Об изменениях в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (Е.А. Воронцова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2008 г.)

Об изменениях в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

1 января 2008 г. вступили в силу поправки, которые были внесены в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Федеральными законами от 16.05.07 N 76-ФЗ, от 17.05.07 N 84-ФЗ, от 19.07.07 N 135-ФЗ и от 24.07.07 N 216-ФЗ. О наиболее важных изменениях в порядке расчета налога на прибыль мы расскажем в нашей статье.

Амортизируемое имущество

Стоимость амортизируемого имущества

С 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 руб.

Напомним, что до указанной даты объекты, расходы на приобретение которых не превышали 10000 руб., единовременно включались в состав материальных расходов.

Начиная с 2008 г. расходы на приобретение новых объектов, стоимость которых находится в пределах от 10000 до 20000 руб., также следует включать в состав материальных расходов. Указанное изменение вступило в силу с 1 января 2008 г. и не распространяется на прошлые периоды. Никаких переходных положений Закон N 216-ФЗ не содержит.

Следовательно, по аналогичным объектам, которые по состоянию на 1 января 2008 г. уже были включены в состав амортизируемого имущества, амортизацию в налоговом учете следует начислять в прежнем порядке.

Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России, которые в своем письме от 03.11.07 N 03-03-06/1/767 указали на то, что приобретенное организацией имущество должно учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода имущества в эксплуатацию.

К амортизируемому имуществу относятся не только основные средства, но и нематериальные активы, поэтому по НМА со стоимостью 20000 руб. и менее с 1 января 2008 г. амортизация не начисляется.

Применение понижающего коэффициента

Начиная с 1 января 2008 г. понижающий коэффициент 0,5 следует применять только в том случае, если первоначальная стоимость легкового автомобиля или пассажирского микроавтобуса, по которому начисляется амортизация, превышает соответственно 600000 и 800000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). По легковым автомобилям и микроавтобусам с меньшей стоимостью амортизацию следует начислять без применения понижающего коэффициента.

Напомним, что до указанной даты применение понижающего коэффициента было обязательно в отношении легковых автомобилей и микроавтобусов с первоначальной стоимостью свыше 300000 и 400000 руб.

Признание в составе расходов амортизационной премии

С 1 января 2000 г. организации могут единовременно включать в состав расходов в целях налогообложения до 10% первоначальной стоимости основных средств (приобретенных, построенных, изготовленных самостоятельно и т.д.). Такие дополнения были внесены в п. 1.1 ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ.

До 10% первоначальной стоимости нового основного средства можно включить в состав расходов того месяца, который следует за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 272 НК РФ, п. 2 ст. 259 НК РФ). До 10% расходов на улучшение старого основного средства учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором была изменена первоначальная стоимость этого объекта.

В настоящее время в главе 25 НК РФ не указано, к какому виду расходов относятся 10% капитальных вложений, которые организация может списать единовременно. По мнению специалистов Минфина России, амортизационную премию следует включать в состав косвенных расходов и в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 28.09.06 N 03-03-02/230). При этом не имеет значения, в состав каких расходов (прямых или косвенных) включается сумма амортизации, начисленной по тому же объекту основных средств.

Благодаря поправкам, внесенным в абзац второй п. 3 ст. 272 НК РФ, рекомендации Минфина России закреплены непосредственно в НК РФ.

Расходы на добровольное страхование сотрудников

Желая стимулировать эффективную работу сотрудников и повысить привлекательность работы в компании, организации все чаще предоставляют своим сотрудникам дополнительные гарантии и социальные льготы. В состав подобных льгот может включаться добровольное личное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение сотрудников за счет средств работодателя. Для того чтобы застраховать своих работников, работодатель заключает договоры со страховой компанией или негосударственным пенсионным фондом.

На основании п. 16 ст. 255 НК РФ организации могут учесть в составе расходов на оплату труда суммы взносов по этим договорам, но только при соблюдении определенных условий, установленных указанным пунктом. При этом следует учитывать и те изменения, которые были внесены Законом N 216-ФЗ.

Договор личного страхования

Сторонами договора личного страхования являются:

страховщик (страховая организация);

страхователь (лицо, которое вносит страховую премию);

застрахованное лицо (лицо, которое имеет право на получение страховой суммы).

Страховщик обязуется за плату (страховую премию) выплатить единовременно или выплачивать периодически страховую сумму, указанную в договоре, в случае:

причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или застрахованного лица;

достижения им определенного возраста;

наступления в его жизни иного события (страхового случая), предусмотренного договором.

В случае смерти застрахованного лица выгодоприобретателями по договору признаются его наследники, но только при условии, что в договоре личного страхования не указан иной выгодоприобретатель (ст. 934 ГК РФ).

Договор страхования жизни на случай смерти
или причинения вреда здоровью

Договором добровольного личного страхования жизни может быть предусмотрено, что выплата страховой суммы осуществляется только в случае смерти застрахованного лица. Расходы в виде страховых взносов, которые организация уплачивает по таким договорам, раньше можно было учесть при расчете налога на прибыль.

