Комментарий к письму Минфина РФ от 31 марта 2008 г. N 03-03-06/1/217 (Е.Ю. Шишлова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 31 марта 2008 г. N 03-03-06/1/217

В публикуемом письме Минфин поднял тему списания дебиторской задолженности. В комментарии мы более подробно рассмотрим, что такое безнадежные и сомнительные долги, как формируется резерв по сомнительным долгам, когда "дебиторку" списать выгодно, а когда нет.

Условия списания

Дебиторской называется задолженность, когда должны вам, а не вы должны кому-то. Такой долг - это дебетовое сальдо по счетам, предназначенным для расчетов с контрагентами (60, 62, 68, 70, 76 и т.п.). Отсюда и название "дебиторская задолженность".

Однако держать ее на балансе вечно совсем необязательно. В двух случаях фирма должна списать дебиторскую задолженность:

- если по ней истек срок исковой давности;

- если стало известно о том, что долг нереален для взыскания по внешним обстоятельствам.

Обещанного три года ждут

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

Отсчитывать их нужно с момента, когда долг будет просрочен. Обычно эта дата обозначена в договоре, по которому образовалась задолженность. По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством (ст. 200 ГК РФ). Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник должен исполнить в течение семи дней после того, как кредитор потребовал оплату.

Однако при совершении некоторых действий течение срока исковой давности может прерываться. После перерыва три года нужно начинать отсчитывать заново (ст. 203 ГК РФ).

Течение срока исковой давности прерывается, если:

- был предъявлен судебный иск;

- должник признал долг.

Обратите внимание: признанием долга можно считать поступившую от должника частичную оплату, письменное подтверждение задолженности, просьбу об отсрочке и т.д.

Когда закончатся три исковых года, кредитор (фирма, которой должны) вправе списать задолженность без проволочек. Уже будет неважно, принимала организация меры по ее взысканию или занимала пассивную выжидательную позицию (письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А56-15404/ 2006, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А55-13109/2006).

Чужое влияние

Есть еще три основания признания долга нереальным для взыскания. Их можно объединить тем обстоятельством, что все они происходят из внешнего источника. Они могут прервать течение искового срока окончательно и навсегда. Считать дни просто больше не потребуется. Ведь сами по себе эти обстоятельства - причина, чтобы списать дебиторскую задолженность на убытки.

Во-первых, фирма вправе признать нереальным ко взысканию и списать долг, если обязательство по нему невозможно исполнить (ст. 416 ГК РФ). Это может произойти, например, из-за наводнения, засухи и других подобных форс-мажорных обстоятельств.

Во-вторых, Налоговый кодекс относит к безнадежным долги ликвидированных фирм. Но только тех, которые уже исключены из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2). Фирмы, только находящиеся на стадии ликвидации или банкротства, к ним не относятся (письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380).

По мнению Минфина, с опаской надо относиться к списанию задолженности фирмы, которая была исключена из ЕГРЮЛ по инициативе налоговой службы как недействующая (письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347). Ведь в течение года кредиторы могут обжаловать такое решение налоговой службы.

Обратите внимание: при списании задолженности бухгалтеру не лишним будет заручиться документами, подтверждающими факт ликвидации фирмы. Узнать о том, что должник исключен из реестра, компания может, например, из информации, размещенной на сайте ФНС. Однако этого недостаточно. Фирма должна запросить еще и выписку из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).

В-третьих, статьей 417 Гражданского кодекса предусмотрено прекращение обязательства, если его невозможно выполнить "в результате издания акта государственного органа". Акт государственного органа - это довольно широкое понятие. Однако Минфин его трактует по-своему. Финансовое ведомство считает, что речь идет только о законодательных и нормативно-правовых актах госвласти и органов местного самоуправления. То есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных документах, которые помешали должнику выполнить свои обязательства (письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2). Таким образом, например, постановление пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (составленное на основании акта о невозможности взыскания долга) финансовые специалисты актом государственного органа не считают (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Однако с таким "суженным" толкованием законодательства можно поспорить. Ведь ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексах не говорится о законодательных и нормативно-правовых актах. Оба документа указывают именно акт государственных органов (ст. 417 ГК РФ, п. 2 ст. 266 НК РФ). Интересно, чем не угодила Минфину Федеральная служба судебных приставов (ФССП России), что он не считает ее государственным органом? Совершенно обратный вывод можно сделать из Указа Президента РФ от 13.10.2004 N 1316 "Вопросы Федеральной службы служебных приставов".

