Учет операций, связанных с возмещением ущерба (Д.Н. Михайлова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2008 г.)

Учет операций, связанных с возмещением ущерба

Организация - это не только юридическое лицо, но и люди, которые в ней работают. А люди могут иногда допускать ошибки или проявлять халатность. Нередко такие промахи наносят ущерб работодателю. В этом случае задача руководителя организации - найти законный выход из ситуации, а задача бухгалтера - сделать правильные учетные записи.

Зачастую первой реакцией руководителя на сообщение о причинении ущерба кем-либо из работников является желание взыскать с нерадивого сотрудника всю сумму ущерба. Однако далеко не всегда законодательство позволяет это сделать. Дело в том, что Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ) позволяет применять к работникам полную материальную ответственность в ограниченном перечне случаев. Перечень этот установлен ст. 243 ТК РФ, в него входят случаи:

- материальной ответственности в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении трудовых обязанностей, возлагаемой на работника в соответствии с нормами ТК РФ или федеральных законов;

- недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба;

- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

В иных ситуациях к работникам может быть применена лишь ограниченная материальная ответственность, которая заключается в обязанности работника возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб, но не свыше установленного законом максимального предела, определяемого в соотношении с размером получаемой им заработной платы. В соответствии со ст. 241 ТК РФ таким максимальным пределом является средний месячный заработок работника. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должна быть сохранена половина зарплаты.

Рассмотрим ситуации, с которыми зачастую приходится сталкиваться на практике, и то, как они должны отражаться в бухгалтерском учете.

Ситуация 1: из-за действий работника вышло из строя оборудование, принадлежащее организации.

В первую очередь при установлении факта порчи ценностей, принадлежащих организации, нужно провести инвентаризацию.

То, как следует проводить инвентаризацию, освещалось в бухгалтерской литературе и специальных изданиях неоднократно. Тем не менее, практика аудиторских проверок показывает, что во многих организациях допускаются одни и те же ошибки. И связаны эти ошибки с несоблюдением требований Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Первая распространенная ошибка - инвентаризационная комиссия не присутствует полностью на данном мероприятии. При проведении инвентаризации необходимо наличие всех членов инвентаризационной комиссии. На практике при инвентаризациях, особенно проводимых в экстренных ситуациях (а факт выхода из строя оборудования является именно такой ситуацией), нередко присутствуют лишь некоторые члены комиссии. А ведь отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов этой инвентаризации недействительными.

Вторая ошибка - отсутствие материально ответственных лиц в момент проведения инвентаризации. На самом деле, проверка фактического наличия имущества должна производиться при их обязательном участии. Кроме того, такие лица в конце инвентаризационной описи должны расписаться, подтверждая проверку комиссией имущества в их присутствии, а также отсутствие претензий к членам комиссии.

Третий тип ошибок - небрежность в заполнении инвентаризационных ведомостей: оставляются пустые строки, вносятся исправления, не заверенные должным образом.

В описях нельзя оставлять незаполненные строки, в незаполненных строках на последних страницах нужно ставить прочерки. Описи должны заполняться чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Если ошибки все-таки допущены, то можно провести исправления, но при этом важно соблюсти установленный порядок. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и заверены всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

После инвентаризации на основании ведомостей результатов инвентаризации делаются учетные записи, отражающие списание полностью испорченного имущества (основных средств, оборудования к установке и т.п.):

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", К-т сч. 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" на стоимость полностью испорченных основных средств и т.п.

Далее следует установить, почему вышло из строя имущество, имела ли место его преднамеренная порча, находился ли работник в нетрезвом состоянии и т.д. Существенным моментом является наличие вины работника в порче оборудования. Федеральная служба по труду и занятости в своем письме от 19.10.06 N 1746-6-1 обратила внимание работодателей на то, что материальная ответственность работника наступает лишь при одновременном наличии следующих условий: противоправного поведения (действий или бездействия) причинителя вреда; причинной связи между противоправным действием и материальным ущербом; вины работника в совершении противоправного действия (бездействия). Иными словами, в тех случаях, когда оборудование повреждено из-за недостаточной квалификации работника, спешки и т.п., или не доказано, что именно действия работника привели к поломке, порче оборудования, привлечь работника к материальной ответственности нельзя.

Если все-таки установлено, что оборудование, принадлежащее организации, вышло из строя по вине работника, то последний обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

Как правило, у бухгалтеров возникает вопрос: как определить сумму такого ущерба?