Кроме того, до 2008 г. в состав расходов включались страховые взносы по договорам страхования жизни, которые предусматривали страховые выплаты при утрате трудоспособности застрахованного лица в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Согласно новой редакции в расходы включаются взносы по договорам, предусматривающим выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица. При этом не имеет значения, пострадал ли сотрудник на работе или дома.

Взносы по таким договорам, которые организация перечисляет страховой компании, учитываются при расчете налога на прибыль в пределах установленного лимита.

До 1 января 2008 г. величина этого лимита составляла 10000 руб. на одного застрахованного работника в год, а после указанной даты - 15000 руб. (пример 1).

В новой редакции п. 16 ст. 255 НК РФ теперь указан порядок расчета суммы страховых взносов на каждого сотрудника, которая рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплаченных организацией за год по договорам страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, к количеству застрахованных работников (пример 2).

Никаких иных условий для признания в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, страховых взносов по указанным договорам НК РФ не установлено.

Прочие договоры страхования жизни

Договором добровольного страхования жизни может быть предусмотрена выплата страховой суммы в случае дожития застрахованного лица:

до определенного возраста;

до определенного срока.

Если организация заключила подобные договоры в пользу своих сотрудников, то учесть в составе расходов страховые взносы по этим договорам она может только при выполнении следующих условий:

договор имеет длительный характер и заключен на срок не менее пяти лет;

в течение срока договора не предусматриваются страховые выплаты, в том числе в виде рент и аннуитетов, за исключением страховых выплат, которые предусмотрены договором в случае смерти сотрудника (речь идет о договоре страхования жизни, согласно которому страховым случаем является не только дожитие до определенного возраста или до определенного срока, но и смерть застрахованного лица).

После 1 января 2008 г. необходимо учитывать еще одно условие - договор добровольного страхования жизни в пользу работника должен быть заключен с российской организацией, которая имеет лицензию на ведение соответствующего вида деятельности.

Договор добровольного пенсионного страхования

Договор добровольного пенсионного страхования является одним из видов личного страхования, поэтому для заключения подобного договора страхователь обращается в страховую организацию.

Суть добровольного пенсионного страхования заключается в следующем. Страхователь заключает договор со страховой компаний и уплачивает страховые взносы.

Пример 1

В январе 2008 г. по договору страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью организация застраховала 100 своих сотрудников. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация может учесть страховые взносы в размере 1500000 руб. (15000 руб. х 100 человек).

Пример 2

В 2008 г. организация перечислила страховой организации по договорам страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью, которые были заключены в пользу 100 сотрудников, страховые взносы в размере 1678950 руб. Величина взносов, которая приходится на каждого сотрудника, составляет 16789,5 руб. (1678950 руб. : 100 человек).

В прежней редакции п. 16 ст. 255 НК РФ значилось, что застрахованное лицо получает право на страховые суммы после того, как достигнет пенсионных оснований. Данная формулировка не соответствовала положениям ст. 934 ГК РФ.

Именно поэтому законодатели внесли небольшую поправку, согласно которой застрахованное лицо получает право на страховые суммы после наступления у него пенсионных оснований. При этом выплата осуществляется в течение периода действия пенсионных оснований. Речь идет о тех пенсионных основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и дают право на получение пенсии по государственному пенсионному обеспечению или трудовой пенсии.

Напомним, что право на пенсию по государственному пенсионному обеспечению в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 15.12.01 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 09.04.07) имеют:

федеральные государственные служащие (пенсия за выслугу лет);

военнослужащие (пенсия за выслугу лет, пенсия по инвалидности);

участники Великой Отечественной войны и граждане, награжденные знаком "Жителю блокадного Ленинграда" (пенсия по инвалидности);

граждане, пострадавшие в результате радиационных и техногенных катастроф (пенсия по старости, пенсия по инвалидности);

нетрудоспособные граждане (социальная пенсия).

Указанные лица получают пенсии за счет средств федерального бюджета.

Пенсионная программа по договору добровольного пенсионного страхования может предусматривать несколько вариантов выплат:

пожизненная выплата пенсии. Выплаты производятся в течение всего срока жизни застрахованного лица;

пожизненная выплата пенсии с гарантированным периодом (5, 10 или 15 лет). Выплата пенсии производится в течение всего срока жизни застрахованного, а в случае его смерти в гарантированный период пенсия будет выплачиваться до истечения этого периода назначенном заранее застрахованным выгодоприобретателю (выгодоприобретателям). Если выгодоприобретатель в договоре не назван, то пенсия будет выплачиваться наследникам застрахованного лица;

пожизненная выплата пенсии с правом передачи пережившему супругу. Пенсия выплачивается в течение жизни застрахованного и передается пережившему супругу в определенном размере от первоначального размера пенсии.

Основные принципы пенсионной программы: страхователь может выбрать схему с установленными выплaтaми (размером пенсии) или схему с установленными взносами;

программа может предусматривать либо оплату взносов по пенсионной программе полностью работодателем, либо долевое участие работников в уплате взносов.

Возможны несколько вариантов финансирования пенсионной программы:

в договоре устанавливается фиксированный размер пенсионных выплат, которые не зависят от заработной платы работника;

в договоре устанавливается фиксированный размер взносов, которые страхователь собирается вносить (обычно в процентах от заработной платы работника) и не стремится обеспечить некий фиксированный размер пенсии.

