Могут ли акты высших судебных органов ухудшать положение налогоплательщиков задним числом (И.Е. Зубарева, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

Могут ли акты высших судебных органов ухудшать положение
налогоплательщиков задним числом

Этот вопрос приобрел особое значение для бизнес-сообщества после выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14*(1) (далее - Постановление N 14), из которого следует, что правовая позиция ВАС РФ, в том числе выраженная в постановлениях Президиума по конкретным делам, может рассматриваться в качестве основания для пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам. Кроме того, гарантия недопустимости обратной силы закона, предусмотренная ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ, распространяется только на случаи изменения закона.

Очевидно, что в данной ситуации налогоплательщики оказываются в невыгодном положении. Не исключено, что после проведения выездной проверки положение налогоплательщика может быть пересмотрено в связи с появлением новой правовой позиции высших судебных органов.

На очередном заседании Налогового клуба участники попытались выяснить, действительно ли акты судебных органов могут ухудшать положение налогоплательщиков и почему судьи стали формально подходить к применению конституционной гарантии запрета на придание обратной силы норме закона, ухудшающей положение налогоплательщика.

Мероприятие было подготовлено журналами "Ваш налоговый адвокат" и "Налоговед" совместно с Финансовой академией при Правительстве РФ и состоялось 12 марта 2008 г. в Торгово-промышленной палате РФ.

В том, что вопрос, послуживший поводом для очередного заседания Налогового клуба, сегодня очень волнует бизнес-сообщество, сомнений не остается - в обсуждении приняли участие представители ВАС РФ, Минфина России, практикующие юристы и научные деятели.

Открыл заседание координатор Налогового клуба, эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов. Он напомнил в качестве примера, что после появления широко известного Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О арбитражные суды моментально изменили отношение к налогоплательщикам, использующим вычеты по НДС при наличии заемных средств, на негативное, несмотря на то, что речь шла об оспаривании результатов проверок за прошлые годы. Ситуация с обратной силой судебных решений, ухудшающих положение налогоплательщиков, была рассмотрена и в Определении КС РФ от 3 апреля 2007 г. N 337-О-О.

В выступлении начальника Управления законодательства ВАС РФ Д.И. Дедова прозвучало несколько тезисов, использовав которые, возможно, получится ответить на данный вопрос.

Он отметил, что судьям так или иначе приходится "творить право", и это легко понять, отследив роль законодателя и роль суда в современном праве. Законодатель устанавливает определенное правило, но после этого суд может усмотреть в нем некие противоречия, пробелы и проблемы. И судья в этом случае не может просто истолковать норму. По словам Д.И. Дедова, суд именно придумывает "тот самый механизм, который недодумал законодатель". Это не вина законодателя, это природа современного понимания права. Право - очень широкое и очень глубокое явление. Законодатель не в силах достичь в одиночку совершенства в этом вопросе. И очевидно, что и законодатель, и судебная власть делают одно дело.

"Те правила, по которым мы живем, сначала пытается сформулировать законодатель, потом их домысливает тот же законодатель и т.д. Конституционный Суд Российской Федерации также этим занимается. Он домысливает, что же законодатель имел в виду, когда вел речь о каких-то конкретных отношениях. Поэтому в данном случае прецедент означает именно нормотворчество, именно правотворчество в том или ином виде", - подчеркнул представитель ВАС РФ.

Но выступающий не отрицал, что существует серьезная проблема с разграничениями "широты усмотрения" судьи и законодателя. И этой проблемой сегодня никто не занимается. Не установлено, что должен делать судья по своему усмотрению, а что - исключительно согласно букве закона.

В качестве примера Д.И. Дедов привел изобретение немецких юристов - принцип соразмерности, который дает оценку "широте усмотрения", основываясь на тех целях, что изначально преследовал законодатель. За этим внимательно следят судьи КС РФ, но невнимательно - другие судьи. "Вот Президиум ВАС РФ, можно сказать, следит за этим. А что говорить о судьях нижестоящих судов, о судьях общей юрисдикции? Они об этом особенно не задумываются. Отсюда и ситуация, когда по одному вопросу практика нижестоящих судов сложилась однообразно, но затем высший суд приходит к другому решению - и практика в корне меняется", - подчеркнул выступающий. По мнению г-на Дедова, в силу лаконичности закона можно только догадываться, есть ли в нем логика. Логику построения нормы, ее цели (от интересов, которые должны быть защищены, до правовых средств, которыми эта цель достигается) должен осознать и выразить суд.