Да и арбитры нередко встают на сторону организаций, которые списывают задолженность на основании решения пристава о невозможности взыскать долг и документа об окончании исполнительного производства. Если, конечно, очевидно, что долг безнадежен (постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006, 13.04.2006 N КА-А40/2978-06, ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А42-12376/2005).

А, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 указано: "Служба судебных приставов является органом исполнительной власти, то есть государственным органом". А значит, документы, составленные приставами, - это акты органов госвласти.

Что можно посоветовать фирме, которая обратилась в суд, долг не вернула, но спорить с инспекторами не хочет? Создать резерв по сомнительным долгам. Если безнадежность такой задолженности под вопросом, то уж сомнительной она точно является. Значит, фирма может включать во внереализационные расходы отчисления в резерв по "вечному" сомнительному долгу.

Как списать

Сумма списанной "дебиторки" в налоговом учете отражается в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265, письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).

Если фирма рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, то списанный долг нужно учесть в последний день отчетного периода, в котором было выполнено условие его признания безнадежным или просроченным (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475).

Если фирма учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то учесть безнадежную "дебиторку" в расходах можно только если она когда-то была учтена в доходах фирмы (например, если ранее организация применяла метод начисления). Если дебиторская задолженность была сформирована при применении кассового метода, она не признавалась доходом. Тогда и расходом ее признать тоже нельзя. Аналогичную точку зрения когда-то высказал и Минфин России в письме от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61.

Правда на этот счет существует и другое мнение. Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то в момент списания дебиторской задолженности она формально обязана сумму долга:

- включить как доход в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль;

- отнести на внереализационные расходы, уменьшающие базу для расчета налога на прибыль.

Некоторые юристы так трактуют статью 273 Налогового кодекса, в пункте 2 которой отмечено, что датой получения дохода организаций, применяющих кассовый метод, может признаваться и "...день... погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом...". А под иным способом погашения можно подразумевать прекращение обязательства (ст. 407 ГК РФ) в связи с невозможностью его исполнения (ст. 416 ГК РФ), изданием акта госоргана (ст. 417 ГК РФ), ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).

Обратите внимание: такой метод учета не повлияет на финансовый результат. Зато может исказить финансовые показатели. На практике этот способ практически не применяется. К тому же использовать его нецелесообразно: налицо противоречие мнению контролирующих ведомств без наличия какой-либо налоговой оптимизации.

Списывается задолженность на основании приказа руководителя фирмы, бухгалтерской справки и акта инвентаризации задолженности. Не лишним будет дополнить этот пакет документов также самим договором, по которому образовалась задолженность, отгрузочными документами, деловой перепиской с должником, платежными документами (если они, конечно, были), актами сверки, исковыми заявлениями, решениями суда и т.д.

Обратите внимание: дебиторская задолженность списывается в полной сумме - вместе с НДС (письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/052920).

Пример 1

10 июня 2005 года ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции на 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360000 руб.).

"Актив" не перечислял деньги за отгруженную ему продукцию в течение 3 лет. 11 июня 2008 года истек срок исковой давности. Поэтому в июне бухгалтер "Пассива" сделал такие записи:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 2 360 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 007

- 2 360 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом (где она должна учитываться еще в течение пяти лет).

Сумма списанной задолженности учитывается в составе внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль "Пассива".

Ищем выгоду

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности фирма единовременно сэкономит на налоге на прибыль.

Пример 2

На начало I квартала 2008 года у ООО "Пассив" числится дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает. Сумма задолженности - 70 000 руб. (без НДС).

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль в I квартале (без учета списанной задолженности) составила 100 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" списал задолженность по истечении срока исковой давности и сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 70 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 007

- 70 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составила 30 000 руб. (100 000 - 70 000), а налог на прибыль - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Если бы "Пассив" нашел способ продлить срок исковой давности и не списал дебиторскую задолженность, то налог на прибыль составил бы 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

Списав же задолженность, фирма сэкономила 16 800 руб. (24 000 - 7200).