Под прямым действительным ущербом в соответствии со ст. 238 ТК РФ понимается реальное уменьшение или ухудшение наличного имущества работодателя, а также необходимость для него произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. Поэтому в рассматриваемой ситуации к прямому действительному ущербу могут быть отнесены:

- стоимость безнадежно испорченного оборудования (если оно не подлежит восстановлению);

- расходы на ремонт поврежденного оборудования (если оно может быть восстановлено);

- выплаты за время вынужденного прогула или простоя (если в результате поломки оборудования другие работники остались без работы).

При этом работодатель не может взыскивать с работника доход, недополученный из-за выхода из строя оборудования (так называемую упущенную выгоду). Учет расчетов по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации, ведется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Начисление задолженности за работником - суммы, подлежащей возмещению, отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на всю сумму прямого действительного ущерба, нанесенного работодателю.

Погашение задолженности отражается записью:

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба" на сумму, удержанную с работника или самостоятельно внесенную им в кассу или на банковский счет.

Если работник не желает возмещать ущерб, причиненный работодателю, то организация может обратиться в суд. Здесь нужно обратить внимание на то, что работодатель должен обращаться с иском к виновному работнику в мировой суд. Такое разъяснение было дано Пленумом Верховного суда РФ в постановлении от 16.11.06 N 52.

Если ущерб был причинен работником во время действия трудового договора, а иск работодателем предъявлен после прекращения его действия, дело также подсудно мировому судье, так как указанный спор в силу ст. 381 ТК РФ является индивидуальным трудовым спором. Иначе говоря, увольнение нерадивого работника отнюдь не означает, что с него нельзя будет взыскать сумму причиненного ущерба.

Государственная пошлина в судебных разбирательствах по трудовым спорам. Бытует расхожее мнение, что при трудовых спорах, разбираемых в судах, госпошлина не взимается. На самом деле, это не совсем так. В соответствии со ст. 393 ТК РФ при обращении в суд с иском по требованиям, вытекающим из трудовых отношений, от уплаты пошлин и судебных расходов освобождаются только работники. Работодатель при подаче искового заявления о возмещении ущерба, причиненного работником, обязан уплатить государственную пошлину. Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 16.11.06 N 52 разъяснил, что размеры госпошлины в таких спорах определяются согласно подп. 1 п. 1 ст. 333.19 НК РФ.

При подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска:

- до 10 000 руб. - 4% цены иска, но не менее 200 руб.;

- от 10 001 руб. до 50 000 руб. - 400 руб. плюс 3% суммы, превышающей 10 000 руб.;

- от 50 001 руб. до 100 000 руб. - 1 600 руб. плюс 2% суммы, превышающей 50 000 руб.;

- от 100 001 руб. до 500 000 руб. - 2 600 руб. плюс 1% суммы, превышающей 100 000 руб.;

- свыше 500 000 руб. - 6 600 руб. плюс 0,5% суммы, превышающей 500 000 руб., но не более 20 000 руб.

После того как мировой судья примет решение о возмещении ущерба, причиненного работником, погашение задолженности будет производиться на основании исполнительного листа.

Нужно обратить внимание на то, что сумма погашения ущерба взыскивается с учетом НДС. Налог начисляется и в случае, если сумма этого налога была предъявлена ремонтной организацией, устранявшей поломку, произошедшую по вине работника. Сумму налога следует взыскать и в том случае, если ремонт вышедшего из строя оборудования организация вела самостоятельно. Дело в том, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по выполнению работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организации. Поскольку расходы по ремонту оборудования относятся на виновное лицо и не включаются в себестоимость, следовательно, на стоимость выполненных ремонтных работ следует начислить и уплатить НДС, сумма которого также подлежит возмещению работником.

Какие учетные записи следует сделать в такой ситуации, рассмотрим на примере.

Пример

Системный администратор (работник, обслуживающий компьютерную технику) использовал принадлежащий организации переносной компьютер. В январе 2008 г. этот работник сообщил администрации, что компьютер поврежден. Проверкой, проведенной администрацией организации, было установлено, что компьютер использовался работником в нерабочее время в личных целях и был поврежден по вине работника.

Поскольку ущерб причинен не при исполнении работником служебных обязанностей, согласно ст. 243 ТК РФ к системному администратору может быть применена полная материальная ответственность. Работник не согласился с решением администрации взыскать с него полную стоимость ремонта поврежденного компьютера. Работодатель в феврале 2008 г. обратился в мировой суд с требованием взыскать с работника сумму, затраченную на ремонт компьютера (11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб.). В марте 2008 г. суд вынес решение о том, что работник виновен в порче оборудования и должен возместить работодателю стоимость ремонта.