В завершение выступления представитель ВАС РФ остановился на Постановлении N 14. По словам Д.И. Дедова, оно обращено исключительно к тем делам, которые уже направлены в ВАС РФ и по которым позиция уже принята, или на те дела, которые находятся в судебной системе и ВАС РФ может вернуть их в первую инстанцию. В данном случае нет нарушения права на судебную защиту, ведь среди вновь возникших обстоятельств есть не только фактические, но и юридические обстоятельства. К ним относятся решения КС РФ, Европейского суда по правам человека по конкретным делам. "А вот с применением п. 7 ст. 3 НК РФ, который говорит о сомнениях в пользу налогоплательщика, я был бы достаточно осторожен. Потому что не в сомнениях дело, а в противоречиях или пробелах, которые существуют в налоговом законе", - сообщил Д.И. Дедов.

С объявления результатов социологического исследования среди судей начала свой доклад д-р юрид. наук, профессор С.В. Бошно. По ее словам, "судьи - каста замкнутая", но тем интереснее и важнее результат такого исследования.

В социологическом исследовании участвовали 1737 судей Российской Федерации. Исследование длилось три года (2003-2006 гг.). Приведем лишь часть результатов.

1. Зачем необходимо знакомиться с судебной практикой?

Для прогнозирования судебного решения - 67%.

Другое - 33%.

2. Может ли отдельное дело быть расценено как судебная практика?

Да - 2,9%.

Нет - 97,1%.

3. Допускаете ли вы, что Российская Федерация признает прецедентную модель правовой системы?

Да - 28%.

Нет - 46,7%.

Однако около 41% опрошенных судей сошлись во мнении, что не нужно так жестко ставить вопрос о прецедентной правовой системе. Будет правильно, если судебная система продолжит пользоваться существующими мягкими формами выражения судебной практики.

Далее С.В. Бошно остановилась на вопросе, является ли судебная практика формой права. Ответить на него сейчас и однозначно, по ее мнению, было бы верхом легкомыслия. Как указала профессор, необходимо разделять два понятия: форма права и источник права. Судебная практика сегодня не исчерпала своих резервов в качестве источника права. У судебных органов есть достаточно способов, чтобы использовать те резервы, которые уже есть в действующем законодательстве, и влиять на его содержание, не входя в изыски совершенно новых правовых предписаний.

"Большое значение имеет, будем ли мы рассматривать вопросы судебной практики в двух традиционных измерениях. Одно - является ли она источником или формой права, другое - типология правовых систем. Традиционно мы рассматриваем именно в таком ключе, понимая, что, если Российская Федерация относится к романо-германской правовой системе, это означает прямолинейный отказ от судебной практики как формы права. Тем более что статус правовой системы РФ по сей день остается неопределенным", - сказала С.В. Бошно. По ее словам, внутри правовой системы нашего государства накоплен опыт отношений к нетрадиционным формам права.

Традиционные формы права - нормативные правовые акты, нетрадиционные - доктрина, судебная практика, правовое сознание и т.д. В нашей правовой системе в отношении таких нетрадиционных форм права есть определенный иммунитет. Например, отношение к такому источнику права, как доктрина. Так, оценивая военную доктрину в 1995 г., КС РФ указал, что в ней, по его мнению, слишком много нормативности, поэтому она не может являться формой права. Его вывод основан на том, что в доктрине нет регулятивных норм-правил поведения. Она состоит из описательных рамочных норм.

Кроме того, говоря о судебной практике, нужно учитывать следующее: если ее рассматривать и позиционировать как форму права, то необходимо, чтобы она обладала определенными признаками - формальной определенностью, письменной формой, доступностью и, что немаловажно для романо-германского государства, признаваемым государством статусом. По мнению С.В. Бошно, судебная практика не обладает этими свойствами в той степени, чтобы ее можно было считать равноценной другим формам права.

