, приводит к весьма существенным последствиям для налогоплательщика:

срок на подачу апелляционной жалобы с одновременным приостановлением вступления в законную силу оспариваемого решения налогового органа является слишком малым - только 10 рабочих дней и исчисляется с момента вручения решения налогоплательщику. За такой срок представляется весьма трудным подготовить мотивированное мнение налогоплательщика по документам, находящимся в производстве;

до тех пор пока налогоплательщик не направит указанную жалобу в вышестоящий налоговый орган и не получит от него мотивированного ответа, он не будет иметь возможности обратиться в суд.

Предприятия - члены ТПП России отмечают также, что следует рассмотреть вопрос о возврате в НК РФ ст. 101.3, устанавливавшей, что штрафы с налогоплательщиков на сумму более 50 000 руб. могут взыскиваться лишь в судебном порядке.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Закон, в частности, установил нулевую ставку налога на добычу полезных ископаемых для отдельных видов месторождений с учетом степени их выработанности и обезвоживания. Принятие этого Закона произвело положительный эффект.

Так, по данным ОАО "Татнефть", с 1 января 2007 г. компания применяет дифференцированную ставку НДПИ при налогообложении нефти, благодаря чему по итогам года компания получила свыше 5 млрд руб. дополнительной прибыли. Эти средства были направлены на поддержание объемов добычи нефти.

Вместе с тем компания ОАО "Роснефть" отмечает, что указанные льготы в соответствии с текстом Закона N 151-ФЗ могут быть применены только при наличии "прямого метода учета нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной" по льготируемому лицензионному участку. Следовательно, льготы можно применять лишь для лицензионных участков, имеющих отдельную подготовку нефти до товарных кондиций. В результате льготы по НДПИ в ОАО "Роснефть" в 2007 г. были применены для 37 лицензионных участков с выработанностью запасов нефти 80% и более (всего 86 месторождений с указанными характеристиками). По остальным лицензионным участкам с выработанностью запасов нефти 80% и более для обеспечения раздельной подготовки нефти до товарных кондиций требуются капитальные вложения, значительно превышающие потенциальный объем налоговых льгот.

В итоге можно констатировать, что предполагаемая при принятии Закона N 151-ФЗ мотивация нефтяных компаний по работе с выработанными месторождениями оказалась осуществимой не в полной мере из-за привязки к "прямому методу учета нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной".

Очевидно, что о завершении налоговой реформы говорить еще преждевременно. Необходимо консолидировать усилия власти и бизнеса по выработке предложений по совершенствованию налогового законодательства на среднесрочную перспективу.

С.В. Васильев,

директор департамента по законодательству ТПП России

Д.Е. Фадеев,

замдиректора департамента по законодательству ТПП России,

канд. юрид. наук, доцент

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.