В бухгалтерском учете была сделана запись:

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" 11 800 руб. отражена задолженность работника. Из заработной платы работника ежемесячно удерживается 2 950 руб.

Ежемесячно (с апреля по июль 2008 г.) будет делаться такая учетная запись:

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба" 2 950 руб. отражено удержание из заработной платы работника.

Ситуация 2: работник за счет средств организации приобрел материальные ценности, не нужные организации.

К сожалению, не такая уж редкая ситуация: работник, уполномоченный совершать закупки от имени организации, приобретает (по ошибке или по халатности) материальные ценности, которые организации не нужны.

Автору этой статьи в аудиторской практике пришлось столкнуться с таким случаем: по поручению руководителя организации работник приобрел дорогостоящие расходные материалы для офисной техники. По части материалов (картриджам для множительной техники) работник из-за невнимательности указал организации-поставщику неверные артикулы. В результате организация оплатила и получила расходные материалы, которые не подходили для имевшихся у нее устройств. Поставщик отказался принимать обратно не подошедшие картриджи, поскольку у них была повреждена упаковка и утрачен товарный вид.

До сих пор многие пребывают в заблуждении, полагая, что организации, столкнувшись с подобными ситуациями, могут прибегнуть к Закону РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей". На самом же деле этот закон защищает права потребителей - граждан, приобретающих товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. На организации, приобретающие товары для ведения предпринимательской деятельности, действие этого закона не распространяется. Поэтому вернуть поставщику товар, закупленный нерадивым работником, можно только в том случае, если такая возможность предусмотрена договором поставки (купли-продажи).

Организация, столкнувшись с ситуацией, аналогичной описанной выше, встает перед первым вопросом: кто виноват в произошедшем? Имел ли работник достаточные полномочия для совершения сделки от имени организации или он их превысил?

Если работник не имел права совершать сделку, то вступает в действие норма ст. 183 ГК РФ: при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.

Для того чтобы пояснить эту норму, рассмотрим другой случай из практики: в период отсутствия работника, уполномоченного осуществлять закупки канцелярских товаров, секретарь организации приняла решение о приобретении необходимых для выполнения работы расходных материалов. За счет собственных средств секретарь приобрела эти расходные материалы. Руководством организации сделка по приобретению данных ценностей была одобрена, а затраченные денежные средства возмещены. В этом случае сделка, осуществленная неуполномоченным лицом (секретарем), заключена организацией.

Второй вопрос, встающий перед работодателем в подобной ситуации: можно ли применить санкции к виновному работнику?

Как уже было рассмотрено выше, сделки от имени и за средства организации могут проводить только уполномоченные работники. Если же сделка, совершенная неуполномоченным лицом, не одобрена руководством организации, считается, что работник действовал от собственного имени и в собственных интересах. Если при проведении этой сделки были затрачены средства организации-работодателя, работнику пришлось бы их возместить. В случае несогласия работника возместить неправомерно израсходованную сумму, спор между ним и работодателем должен решаться в судебном порядке.

Учет расчетов по возмещению работником денежных средств также следует вести на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Если же работник был уполномочен совершить сделку, но по халатности или по ошибке приобрел не нужное организации имущество, применить к нему санкции невозможно. Дело в том, что закупку ненужных работодателю материальных ценностей нельзя считать причинением прямого действительного ущерба.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. А приобретение сырья, материалов и т.п. ценностей, которыми организация не может воспользоваться из-за их несоответствия определенным техническим характеристикам, не является причинением ущерба. Поэтому материальная ответственность к работнику не применяется. Речь может идти лишь о дисциплинарном взыскании (замечании, выговоре) за ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей, применяемом согласно ст. 192 ТК РФ. Но и этот вид ответственности может применяться далеко не в каждом случае: при наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка и обстоятельства, при которых он был совершен.

Третий вопрос, возникающий в такой ситуации: что делать с приобретенными материальными ценностями? Во многих случаях такое имущество может быть продано. Поступившую при этом выручку следует отразить по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (поскольку продажа имущества, приобретенного по ошибке или халатности работника, не может являться доходами от обычных видов деятельности).

В бухгалтерском учете продажа будет отражена записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" отражены доходы от продажи материальных ценностей;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" начислен НДС;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01, 04, 07, 08, 10 списана фактическая стоимость выбывающих материальных ценностей

Д.Н. Михайлова,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2008 г.