Письменная форма означает официальное опубликование в специальных печатных изданиях. Действительно, большое значение имеет способ доведения правовых предписаний до непосредственных адресатов, так как нельзя требовать исполнения неизвестного правила. Это в современном государстве сочетается с принципом презумпции знания закона. Это означает, что государство создало условия для ознакомления граждан с правом. "На сегодня в нашу правовую систему "прокралось" виртуальное опубликование нормативных правовых актов. Оно породило напряжение в обществе, - считает С.В. Бошно. - Каким образом должны быть информированы о том, что судебная практика есть, участники правовых отношений? Получается, что в судейском сообществе складывается некий общий замысел, на основе которого выстраивается определенная модель рассмотрения дел определенной категории. И этого, по мнению защитников роли судебной практики, достаточно, это и есть способ ознакомления". Она не уверена, что это соответствует требованиям демократичности, доступности правовой информации в правовом государстве.

Формальная определенность состоит в том, что содержание должно быть определенным, а значит, однозначным и единым для всех. Если дело обстоит иначе, то это расплывчатое правило, которое нельзя единообразно соблюдать. Это специфическая форма права, которая сама фиксирует какую-то определенность, выявляет, что она сложилась, и всех об этом уведомляет.

Многие формы права, например доктрины, вообще появляются только так: все считают, что это правильно, и руководствуются этим. Судебная практика в таком виде совершенно допустима: она существует, представляет собой обычай судебной деятельности, обладает определенной силой авторитета.

Есть такие формы права, которые "провозглашают" себя формой права, например нормативные правовые акты. А есть такие, которые к тому же результату идут путем убеждения. И в этом у судебной практики огромный потенциал. Но он не должен состоять в том, что практика будет понуждать субъектов права к подобного рода действиям.

По словам С.В. Бошно, в судебной практике есть такой замечательный резерв, которым третья власть абсолютно не пользуется, он называется правом законодательной инициативы высших судебных органов. Недавно был озвучен доклад Совета Федерации, где были подведены итоги активности каждого обладателя права законодательной инициативы. Все вместе взятые суды не выходят за пределы 1% законодательных инициатив в общем потоке. "Я просила судей оценить участие судов в законотворчестве. Достаточно ли оно? И 79% опрошенных ответили отрицательно", - поделилась С.В. Бошно.

Роль судебной практики в современных условиях, по мнению профессора Бошно, зашла в тупик. Законодатель безмолвствует, а практика ведет себя агрессивно, занимаясь самопровозглашением. Ранее КС РФ обладал правом оценивать конституционность правоприменительной практики. Сегодня нужно об этом вспомнить. Так, была рассмотрена ст. 33 Кодекса законов о труде Российской Федерации, и КС РФ оценил, что сложившаяся правоприменительная практика является неконституционной. Но выяснилось, что правоприменительная практика - не субъект и не лицо, которое не может явиться и исполнить обязательства, у него нет индивидуализации. Прошло время, и те же заявители обратились в КС РФ с требованием признать, что его решения не исполняются. Но выяснилось, что требование является безадресным. На этом весь законодательный опыт нашего прецедентного права и был прекращен.

Сегодня законодатель не высказывает воли о повышении статуса судебной практики, судебная практика "занимается" своим статусом самостоятельно. Вопрос об обратной силе любых текстов в нашем государстве является нерешенным. Это один из актуальных вопросов теории права, которым никто активно не занимается. Речь идет об обратной силе закона. И поскольку обратная сила закона не известна, тем опаснее обратная сила судебной практики, статус которой вообще не определен.

Даже если судебная практика будет признаваться формой права, в любом случае нет никаких оснований наделять ее большими правами, чем те, которые есть у нормативных правовых актов. Иными словами, судебная практика, действуя обратно, не может устанавливать противоправность деяния, ухудшать положение субъектов права и отягчать ответственность, а тем более ее устанавливать. В противоположном случае возникнет такой дефект, когда субъекты права будут нести юридическую ответственность за то поведение, которое было правомерным, когда они его совершали.

В заключение С.В. Бошно резюмировала:

судебная практика не является официальной и законодательно признанной формой права;

судебная практика не справляется со своей законной функцией быть источником права, так как из всего массива информации никто не черпает темы законодательных инициатив;

не являются судебной практикой решения по отдельным делам;

судебная практика не может пользоваться большими привилегиями, чем другие источники права;

всякое вживление в действующую систему источников права новой формы не может произойти вопреки интересам субъектов права.

