Комментарий к письму Минфина РФ от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/212 (Т.В. Тышковский, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/212

В комментируемом письме финансисты рассмотрели ситуацию, когда работник находится в отпуске, часть которого приходится на один отчетный период, а часть - на другой. В этом случае важно правильно отразить в налоговом учете отпускные, а также ЕСН и страховые взносы с суммы сохраненного заработка.

Делим отпускные?

Минфин напомнил, что в случае, если компания применяет метод начисления, сумму выплат следует распределить между периодами пропорционально количеству дней отпуска, приходящемуся на каждый отчетный период.

Пример 1

Сотруднику ОАО "Марс" А.И. Иванову был предоставлен двухнедельный очередной оплачиваемый отпуск с 24 марта по 6 апреля. За этот период ОАО "Марс" начислило Иванову отпускные в сумме 20 000 руб. Отпускные были начислены 20 марта. ОАО "Марс" учитывает расходы по методу начисления.

Итак, в марте Иванов провел в отпуске 8 дней, а в апреле - 6 дней. Таким образом, в составе расходов на оплату труда за март следует учесть:

20 000 руб. х 8 дн. : 14 дн. = 11429 руб.

В составе "прибыльных" расходов за апрель учитываем следующую сумму:

20 000 руб. х 6 дн. : 14 дн. = 8 571 руб.

Следовательно, первую сумму бухгалтер отразит в декларации по налогу на прибыль за I квартал, а вторую - в отчетности за полугодие.

Отметим, что данную позицию финансисты высказывали неоднократно. Аналогичные рекомендации по начислению отпускных при методе начисления содержатся в письмах Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315.

Тем не менее существуют примеры судебных решений, содержащих обратный вывод. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15) судьи пришли к выводу, что распределение затрат по периодам неправомерно. И вот почему. В соответствии с положениями статьи 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. С учетом того, что компания применяет метод начисления, отпускные расходы следует учесть единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

В случае если фирма использует для учета расходов кассовый метод, сумму отпускных следует на основании положений статьи 273 Налогового кодекса признать в составе "прибыльных" расходов в том периоде, в котором работнику будут выплачены деньги.

Учитываем ЕСН

В комментируемом письме финансисты рассказали, что суммы ЕСН, начисленного по указанным отпускным, следует учесть в том отчетном или налоговом периоде, за который компания представляет расчет или декларацию по этому налогу.

Что касается момента начисления ЕСН в случае, если отпуск растянулся на месяцы, то финансисты в письме от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192 отметили следующее. Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Дату осуществления выплат определяет статья 242 Налогового кодекса как день начисления выплат. Таким образом, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. С учетом разъяснений финансистов, данных в письме N 03-04-06-02/192, при определении налоговой базы по ЕСН за март следует учесть всю сумму отпускных, начисленных за оба месяца. То есть сумма 20 000 руб. будет фигурировать при расчете ЕСН за I квартал. В целях исчисления налога на прибыль 20 000 руб. следует учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал.

Как быть со страховыми взносами?

Последнее, на чем остановились финансисты в комментируемом письме, - это особенности отражения в составе расходов страховых взносов с суммы отпускных. Сотрудники Минфина рассказали, что в случае с "переходным" отпуском в отношении взносов применяется общий порядок учета, установленный пунктом 6 статьи 272 Налогового кодекса.

Так, при методе начисления взносы признаются в составе расходов в том периоде, в котором они были перечислены. При этом если договор предусматривает порядок уплаты взноса разовым платежом, то по соглашениям, заключенным более чем на один отчетный период, затраты следует признавать равномерно в течение срока действия договора - пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. С 1 января 2008 года в Налоговый кодекс были внесены некоторые поправки, касающиеся учета сумм страховых взносов. Так, в случае если страховая премия или пенсионный взнос уплачивается в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно. Затраты по каждому платежу равномерно признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), - пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, если выплаты осуществляются разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение всего периода действия договора. Если же взносы уплачивают в несколько этапов, каждую сумму следует учесть равномерно в том периоде, за который она уплачена.

Т.В. Тышковский,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2008 г.