Штрафные санкции. Налогообложение и бухгалтерский учет (А.Д. Головина, "Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.)

Штрафные санкции.
Налогообложение и бухгалтерский учет

В этой статье речь пойдет о штрафных санкциях, которые могут коснуться организации, об их бухгалтерском и налоговом учете. Причем мы рассмотрим учет штрафных санкций, возникающих вследствие нарушения как условия договоров, так и налогового законодательства.

Перед тем как перейти непосредственно к конкретным ситуациям, необходимо привести законодательное определение штрафа. Итак, статья 330 ГК РФ дает следующее определение. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Штрафные санкции по договорам

В данной ситуации возможны два случая. Первый, это когда штраф получает организация, продающая продукцию. Например, штраф за несвоевременную оплату контрагентом товара.

Данная ситуация является крайне неоднозначной в плане учета НДС с сумм штрафа. Позиция налоговых органов, изложенная в письме Минфина России от 13.03.2007 N 03-07-05/11, заключается в том, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы оплаченных покупателем штрафных санкций. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров. Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Таким образом, чиновники напрямую связывают оплату штрафных санкций покупателей с оплатой товара и требуют начислять на эти суммы НДС.

Анализ судебной практики говорит о том, что суды, как правило, не соглашаются с мнением Минфина России (постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/311). Судьи аргументируют свою позицию тем, что статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму штрафов и пени. Другим доказательством, которое часто приводят, является факт исключения пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, допускавшего включение в налогооблагаемую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг.

Доказательства правильности и той и другой позиции нельзя признать твердыми. Обе стороны занимаются тем, что по-своему трактуют положения Налогового кодекса РФ. Например, исключение какой-либо статьи в законе (кодексе) может быть вызвано не отменой данного положения, а необходимостью устранения дублирования этого положений.

Пример 1.

ООО "Доброход" осуществляет оптовую продажу канцелярских товаров. С компаниями-покупателями заключены договоры, предусматривающие штрафные санкции за опоздание машин. В последний день месяца на основании ранее составленных актов организация выписывает счет-фактуру на сумму штрафных санкций для каждого контрагента. На конец месяца общая сумма штрафов составила 30 000 руб.

В целях бухгалтерского и налогового учета рассмотрим два варианта:

а) компания ООО "Доброход" уплачивает НДС с суммы штрафов;

б) НДС с суммы штрафов не уплачивается.

Вариант А.

В бухгалтерском учете штраф, взыскиваемый с покупателей за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками, отражается в составе прочих доходов в месяце его признания должником (пункты 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Следовательно, расход в виде начисленного с суммы штрафа НДС должен соответствовать операции признания доходов от штрафных санкций.

Дебет 76 Кредит 91 "Прочие доходы"

30 000 руб. - отражен доход в сумме штрафа, признанного контрагентами;

Дебет 51 Кредит 76

30 000 руб. - сумма штрафа перечислена организации;

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 68 "НДС"

4 576 руб. - начислен НДС с суммы штрафа.

Доход в виде признанных должником штрафов за нарушение договорных обязательств признается в целях налогообложения прибыли внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой получения дохода является дата признания штрафа должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Начисленный с полученной суммы штрафа НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Вариант Б.

Бухгалтерский и налоговый учет в этом случае будет аналогичен предыдущему варианту, за исключением необходимости учитывать в качестве расходов суммы НДС.

Дебет 76 Кредит 91 "Прочие доходы"

30 000 руб. - отражен доход в сумме штрафа, признанного контрагентами;

Дебет 51 Кредит 76

30 000 - сумма штрафа перечислена организации.

Если организация решает не учитывать НДС с суммы штрафных санкций, то ей не нужно выписывать счет-фактуру, так как данный вариант подразумевает, что штрафные санкции не связаны с реализацией.

Добавим, что в случае если штраф выплачивается поставщику, переведенному на уплату ЕНВД, и данная неустойка непосредственно связана с осуществлением деятельности, подпадающей под ЕНВД, то данный внереализационный доход не облагается дополнительным налогом (письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419).

Рассмотрим порядок учета неустойки по договору со стороны организации, которая ее должна уплатить. Иными словами, организация не получает, а уплачивает штраф за нарушение условий договора.

В целях налогообложения прибыли расходы за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным расходам (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Относительно учета НДС стоит сказать, что в любом случае (будет ли получатель штрафа уплачивать с этой суммы НДС или нет) плательщик штрафа не сможет принять сумму налога к вычету, потому что данный случай не подпадает ни под один из указанных в статье 171 НК РФ, то есть не соблюдаются условия, при которых НДС может быть возмещен.

В бухгалтерском учете суммы штрафов за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов (п. 12 приказа Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99).

Пример 2.

ООО "Бронзовый век" должно уплатить компании ООО "Доброход" штраф в размере 10 000 руб. за несоблюдение условий по договору.

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 76

10 000 руб. - отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом;

Дебет 76 Кредит 51

10 000 руб. - оплачены штрафные санкции.

Штрафные санкции по налогам

Обязанность уплаты неустойки (штрафа, пеней) может возникнуть не только вследствие нарушения условий по договорам, но и в результате неисполнения требований налогового законодательства. Виды налоговых нарушений и ответственность за их нарушения прописаны в главе 16 НК РФ. В целях налогового законодательства штраф является налоговой санкцией (ст. 114 НК РФ) за нарушение налогового правонарушения, а пеня (ст. 75 НК РФ) - способом обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. Пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки, причем она начисляется помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Рано или поздно любой организации приходится сталкиваться с уплатой штрафа (пени). Покажем, как бухгалтеру следует отразить это в учете.

Пример 3.

Налоговая инспекция наложила штраф на ООО "Доброход" за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета (п. 1 ст. 119 НК РФ). В соответствии с указанной статьей данное нарушение влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Декларация была подана с двухнедельным опозданием. Сумма налога по декларации - 350 000 руб.

В бухгалтерском учете сумма признанных организацией штрафных санкций за налоговые правонарушения отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и не участвуют в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Расходы в виде штрафов, перечисляемых в бюджет, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Дебет 99 Кредит 68

17500 руб. (350000 руб. х 5%) - начислен штраф за несвоевременное представление налоговой декларации;

Дебет 68 Кредит 51

17 500 руб. - перечислена сумма штрафа в бюджет.

Данное нарушение влечет также за собой наложение административного штрафа на должностных лиц организации в размере от 300 до 500 рублей (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

А.Д. Головина,

консультант-эксперт

"Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.