Профессор МГУ, д-р юрид. наук, судья в отставке И.В. Цветков считает, что на сегодняшний день нет ясного понимания, что такое судебное решение, является ли оно источником права и как с ним работать. Вместе с тем, по его словам, вряд ли имеет смысл спорить, что судебные решения де-факто являются источниками права в нашей стране. "Любой судья любой инстанции стремится учесть при вынесении судебного решения те правовые позиции, которые уже были выработаны как ВАС РФ, так и федеральными арбитражными судами округов. Сегодня нет смысла спорить на тему, являются ли судебные решения источниками права. Нужно подумать над тем, как работать с соответствующими решениями, поскольку их обратная сила напрямую касается правоприменительной деятельности судов и иных правоприменительных органов", - полагает И.В. Цветков.

Проблема заключается в том, что официально Российская Федерация до сих пор не считается страной прецедентного права. Хотя фактически это во многом так, считает профессор. Он высказал мнение, что безусловное распространение обратной силы судебных решений на абсолютно все ситуации вряд ли допустимо. Причем эта проблема характерна не только для налоговых, но и для всех категорий экономических споров, которые рассматривают, в частности, арбитражные суды.

В налоговом законодательстве все-таки есть механизмы, которые позволяют решать проблемы, вызванные обратной силой судебных решений. Во-первых, это п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому нормы законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы. Думается, что ее применение в отношении судебных прецедентов может основываться на п. 6 ст. 13 АПК РФ (по аналогии права).

Вторая норма, которая позволяет решать данные проблемы, - п. 7 ст. 3 НК РФ. Но она сегодня, по мнению выступающего, реально не работает.

Он обратился к судебной практике первых лет применения части первой НК РФ. В те годы судьи арбитражных судов достаточно активно использовали названную норму, т.е. толковали возникшие при рассмотрении налоговых споров неустранимые сомнения, неясности и противоречия налогового законодательства в пользу налогоплательщиков. Было много судебных решений, основанных на этой норме. Однако сегодня практика применения п. 7 ст. 3 Кодекса изменилась.

По мнению И.В. Цветкова, невозможно запретить придавать обратную силу судебным прецедентам, в том числе и ухудшающим положение налогоплательщика. Конечно, могут быть определенные барьеры, но в целом, как показывает международный опыт, это сделать невозможно.

Часто в реальной жизни суды по-разному понимают и применяют законодательство. Это характерно не только для судов первой инстанции, но и для кассационных судов. Сегодня, когда ВАС РФ ставит точку в такой дискуссии, конкретное дело может быть пересмотрено по вновь открывшимся обстоятельствам. И вот при таком пересмотре, как считает И.В. Цветков, судья первой инстанции обязательно должен учитывать п. 7 ст. 3 НК РФ. Если ВАС РФ дал толкование норм права, отличное от сложившейся на уровне нижестоящих судов практики, то в таких ситуациях суд первой инстанции должен применить эту норму, поскольку неясность налогового законодательства налицо. Это самый работоспособный правовой механизм защиты прав добросовестных налогоплательщиков от негативных изменений судебной практики на данный момент. Только нужно подтолкнуть судей к его активному применению в реальной жизни.

Но с выступающим не согласилась д-р юрид. наук, профессор Высшей школы экономики, судья Конституционного Суда РФ в отставке Т.Г. Морщакова. По ее словам, если ВАС РФ сформулировал правовую позицию, которая может привести к ухудшению положения налогоплательщика, то судья, который будет рассматривать дело по вновь открывшимся обстоятельствам, не сможет принять решение, отличное от позиции ВАС РФ. Ведь сомнения уже устранены новой позицией ВАС РФ, и ст. 3 НК РФ не может исправить положение.

Между тем, по мнению г-жи Морщаковой, если широко трактовать Постановление N 14 как позволяющее ухудшать положение налогоплательщика, то нарушается не только ст. 5 НК РФ, но и все нормы Кодекса, которые определяют, что именно должен решать по налоговым вопросам законодатель. Любое изменение в налоговых правоотношениях может быть введено лишь законом.

"Новые налоговые правила согласно НК РФ могут устанавливаться только законом, и начинают действовать они с момента официального опубликования. А если это к тому же ведет к ухудшению положения налогоплательщика, то новые правила вводятся с нового года. Этим критериям не соответствуют содержащиеся в Постановлении N 14 предложения", - сказала Т.Г. Морщакова. Уже поэтому то, что изложено в данном Постановлении, не может вести к ухудшению положения налогоплательщика, если, конечно, мы продолжаем придерживаться правовых принципов.