Страховая премия по договору страхования может уплачиваться страхователем единовременно или уплачиваться в рассрочку: ежемесячно, ежеквартально, раз в полгода, ежегодно равными частями.

Если страхователем по договору добровольного пенсионного страхования является организация, то при расчете налога на прибыль страховые взносы по данному договору она может включить в состав расходов на оплату труда, но только при выполнении следующих условий: страховая организация, с которой заключен договор добровольного пенсионного страхования, имеет соответствующую лицензию; договором предусмотрена пожизненная выплата пенсии.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения

Для заключения договора негосударственного пенсионного обеспечения организация должна обратиться в негосударственный пенсионный фонд.

Негосударственный пенсионный фонд (НПФ) - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации, деятельность которой строится в соответствии с Федеральным законом от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (с изм. и доп. от 06.12.07).

Деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах. Участники фонда заключают с НПФ договоры негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляют в фонд пенсионные взносы, которые образуют пенсионный резерв.

Сторонами договора негосударственного пенсионного обеспечения являются:

НПФ;

вкладчик (лицо, которое уплачивает пенсионные взносы в фонд);

участник (лицо, которое получает негосударственную пенсию от фонда).

НПФ могут применять различные пенсионные схемы, которые фиксируются в правилах фонда. От применяемой пенсионной схемы зависит порядок ведения пенсионного счета.

Пенсионный счет - это форма аналитического учета в фонде, которая отражает:

поступление пенсионных взносов;

начисление дохода;

начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет);

начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора (ст. 3 Закона N 75-ФЗ).

НПФ является владельцем пенсионного счета. В накопительный период именным пенсионным счетом распоряжается вкладчик.

Пенсионные схемы различаются по признаку использования вида пенсионного счета - именного или солидарного.

Именной пенсионный счет - это тип пенсионного счета, на котором учет пенсионных накоплений, распределенного дохода и выплат негосударственной пенсии ведется по одному участнику.

После назначения негосударственной пенсии распорядителем средств именного пенсионного счета является участник договора, который может расторгнуть пенсионный договор и получить выкупную сумму или перевести ее в другой фонд.

Солидарный пенсионный счет - это тип пенсионного счета, на котором в накопительный период учет пенсионных накоплений и распределенного дохода ведется по группе участников. После назначения участнику пенсии соответствующая сумма накоплений переводится на субсчет солидарного счета или на вновь открываемый самостоятельный именной счет участника. При этом участники договора негосударственного пенсионного страхования, в пользу которых он открыт, не располагают правами распоряжения пенсионным счетом ни в накопительный период, ни после назначения негосударственной пенсии.

Участник договора не может изменить:

ни пенсионную схему (она определена вкладчиком как стороной договора);

ни порядок выплаты пенсии (аналогично).

Нельзя также перевести сумму, учтенную на индивидуальном субсчете участника договора, на иной пенсионный счет (это мог сделать только вкладчик в накопительный период). Именно поэтому участник солидарного пенсионного счета является не распорядителем, а лишь пользователем части пенсионных резервов фонда, которая соответствует сумме средств, учтенных на его субсчете к солидарному пенсионному счету, в целях получения негосударственной пенсии.

Если участником по договору негосударственного пенсионного обеспечения является организация, то при расчете налога на прибыль пенсионные взносы по этому договору она может включить в состав расходов на оплату труда, но только при выполнении следующих условий: негосударственный пенсионный фонд имеет лицензию на ведение деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению; пенсионные взносы, которые уплачивает организация, НПФ учитывает на именных счетах участников; договором негосударственного пенсионного обеспечения предусмотрена выплата пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет. Кроме того, начиная с 2008 г. в состав расходов можно включать пенсионные взносы по договорам, которые предусматривают пожизненную выплату пенсии.

Здесь следует обратить внимание на то, что данная поправка распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2005 г. Следовательно, при составлении декларации за 2007 г. по налогу на прибыль пенсионные взносы по договорам, предусматривающим пожизненную выплату пенсий, можно включить в состав расходов. Аналогичным образом можно поступить и в отношении пенсионных взносов, уплаченных в 2005 и 2006 гг. При этом организации необходимо представить уточненную декларацию за каждый год.

Порядок признания взносов в составе расходов

Сумма взносов по договорам добровольного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения включается в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

База для определения предельной суммы расходов рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). При этом по расходам, связанным с личным страхованием и пенсионным обеспечением, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу. Иными словами, при заключении договора добровольного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения в течение года норматив по расходам на пенсионное обеспечение следует рассчитывать исходя из расходов на оплату труда, осуществленных после вступления в силу договора.

Затраты по указанным договорам признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация-вкладчик перечислила денежные средства на уплату страховых сумм или пенсионных взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы на уплату пенсионного взноса признаются равномерно.

Если страховая сумма или пенсионный взнос перечислены одним платежом, то расходы признаются в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (пример 3).

При уплате страховых сумм или пенсионного взноса несколькими платежами расходы по каждому платежу признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Данное правило действует с 1 января 2008 г. благодаря тем поправкам, которые были внесены в п. 6 ст. 272 НК РФ Законом N 216-ФЗ (пример 4).