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, фирма не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае после поступления денег, фирма должна будет заплатить налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях организация заинтересована продлить срок исковой давности.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, можно обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Можно попытаться уговорить должника перечислить фирме какую угодно небольшую сумму денег, хотя бы один рубль, или письменно обратиться за отсрочкой платежа. В таком случае будет считаться, что должник признал свой долг, и срок исковой давности начнет свой отсчет заново.

Резерв по сомнительным долгам

Списать просроченную дебиторскую задолженность фирма может и за счет резерва по сомнительным долгам.

Кто, когда, как?

Ваша организация может зарезервировать средства для списания сомнительных долгов (п. 3 ст. 266 НК РФ). Создать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Решение о создании резерва нужно отразить в налоговой учетной политике.

Обратите внимание: создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это право, а не обязанность фирмы (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

Спорным является вопрос о том, имеет ли фирма право создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Контролирующие ведомства считают, что если отчетный год уже начался, резервировать средства нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921). Однако прямого запрета в налоговом законодательстве нет. К тому же появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, возникший впервые и отличный от обстоятельств, имевших место ранее. А утверждение способа отражения таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 16 ПБУ 1/98). Следовательно фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-26468/2006).

Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В налоговом учете резерв сомнительных долгов можно создавать только по тем обязательствам, которые возникли "в связи с реализацией товаров, работ, услуг" (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Обратите внимание: "в связи с реализацией" - это не одно и то же, что "от реализации". Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, можно считать возникшей в связи с реализацией товара.

Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом - в числе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если фирма создает резерв, безнадежные долги списывают за счет него.

Создаем резерв

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам сначала нужно сделать вот что:

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.

2. Выделить из нее сомнительные долги.

Обратите внимание: сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам.

Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности. Подробнее об этом мы уже писали в подзаголовке "Обещанного три года ждут".

4. Рассчитать размер резервирования сумм по каждой задолженности, исходя из сроков задержки платежей.

Соотношения этих показателей приведены в таблице:

На сколько дней должник задержал оплату	Сколько процентов (%) от общей суммы задолженности нужно зарезервировать
менее 45 дней	0%
от 45 до 90 дней (включительно)	50%
более 90 дней	100%

5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10 процентами выручки фирмы за отчетный период.

Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только на сумму, равную 10 процентам выручки.

Пример 3

В I квартале 2008 года выручка от реализации ЗАО "Актив" составила 1 000 000 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

"Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2008 года в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам:

- ООО "Пассив" - 40 000 руб. Срок задержки составил 240 дней;

- ООО "Дебет" - 50 000 руб. Срок задержки составил 50 дней;

- ЗАО "Кредит" - 160 000 руб. Срок задержки составил 44 дня.

В резерв по сомнительным долгам бухгалтер "Актива" включил:

- долг "Пассива" в сумме 40 000 руб.;

- долг "Дебета" в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%).

Долг "Кредита" не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.

Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил:

40 000 руб. + 25 000 руб. = 65 000 руб.

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:

1 000 000 руб. х 10% = 100 000 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер "Актива" сформировал резерв в размере 65 000 руб. Сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 года, составила 65 000 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2008 года.

Используем резерв

Если фирма создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списываются за его счет. Такое правило предусмотрено положениями пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса.

Если в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил:

- если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;

- если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример 4

ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В налоговой учетной политике "Актива" записано, что организация создает резерв по сомнительным долгам. "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

В I квартале 2008 года выручка от реализации ЗАО "Актив" составила 1 000 000 руб. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2007 год составил 50 000 руб.

По итогам инвентаризации на 31 марта 2008 года была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию:

- по расчетам с ООО "Альфа" - 50 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);

- по расчетам с ООО "Бета" - 18 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам эта дебиторская задолженность включается полностью.

Общая сумма резерва составляет 68 000 руб. (50 000 + 18 000).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:

1 000 000 руб. х 10% = 100 000 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер "Актива" сформировал резерв в размере 68 000 руб. С учетом остатка резерва на 1 января 2008 года сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 года, составила:

68 000 руб. - 50 000 руб. = 18 000 руб.

Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2008 года.

Е.Ю. Шишлова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2008 г.