"Правы все, кто говорил, что практика не может быть поставлена выше закона", - сказала г-жа Морщакова. По ее словам, мы живем в системе писаного права и "ничто его значения не умаляет", какими бы неопределенными ни были его нормы. Поэтому нет никаких оснований думать, что позиция, сформулированная в Постановлении N 14, вопреки нормам Конституции РФ и закона может привести к ухудшению положения налогоплательщика.

Далее профессор согласилась с тем фактом, что судебная практика дает массу оснований, чтобы откорректировать действующий закон. Она должна попадать к законодателю, иначе последний, не имея никакой обратной связи, не представляет себе последствия своих правовых решений. А именно на этом должна строиться его дальнейшая законопроектная работа, позволяющая совершенствовать закон.

Директор судебного департамента компании "ТНК-ВР" В.В. Кузнецов выступал следующим. Он сообщил, что компания, которую он представляет, серьезно пострадала от произвольного применения судебной практики в нашей правовой системе. Самый яркий случай - льгота на финансирование капитальных вложений (Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

В связи с тем что Президиум ВАС РФ в 2003 г. принял Постановление, которым было радикально изменено толкование этой нормы по сравнению со сложившейся практикой, налоговый орган посчитал возможным проверить предприятие за предыдущие три года. Опубликовано Постановление было уже в 2004 г., и проверка охватила только 2001 г. В 2003 г. данная норма (льгота) уже не действовала. Когда налогоплательщик указал, что суды ранее подтверждали его правоту, ему ответили, что практика изменилась, а задача судей - обеспечивать ее единообразие. Нижестоящий суд заявил, что, если он примет решение в пользу налогоплательщика, ВАС РФ это решение все равно отменит.

Налогоплательщик выстроил новую позицию: если толкование закона поменялось, может ли оно распространяться с обратной силой? Суды ответили, что ст. 5 НК РФ распространяется исключительно на ситуации, когда законодатель формально меняет норму. Конституционная гарантия в данном случае распространяется исключительно на "нормальные" законодательные процедуры. При этом, по мнению судей, закон сначала может толковаться одним образом, а затем без формального изменения норм законодательства - совершенно иным.

"В стенограмме обсуждения в ВАС РФ Постановления N 14 говорится, что суды апелляционной инстанции обязаны учитывать сформировавшуюся практику ВАС РФ при рассмотрении дела, даже если суд первой инстанции не мог ее принять во внимание потому, что ее попросту не существовало. Звучал вывод, что ВАС РФ фактически наказывает судей первой инстанции, которые принимали решение в соответствии с существующим пониманием норм, отменой их решений, - сообщил г-н Кузнецов. - Но никто не задался вопросом, что в первую очередь ВАС РФ наказывает не судей отменой тех решений, которые не укладываются в сформированную правовую позицию, а участников гражданского оборота, которые даже предвидеть не могли, что таким образом будет истолкована та или иная норма". Выступающий считает: нужно стремиться к тому, чтобы развитие судебной практики происходило следующим образом - Постановление N 14 надо ограниченно применять в случаях, когда ухудшается положение налогоплательщика.

На взгляд г-на Кузнецова, если это не удастся, необходимо добиваться законодательных изменений в часть первую НК РФ, ограничивающих возможность пересмотра при проведении выездных проверок. По его словам, налогоплательщик попадает в правовую ловушку, когда практика меняется позже, а налоговый орган, имея право ретроспективной проверки, приходит проверять снова. Когда компания идет в суд, то уже находится в области новой правовой действительности. Но если она исполняла свою налоговую обязанность, то находилась в области другой правовой действительности и руководствовалась тем пониманием нормы, которое было в тот момент.

В завершение выступления В.В. Кузнецов проанализировал НК РФ на предмет того, есть ли в нем законодательные гарантии, и пришел к выводу, что есть, но ограниченные. С 2007 г. они касаются вопросов привлечения к ответственности и начисления пеней. Это ст. 75 и 111 НК РФ, которые освобождают от начисления пеней и привлечения к ответственности, если налогоплательщик руководствовался официальными разъяснениями норм закона, которые были даны по его запросу или адресованы неопределенному кругу лиц. Правда, там есть оговорка, что нормы не применяются, если в основу были положены искаженные фактические обстоятельства. "Я, конечно, понимаю, что, когда делаю индивидуальный запрос, я могу о чем-то умолчать. Но когда Минфин России публикует разъяснение, адресованное неопределенному кругу лиц, это означает, что ведомство что-то не уяснило при выдаче универсального разъяснения норм налогового законодательства. И почему я должен отвечать за это?" - подытожил В.В. Кузнецов.