До указанной даты вопрос о признании расходов на уплату пенсионного взноса в рассрочку не был урегулирован законодательно, поэтому налогоплательщики могли учитывать подобные расходы при расчете налога на прибыль сразу после оплаты.

Пример 3

Допустим, организация 12 января 2008 г. заключила договор долгосрочного страхования жизни в пользу своих сотрудников сроком на пять лет.

Предположим, что страховые взносы в размере 120000 руб. организация уплачивает разовым платежом. В целях налогообложения организация ежемесячно в течение пяти лет будет включать в состав расходов часть этой суммы, рассчитывая ее следующим образом:

в январе 2008 г. - 1311,48 руб. (120000 руб. : 5 лет : 366 календ. дней х 20 календ. дней);

в феврале 2008 г, - 1901,64 руб. (120000 руб. : 5 лет : 366 календ. дней х 29 календ. дней);

и т.д.

В 2008 г. в состав расходов будет включена 1/5 часть общей суммы страховых взносов в размере 24000 руб.

Пример 4

Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что по условиям договора организация должна ежеквартально 12 числа уплачивать страховые взносы в размере 6000 руб. Данную сумму следует распределить пропорционально количеству дней в месяце того периода, на который приходится страховой взнос.

В этом случае в состав расходов при расчете налога на прибыль организация будет включать:

в январе 2008 г. - 1333,33 руб. (6000 руб. : 90 календ. дней x 20 календ. дней);

в феврале 2008 г. - 1933,33 руб. (6000 руб. : 90 календ. дней. х 29 календ. дней);

в марте 2008 г. - 2066,67 руб. (6000 руб. : 90 календ. дней х 31 календ. день);

и т.д.

Изменение условий и расторжение договора

В прежней редакции абзаца восьмого п. 16 ст. 255 НК РФ было предусмотрено, в каких случаях взносы работодателя по договорам долгосрочного страхования жизни, договорам добровольного пенсионного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, ранее включенные в состав расходов, восстанавливаются, т.е. отражаются в составе доходов, - это следовало делать при изменении существенных условий договора, сокращении срока действия договора или его расторжении.

С 1 января 2008 г. восстанавливать расходы на взносы по перечисленным договорам необходимо в случае расторжения договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), а также в случае изменения условий договора. Причем в новой редакции речь идет о таких изменениях, в результате которых договоры перестают отвечать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ.

Стимулирование НИОКР

Средства на поддержку научной и научно-технической деятельности

Средства целевого финансирования не включаются в состав налогооблагаемых доходов организации.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся те поступления денежных средств, которые получены от следующих организаций:

Российского фонда фундаментальных исследований;

Российского фонда технологического развития;

Российского гуманитарного научного фонда;

Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;

Федерального фонда производственных инноваций.

С 1 января 2008 г. организациям не придется платить налог на прибыль в отношении поступлений, полученных из иных фондов поддержки научной или научно-технической деятельности, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изм. и доп. от 01.12.07). Перечень подобных фондов определит Правительство Российской Федерации.

Согласно тем поправкам, которые внесены Законом N 195-ФЗ, указанные поступления будут относиться к целевым поступлениям.

Повышающий коэффициент амортизации

Организациям, которые осуществляют научно-техническую деятельность, разрешено применять повышающий коэффициент к установленной норме амортизации (п. 7 ст. 259 НК РФ), но только по тем основным средствам, которые используются только для осуществления подобной деятельности. Сказанное в равной степени относится к основным средствам, приобретенным как после 1 января 2008 г., так и до указанной даты.

Размер повышающего коэффициента организация должна определить самостоятельно в пределах от 1 до 3 и закрепить его в учетной политике.

Размер отчислений на формирование фондов

Согласно п. 3 ст. 262 НК РФ отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке, включались в состав расходов на НИОКР, но только в пределах 0,5% от величины доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Благодаря поправкам, внесенным Законом N 195-ФЗ, данный лимит с 1 января 2008 г. увеличен до 1,5%.

Здесь следует обратить внимание на то, что действие этой нормы не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Доходы и расходы при покупке предприятия
как имущественного комплекса

Глава 25 НК РФ дополнена новой ст. 268.1, в которой определены особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Данная норма применяется с 1 января 2008 г.

Особенности гражданского законодательства

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для осуществления его деятельности (п. 2 ст. 132 ГК РФ), в том числе:

основные средства (земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь);

нематериальные активы (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания и другие исключительные права);

материально-производственные запасы (сырье, готовая продукция, товары);

дебиторская и кредиторская задолженность и др.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может выступать как предмет хозяйственных сделок.

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст. 560 ГК РФ). Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность.

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации договора определен Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изм. и доп. от 01.02.08).

В договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 501 ГК РФ).

Оценка продаваемого имущества предприятия осуществляется на основании акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризация продаваемого предприятия проводится на дату принятия решения о продаже предприятия.

При проведении инвентаризации организации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, и оформляют результаты инвентаризации первичной документацией, предусмотренной данными Методическими указаниями.