Научный сотрудник Университета г. Пассау Штефан Рекцигель сообщил участникам встречи, что существующий в германской правовой системе принцип гарантированности прав специально закреплен в законодательных актах применительно к налоговым правоотношениям (параграф 176 Закона о сборах).

Старший юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" Е.В. Махортова*(2) в своем выступлении попыталась ответить на вопрос: ухудшают ли акты судов положение налогоплательщиков?

По ее словам, многие, решая, могут или нет акты судов ухудшать положение налогоплательщиков, делают акцент на обязательность этих актов и на то, что иногда акты содержат менее благоприятные позиции для налогоплательщиков, нежели более ранняя практика. На ее взгляд, каждого из этих критериев отдельно и в совокупности недостаточно, чтобы сделать вывод, что акты ухудшают положение налогоплательщиков.

Даже когда акт обязателен, это никак не влияет на положение организации, если в акте не содержится ухудшающего правила. Если же позиция вышестоящего суда для налогоплательщика хуже, чем прежняя практика, это не означает, что положение ухудшилось. Возможно, суд просто правильно истолковал существующую норму и устранил ложное толкование. Положение может ухудшиться, только если в результате этого толкования создаются новые правила игры, новые нормы права, т.е. толкование трансформируется в правоприменение.

Далее она привела пример: ВАС РФ в 2004 г. издал акт (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04), в соответствии с которым зачет излишне уплаченного налога происходит в пределах трех лет. В законе же этого нет.

До выхода документа ВАС РФ практика складывалась таким образом, что зачет осуществлялся бессрочно. Налогоплательщики ориентировались на эту практику и не спешили возвращать свои деньги из бюджета. С момента издания Постановления N 2046/04 они фактически потеряли свои денежные средства. По мнению старшего юрисконсульта, фактически практика действительно может ухудшать положение налогоплательщиков, является при этом обязательной и иногда содержит новые правила игры. "Как идентифицировать эти правила? Мне кажется, это прежде всего зависит от того, сможем ли мы определить, являются эти правила новыми либо это все-таки толкования", - считает Е.В. Махортова.

На ее взгляд, вопрос, чем толкование отличается от правосоздания, правотворчества, - теоретический. Она выделила общий субъективный критерий. Толкования вытекают из закона и основываются на нем, а новые формы права из закона не вытекают, имеют самостоятельную волю и фактически являются действительно новыми, не связанными с законодательством. Даже в рамках судейского сообщества по этому вопросу существуют различные точки зрения.

Как полагает Е.В. Махортова, нужно учесть какие-то объективные факторы, которые позволят разграничить новые нормы права и толкования. В качестве таких факторов может быть использована судебно-арбитражная практика. Выступающая снова обратилась к своему примеру о сроке зачета налога. Эта судебная практика свидетельствует о том, что даже для судов не очевидно, вытекает ли позиция ВАС РФ из нормы закона. И это объективное доказательство того, что новая позиция является новым правилом, как бы ее ни называл ВАС РФ в своем Постановлении.

В заключение старший юрисконсульт компании "ФБК" ответила на вопрос, какими способами можно бороться с ухудшающими положение налогоплательщика судебными актами. По ее мнению, таких способов три.

1. Полностью запретить судебное нормотворчество. Это декларативное утверждение, и, по мнению автора, оно невозможно.

2. Применять п. 7 ст. 3 НК РФ. Результат - отсутствие судебных позиций, которые ухудшают положение налогоплательщиков, так как эта норма говорит о случаях судебного нормотворчества и неустранимых сомнениях. Те сомнения, которые неустранимы, не могут быть разрешены в процессе толкования. И в этой ситуации суд принимает, в сущности, новые правила игры. Данная норма НК РФ как раз распространяется на ситуацию, когда суд вводит новые правила, ухудшающие положение налогоплательщика. И эта норма говорит о том, что эти новые правила игры недопустимы.

3. Наиболее работоспособный из всех вариантов - применение судами ст. 5 НК РФ (принцип недопустимости обратного действия). Но здесь есть один нюанс: нижестоящий суд не может применить указанную статью НК РФ по конкретному делу (по делу, которое рассмотрел ВАС РФ и вынес решение). Высший суд отдавал себе отчет, выстраивая позицию, что она будет применяться задним числом.