До заключения договора стороны, участвующие в купле-продаже предприятия как имущественного комплекса, должны составить:

акт инвентаризации;

бухгалтерский баланс;

перечень долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований, которые включаются в состав стоимости имущественного комплекса.

На момент заключения договора необходимо иметь заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

Со дня подписания передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, предприятие считается переданным покупателю. С момента передачи предприятия на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права (ст. 564 ГК РФ).

При покупке предприятия как имущественного комплекса на основании передаточного акта определяется стоимость его чистых активов (п. 2 ст. 368.1 НК РФ).

Как рассчитать стоимость чистых активов

Порядок расчета чистых активов ОАО и ЗАО установлен приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н, N 03-6/пз.

Для страховых организаций порядок расчета чистых активов определен приказом Минфина России N 7н, ФСФР РФ N 07-10/пз-н от 01.02.07.

Официального способа расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью не существует. Однако специалисты Минфина России считают, что данные общества могут воспользоваться методикой, предназначенной для акционерных обществ (письмо Минфина России от 26.01.07 N 03-03-06/1/39). Аналогичных выводов придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 18.04.06 N Ф09-2886/06-С5).

Величину чистых активов необходимо определять по следующей формуле:

ЧА = (Р1 + Р2 - СА - ЗУ) - (Р4 - Р5 - ДБП),

где ЧА - величина чистых активов компании,

Г1 - сумма раздела I баланса; Р2 - сумма раздела II баланса; СА - стоимость собственных акций (долей) у акционеров (участников); ЗУ - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал; Р4 - сумма раздела IV баланса; Г5 - сумма раздела V баланса; ДБП - доходы будущих периодов.

Налогообложение доходов и расходов у покупателя

Разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов может быть положительной или отрицательной.

Положительная разница образуется в том случае если цена покупки предприятия превышает стоимость его чистых активов и рассматривается как надбавка к цене, которую уплатил покупатель в счет будущих экономических выгод.

Сумма надбавки включается в состав расходов в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) - пример 5.

Отрицательная разница образуется в том случае, если цена покупки предприятия меньше стоимости его чистых активов и рассматривается как скидка к цене, которая была предоставлена покупателю в связи с отсутствием круга стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, с учетом других факторов

Сумма скидки включается в состав доходов в том месяце, в котором была осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) - пример 6.

Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то сумма надбавки или скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Налогообложение убытков у продавца

Если продавец получит убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса, то он признается расходом и учитывается при расчете налога на прибыль. Убыток может быть перенесен на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Сказанное означает, что продавец предприятия вправе уменьшить налоговую базу в налоговом периоде, следующем за периодом получения убытка, на всю сумму полученного им убытка либо перенести убыток (его часть) на будущее (п. 1, ч. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ) - пример 7

Операции с закладными

Согласно новой редакции п. 1 ст. 280 НК РФ при налогообложении операций с закладными применяются пп. 1, 3 ст. 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования" НК РФ. Несмотря на то, что подобная поправка вступила в силу с 1 января 2008 г., она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Правовое регулирование обращения закладных

Закладные - это вид ценных бумаг, который был введен в гражданский и коммерческий оборот Федеральным законом от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (с изм. и доп. от 04.12.07). В ст. 13 данного Закона указано, что права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной.

Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;

право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Орган, который проводит государственную регистрацию ипотеки, выдает закладную первоначальному залогодержателю. Происходит это после государственной регистрации ипотеки (п. 5 ст. 13 Закона N 102-ФЗ).

Поскольку закладная признается именной ценной бумагой, права по ней должны передаваться посредством заключения договора в простой письменной форме в порядке, предусмотренном для уступки требований - цессии (п. 1 ст. 48 Закона N 102-ФЗ).

Передача прав по закладной первоначальным владельцем

При уступке права требования по закладной, которая произведена до наступления установленного срока платежа, возникает отрицательная разница между доходом от реализации закладной и стоимостью заложенного объекта (п. 1 ст. 279 НК РФ). Данная отрицательная разница признается убытком налогоплательщика.

В составе расходов по налогу на прибыль может быть учтена только часть убытка, которая не может превышать сумму процентов, рассчитанную в соответствии со ст. 269 НК РФ. Максимальная сумма процентов рассчитывается исходя из величины дохода от уступки права требования и продолжительности периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.

Пример 5

Предположим, что в январе 2008 г. ОАО "Амтел" приобрело шинный завод за 2 млрд руб.

Договор купли-продажи организации был зарегистрирован в феврале 2008 г.

Стоимость чистых актив шинного завода по передаточному акту составила 1.4 млрд руб.

Надбавка к цене продажи составила 600 млн руб. (2 млрд руб. - 1,4 млрд руб.).

Начиная с марта 2008 г. ОАО "Амтел" будет ежемесячно включать в состав прочих расходов часть надбавки к цене в размере 10 млн руб. (600 млн руб. : 5 лет : 12 месяцев).

Пример 6

Изменим условия предыдущего примера.

Стоимость чистых актив шинного завода по передаточному акту составила 2.5 млрд руб.

Скидка с цены продажи, составившая 500 млн руб. (2,5 млрд руб. - 2 млрд руб.), включена в состав доходов ОАО "Амтел" в феврале 2008 г.

Пример 7

Используем условия предыдущего примера.

Организация - владелец шинного завода получила доход в размере 2 млрд руб., при этом расходы на продажу завода как имущественного комплекса составили 2,4 млрд руб. Следовательно, убытки, полученные при продаже завода, равны 400 млн руб.

Организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль за 2008 г. на сумму убытков, полученных при реализации предприятия как имущественного комплекса.

Убыток, превышающий сумму, рассчитанную таким образом, в целях налогообложения не учитывается (пример 8).

Реализация прав по закладной новым владельцем

Если новый кредитор реализует права требования долга, то эти операции в целях налогообложения рассматриваются как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг рассчитывается как стоимость имущества, которое причитается этому кредитору при последующей продаже закладной или прекращении соответствующего обязательства. При этом продавец вправе уменьшить доход, полученный от реализации закладной, на сумму расходов по ее приобретению (п. 3 ст. 279 НК РФ) - пример 9.

Налогообложение дивидендов

Налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности российских организаций удерживается только в том случае, если они являются плательщиками налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Сказанное означает, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, получают дивиденды без удержания налога на прибыль. В то же время с дивидендов организаций, уплачивающих ЕНВД, налог на прибыль удерживается в общеустановленном порядке.

Ставка налога на дивиденды

До 1 января 2008 г. ставка налога на прибыль в отношении дивидендов, которые выплачиваются российскими организациями российским организациям, составляла 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Если российской организацией получены дивиденды от иностранной организации, то применяется ставка налога на прибыль в размере 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом налог на прибыль с дивидендов можно уменьшить на сумму налога, уплаченного в иностранном государстве (однако только при условии, что существует соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным государством, в котором зарегистрирована иностранная организация, являющаяся источником выплаты дивидендов). По такой же ставке налога на прибыль облагаются и дивиденды иностранной организации, которые она получает от российского предприятия (табл.).

Пример 8

Предположим, что ООО "Меркурий" уступило ЗАО "Марс" права по закладной на сумму 210000 руб. за 200000 руб. Передача закладной состоялась 12 января 2008 г.

В соответствии с договором займа, обеспеченным ипотекой, срок платежа - 4 февраля 2008 г. Ставка рефинансирования Банка России, которая действовала в период с момента уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором, составляла 10% годовых.

Предельная процентная ставка, рассчитанная в соответствии со ст. 269 НК РФ, равна 11% (10% x 1,1).

Сумма убытка от уступки права требования по закладной составила 30000 руб. (230000 руб. - 200000 руб.). Период от даты уступки (12 января 2008 г.) до даты платежа (4 февраля 2008 г.) составил 23 дня.

Рассчитаем предельную сумму процентов на сумму дохода от уступки:

200000 руб. х 11% : 366 дней х 23 дня = 1382,5 руб.

ООО "Меркурий" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. В I квартале 2008 г. ООО "Меркурий" уменьшит налогооблагаемую прибыль на 1386,3 руб.

Убытки в размере 8617,5 руб. (10000 руб. - 1382,5 руб.) в целях налогообложения не учитываются.

Пример 9

Предположим, что ЗАО "Амур" реализовало закладную ООО "Речка" за 120000 руб. Эта операция будет отражена им как реализация финансовых услуг.

Соответственно для целей налогового учета будет отражена прибыль в размере 20000 руб. (120000 руб. - 100000 руб.).

Если закладная будет реализована за 90000 руб., то, по мнению Минфина России, для целей налогового учета убыток по данной сделке не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как учет убытка по данным сделкам п. 3 ст. 279 НК РФ не предусмотрен.

Таблица

Ставки налога на прибыль по доходам от участия в деятельности других организаций в виде дивидендов
Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	Российская организация		Иностранная организация зарегистрированная
			в прочих государствах		в офшорной зоне
	Было	Стало	Было	Стало	Было	Стало
Российская организация: выполняющая условия, пре- дусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	9%	0%	15%	0%	15%	9%
не выполняющая условия, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	9%	9%	15%	9%	15%	9%
Иностранная организация	15%	15%

Начиная 1 января 2008 г. в отношении дивидендов, которые получают российские организации, применяется нулевая ставка налога на прибыль, которая будет действовать только при выполнении на день принятия решения о выплате дивидендов определенных условий:

организации, получающей дивиденды, принадлежит на праве собственности не менее чем 50% вкладов (долей) в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды;

непрерывный период владения такой долей в уставном капитале составляет не менее 365 календарных дней;

стоимость доли в уставном капитале составляет не менее 500 млн руб.

Все прочие дивиденды, полученные российскими организациями как от российских, так и от иностранных предприятий, будут облагаться по ставке 9% - такие изменения внесены Законом N 76-ФЗ в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Указанные положения в полной мере распространяются на дивиденды, полученные по депозитарным распискам.

В отношении дивидендов, которые российские организации получают от иностранных компаний, предусмотрено еще одно условие - государство постоянного местонахождения иностранной организации.

Применять нулевую ставку налога на прибыль можно только в отношении дивидендов, которые выплачивает иностранная организация, не зарегистрированная в офшорной зоне.