Старший юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", канд. юрид. наук К.А. Сасов поддержал С.В. Бошно в том, что судебный прецедент не должен заявлять о себе авторитарно. Но сразу же оговорился, что фактически уже сложились определенные правила обеспечения единообразия судебной практики. Он еще сослался и на Постановление Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 65 "О правилах подготовки дела к судебному разбирательству", где суд посоветовал нижестоящим судам перед рассмотрением дела изучать судебную практику.

Выступающий также одобрил позицию Т.Г. Морщаковой в том, что в Постановлении N 14 ВАС РФ, сформулировав по-новому собственные правила поведения, фактически изменил АПК РФ. Вопреки общеправовому запрету, согласно которому "судья не может быть судьей в своем деле", Суд в данном случае рассматривал свои права и обязанности, он облегчил предъявляемые законом требования к своему "поведению", а это недопустимо. Нужно было выступить с законодательной инициативой. Федеральный конституционный закон о КС РФ*(3) говорит о недопустимости повторной оценки одной и той же нормы. Впрочем, КС РФ стал отказывать в рассмотрении аналогичной, т.е. похожей, нормы даже из другой отрасли права, несмотря на то, что в законе говорится о той же норме. "Я считаю, что ВАС РФ пошел по проторенному КС РФ пути и стал облегчать свою жизнь", - подчеркнул г-н Сасов.

Выступающий задал вопрос, какие еще есть способы борьбы с обратной силой негативной судебной практики. Нужно обратиться к практике КС РФ. Он толкует применение ст. 5 НК РФ широко. Суд высказывался, что соблюдение принципов справедливости, разумной стабильности правового регулирования налоговых отношений, недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм предполагает поддержание доверия у субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства.

Иными словами, КС РФ распространил недопустимость обратной силы закона в том числе на действия государства. Действия суда - это действия государства.

Отвечая на вопрос, где есть примеры защиты налогоплательщика от действий государства, г-н Сасов назвал ст. 75 и ст. 111 НК РФ. Согласно этим нормам ошибки, оплошности органов исполнительной власти, которые неправильно сориентировали налогоплательщика, освобождают в последующем налогоплательщика от пеней и штрафов.

На что еще можно опираться кроме позиции КС РФ? По словам К.А. Сасова, можно сослаться на прецедентную практику Европейского суда по правам человека.

Суд признал, что повторное уголовное преследование за одни и те же деяния неправомерно. В чем смысл? Если один раз налогоплательщик уже участвовал в судебном процессе, прошел процедуру защиты от налоговых преследований, то его возврат для дальнейшего пересмотра недопустим. Европейский суд по правам человека приравнивает налоговое преступление к уголовному.

При вводе нового критерия для пересмотра дела преодолевается принцип недопустимости поворота состоявшегося судебного акта. "Я бы рекомендовал тем, к кому будет применена соответствующая позиция ВАС РФ, опираться на практику ЕСПЧ, которая для России является прецедентной и обязательной", - подытожил К.А. Сасов.

Подводя итоги мероприятия, В.М. Зарипов сообщил, что, по его мнению, в случае изменения судебной практики по крайней мере штрафы для налогоплательщиков должны быть исключены. "Когда практика противоречива и ВАС РФ озвучивает новую позицию, это означает, что п. 6 ст. 3 НК РФ изначально был грубо нарушен, - считает юрист. - Данная норма - это уникальное требование к качеству налогового закона: он должен быть сформулирован таким образом, чтобы каждый налогоплательщик мог понимать, какие налоги, когда и в каком размере он обязан платить". По мнению В.М. Зарипова, очевидно, что в подобной ситуации любой налогоплательщик, прямо руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, вправе толковать закон в свою пользу. Это свидетельствует об отсутствии вины в неуплате налога.

Выразив надежду на продолжение начатой дискуссии, координатор Налогового клуба напомнил, что более подробно эксперты могут выразить свою точку зрения по настоящей теме на страницах журналов "Ваш налоговый адвокат" и "Налоговед".

И.Е. Зубарева,

корреспондент журнала "Ваш налоговый адвокат"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о содержании данного Постановления см. также статью А.М. Эрделевского на стр. 74. - Прим. ред.

*(2) Статью Е.В. Махортовой "Проблема обратного действия судебных актов, ухудшающих положение налогоплательщика: способы преодоления" читайте в следующем номере журнала. - Прим. ред.

*(3) Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".