Для того чтобы налогоплательщики могли определить, какие государства относятся к офшорным зонам, приказом Минфина России от 13.11.07 N 108н утвержден перечень офшорных зон. В перечень государств и территорий, которые предоставляют льготный режим налогообложения и (или) не предусматривают раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, вошли республика Кипр, Китайская народная республика, Бермуды, Мальдивская Республика, Республика Мальта, Республика Маршалловы Острова, Княжество Монако и др.

Для того чтобы применять нулевую ставку по налогу на прибыль по дивидендам от участия в других организациях, налогоплательщики должны подтвердить, что условия, указанные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, выполняются. С этой целью организация - получатель дивидендов представляет в налоговые органы документы, подтверждающие стоимость и дату приобретения прав собственности на долю в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

Документы, составленные на иностранном языке, должны быть легализованы и переведены на русский язык.

Законодатели привели примерный перечень подобных документов, в который вошли:

договоры купли-продажи или мены;

решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;

решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;

ликвидационные разделительные балансы, передаточные акты;

свидетельства о государственной регистрации организации;

планы приватизации,

решения о выпуске ценных бумаг отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии;

судебные решения,

устав, учредительный договор или его аналогия;

выписки из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров, выписки по счету "депо";

и др.

Напомним, что датой признания доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Данное положение действует как в случае признания доходов и расходов кассовым методом, так и в случае признания доходов и расходов в налоговом учете методом начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, новые ставки применяются при удержании налога на прибыль с дивидендов, которые выплачены после 1 января 2008 г.

Законодатели надеются, что нулевая ставка налога на прибыль по дивидендам будет стимулировать создание в Российской Федерации производственных холдингов и позволит уйти от использования трансфертного ценообразования с целью минимизации налогов при проведении сделок внутри группы взаимосвязанных российских компаний.

Новый порядок расчета налога с дивидендов резидентов
Российской Федерации

Введение нулевой ставки с дивидендов привело к усложнению порядка расчета налога на прибыль, который должны удерживать российские организации при выплате дивидендов. Для упрощения данной процедуры в п. 2 ст. 275 НК РФ введена специальная формула.

В отношении дивидендов, которые организация выплачивает после 1 января 2008 г., расчет суммы налога будет осуществляться по следующей формуле:

Н = К х Сн (д - Д),

где Н - сумма залога, который налоговый агент обязан удержать; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 234 или п. 4 ст. 224 НК РФ:

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем или предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

Здесь следует обратить внимание на то, что согласно представленной формуле при расчете налога общая сумма дивидендов, подлежащих распределению, не уменьшается на величину дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам Российской Федерации.

В случае если значение "Н" составляет отрицательную величину, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (пример 10).

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения

Налогообложение "входного" НДС

При передаче имущества, нематериальных активов, а также имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов передающая сторона обязана восстановить НДС.

Принимающая сторона вправе принять сумму "входного" НДС к вычету на основании документов, которыми оформляется передача имущества (п. 11 ст. 171 НК РФ). В результате принимающая сторона не платит за имущество ни копейки, но получает возможность уменьшить свои платежи по НДС. Таким образом, у принимающей стороны возникает экономическая выгода, с которой ей необходимо заплатить налог на прибыль.

Для того чтобы избежать подобных ситуаций, законодатели дополнили п. 1 ст. 251 НК РФ новым пп. 3.1, которым определено, что сумма "входного" НДС по имуществу, переданному в уставный капитал, не должна включаться в налогооблагаемые доходы принимающей стороны.

Здесь следует обратить внимание на то, что указанная поправка действует с 1 января 2008 г. (до указанной даты с суммы "входного" НДС, предъявленного к налоговому вычету, организациям, получившим имущество в виде вклада в уставный капитал, следовало платить налог на прибыль).

Списание кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами

До 1 января 2008 г. организации вправе были не учитывать как доходы списанную задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). После указанной даты налогоплательщики не должны включать в состав доходов списанную задолженность организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов (такая поправка внесена в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ Законом N 216-ФЗ). Действие данной поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Применять указанную поправку необходимо следующим образом. При формировании налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г. суммы списанной задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов организация не должна учитывать в составе налогооблагаемых доходов. Более того, за 2005 и 2006 гг. она может представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, исключив из внереализационных доходов указанную списанную задолженность перед внебюджетными фондами.

Целевые поступления

В соответствии с Законом N 216-ФЗ расширился перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. В частности, с 1 января 2008 г. к ним добавились специальные отчисления в резерв на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества. Подобной льготой могут воспользоваться товарищества собственников жилья (ТСЖ), жилищных, садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных (ГСК), жилищно-строительных (ЖСК) и иных специализированных потребительских кооперативов (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Пример 10

Предположим, что уставный капитал ООО "Лазурный берег" составляет 200000 руб. Участниками общества являются:

российская организация ООО "Луч", доля в уставном капитале которой составляет 100000 руб. (50%);

российский гражданин А.А. Иванов, доля в уставном капитале которого составляет 40000 руб. (20%);

гражданин Германии, доля в уставном капитале которого составляет 40000 руб. (20%);

иностранная компания "Stals", доля в уставном капитале которой составляет 20000 руб. (10%).

На основании решения общего собрания акционеров от 20 марта 2008 г. было решено выплатить дивиденды за 2007 г. в размере 1000000 руб., из них доля:

российской организации ООО "Луч" - 500000 руб.:

российскому гражданину А.А. Иванову - 200000 руб.;

гражданину Германии - 200000 руб.;

иностранной компании "Stals" - 100000 руб.

При выплате дивидендов гражданину Германии был удержан НДФЛ в размере 30000 руб. (200000 руб. х 15%), фактически было выплачено 170000 руб. (200000 руб. - 30000 руб.).

При выплате дивидендов иностранной компании "Stals" был удержан налог на прибыль в размере 15000 руб. (100000 руб. х 15%), фактически было выплачено 85000 руб. (100000 руб. - 15000 руб.).

Предположим, что дивиденды, полученные от ООО "Свет", учредителем которой является ООО "Лазурный берег", облагаются налогом на прибыль по ставке 0%. В этом случае при выплате дивидендов резидентам Российской Федерации необходимо учесть дивиденды в размере 300000 руб., полученные 15 марта 2008 г. от ООО "Свет". Иными словами, указанная сумма не исключается из общей суммы дивидендов.

Кроме того, при расчете налоговой базы общая сумма дивидендов не уменьшается на сумму дивидендов, подлежащих выплате гражданину Германии и иностранной компании "Stals".

Таким образом, показатель (д - Д) составил 1000000 руб.

Далее сумму налога следует рассчитывать отдельно по каждому получателю дивидендов.

Показатель "К" по организации ООО "Луч" составляет 0,5 (500000 руб. : 1000000 руб.), а показатель "К" в отношении гражданина А. А. Иванова - 0,2 (200000 руб. : 1000000 руб.).

Следовательно, сумма НДФЛ, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся А.А Иванову, составляет 18000 руб. (0,2 х 9% х 1000000 руб.). Сумма налога на прибыль, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся ООО "Луч", составляет 45000 руб. (0,5 х 9% х 1000000 руб.).

Фактически было перечислено:

А.А. Иванову - 182000 руб. (200000 руб. - 18000 руб.);

ООО "Луч" - 455000 руб. (500000 руб. - 45000 руб.).

Напомним, что формирование резерва на проведение ремонта осуществляется в соответствии со ст. 324 НК РФ.

Действие данной поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ). Следовательно, при составлении декларации по налогу на прибыль за 2007 г. специальные отчисления в состав налогооблагаемых доходов ТСЖ, ГСК, ЖСК и других кооперативов не включаются.

Если организация имеет обособленные подразделения

Организации, которые имеют на территории одного субъекта Российской Федерации несколько обособленных подразделений, могут не распределять прибыль по каждому из них. В этом случае целесообразно уплачивать налог в бюджет субъекта Российской Федерации через одно выбранное обособленное подразделение, уведомив об этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (абзац второй п. 2 ст. 288 НК РФ).

Срок, в течение которого организация должна уведомить налоговые органы о переходе в другую налоговую инспекцию, ранее в НК РФ установлен не был. Теперь срок подачи уведомлений - до 31 декабря предшествующего года - прямо указан в абзаце втором п. 2 ст. 288 НК РФ.

Если у российской организации имеются обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, то перечислять налог на прибыль и представлять налоговые декларации по налогу организация должна по месту своего нахождения (об этом сказано в п. 4, которым дополнена ст. 311 НК РФ).

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Налогоплательщики имеют право создавать в налоговом учете резерв на оплату отпусков. В учетной политике определяются способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию этого резерва и уточнить его величину исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и суммы ЕСН.

Законом N 216-ФЗ установлен порядок корректировки резерва на оплату отпусков. В том случае, если сумма резерва оказалась меньше суммы отпускных и ЕСН по неиспользованным отпускам, то следует увеличить резерв за счет расходов на оплату труда. Если величина резерва на оплату отпусков оказалась больше отпускных и ЕСН по неиспользованным отпускам, то резерв уменьшают, а сумму разницы включают в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Льготные ставки по налогу на прибыль
для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ (в ред. от 29.11.07) установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога, а остались на общем режиме налогообложения. Данные ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) сельскохозяйственной продукции, и установлены в следующих размерах:

в 2008-2009 гг. - 6%;

в 2010-2011 гг. - 12%;

в 2012-2014 гг. - 18%;

с 2015 г. - 24%.

В настоящее время воспользоваться льготными ставками могут только те сельскохозяйственные товаропроизводители, которые соответствуют критериям, установленным ст. 1 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (в ред. от 26.06.07), - письмо Минфина России от 03.02.06 N 03-03-04/1/77.

В частности, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.

Согласно поправкам, внесенным ст. 2 Закона N 216-ФЗ в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ, с 1 января 2008 г. к сельскохозяйственным товаропроизводителям будут относиться те лица, которые соответствуют критериям, установленным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Напомним, что главой 26.1 НК РФ установлены иные условия для отнесения лиц к сельскохозяйственным товаропроизводителям. В целях исчисления ЕСХН доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции должна составлять в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). В результате такой поправки сократится количество сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые в дальнейшем смогут использовать льготные ставки по налогу на прибыль.

Е.А. Воронцова,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2008 г.