Меняем объект налогообложения при УСНО (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2008 г.)

Меняем объект налогообложения при УСНО

У налогоплательщика, намеревающегося перейти на УСНО, есть выбор: облагать доходы с учетом расходов или без них. От этого выбора зависит применяемая налоговая ставка. Каждый объект налогообложения при УСНО имеет свои особенности, что может оказаться существенным, если налогоплательщик решит, оставаясь на "упрощенке", сменить один из них на другой.

Когда объект налогообложения можно изменить?

Конечно, свободно менять объект налогообложения каждый год не получится, по крайней мере на протяжении первых трех лет применения специального налогового режима (такое ограничение установлено для "упрощенцев" п. 2 ст. 346.14 НК РФ). А вот по истечении указанного срока это сделать можно, и подтверждение тому - Письмо Минфина России от 04.12.2007 N 03-11-04/2/292. При этом должно истечь три полных года сначала применения УСНО (письма Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-05/138, УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 18-11/3/096552@). Есть ли в этом необходимость - другой вопрос. Тем не менее следует разобраться, к чему могут привести такие действия. Об этом мы поговорим далее.

Пример 1.

Организация создана 14.01.2006 (другой вариант - 14.12.2005) и с этого момента находится на УСНО с объектом налогообложения "доходы". Вправе ли она сменить объект налогообложения на "доходы минус расходы" с 01.01.2009?

В первом случае ответ - нет, так как к моменту начала очередного налогового периода три полных года не истекли: придется подождать еще один год. В Письме Минфина России от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235 сказано, что объект налогообложения можно изменить только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения. Правда, Постановление ФАС СКО от 25.09.2007 N Ф08-6113/2006-2289А основано на противоположной точке зрения, в обоснование которой сказано, что "упрощенец", зарегистрированный в середине календарного года поставлен в заведомо худшее положение по сравнению с теми налогоплательщиками, которые переведены на УСНО с начала налогового периода - 1 января года. Суд подчеркнул, что фактически такие налогоплательщики будут применять выбранный ими объект налогообложения в течение четырех налоговых периодов, тогда как налогоплательщики, применяющие УСНО с начала налогового периода, - в течение трех налоговых периодов, что нарушает конституционные принципы всеобщности и равенства налогообложения. Все-таки, по нашему мнению, подобный вывод не основан на положениях Налогового кодекса.

Во втором случае сменить объект налогообложения можно.

Возникает вопрос: если в рассматриваемом примере организация применяла УСНО с 01.01.2006, вправе ли она сменить объект налогообложения уже с 01.01.2009? Ведь, казалось бы, три полных года к этому моменту истекают. По мнению московских налоговиков, нет (Письмо от 30.03.2007 N 18-12/3/28829@). У Минфина подход противоположный (см. Письмо от 08.02.2007 N 03-11-04/2/28).

В Письме УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-12/3/052811@ отмечено, что, поскольку для налогоплательщиков, принявших решение об изменении объекта налогообложения после 01.01.2006, не установлен срок подачи в налоговый орган уведомления о переходе на иной объект налогообложения, указанные налогоплательщики обязаны уведомить об этом налоговый орган до начала налогового периода, в котором они будут применять данный объект налогообложения (см. также Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245). Если уведомление не представлено, налогоплательщик не в праве применять иной объект налогообложения (Постановление ФАС УО от 13.02.2008 N Ф09-9372/07-С3).

Заключил договор - откажись от УСНО

Дополнительно напомним, что налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, запрещено применять в качестве объекта налогообложения доходы (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Для них разрешенный объект налогообложения - "доходы минус расходы".

Следует отметить, что до 01.01.2008 данный пункт был источником споров между налогоплательщиками и контролирующими органами. Дело в том, что в Налоговом кодексе не разъяснялось, что делать налогоплательщику, применяющему УСНО с объектом налогообложения "доходы", если он заключил какой-либо из названных договоров. Получалось, что Налоговый кодекс содержит лишь запрет на применение объекта налогообложения "доходы" в перечисленных случаях и не требует обязательного перехода на общую систему налогообложения.

В Письме от 08.02.2007 N 03-11-04/2/28 Минфин ушел от прямого ответа на указанный вопрос "упрощенца", собиравшегося заключить договор доверительного управления. Чиновники сообщили, что, если налогоплательщик применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы" с 01.01.2003, он вправе сменить данный объект налогообложения на "доходы минус расходы" с 01.01.2006, и до этой даты, мол, договор доверительного управления ему не стоило заключать.

Налогоплательщику, пожелавшему в указанной ситуации все-таки заключить упомянутый договор ранее 2006 года, например с 2005 года, то есть до истечения трех лет с начала применения УСНО, надо было просчитать все плюсы и минусы такого решения, ведь, если строго придерживаться положений Налогового кодекса, ему следовало при этом перейти на общую систему налогообложения. Здесь объединяются две нормы НК РФ: нельзя менять объект налогообложения при УСНО в течение трех лет и нельзя работать по договору доверительного управления, применяя УСНО с объектом налогообложения "доходы" (см. Письмо Минфина России от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, а также Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 02-0-01/225@).

Тем не менее арбитражные суды, рассматривая ситуации, имевшие место до 01.01.2008, придерживаются иной позиции, чем в полной мере пользуются налогоплательщики.

В Постановлении ФАС ПО от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11 сказано, что смена налогоплательщиком объекта налогообложения в пределах трех лет с начала применения УСНО не влечет перехода его на общий режим налогообложения. Отметим, правда, что в данном случае речь шла о предпринимателе, который, выбрав объект налогообложения "доходы", не осуществлял никакой деятельности до заключения договора доверительного управления, а заключив его, сразу начал вести учет в соответствии с объектом налогообложения "доходы минус расходы". ФАС ЦО в Постановлении от 14.09.2007 N А09-1190/07-33*(1) разъяснил, что, по его мнению, срок, в течение которого не может быть изменен объект налогообложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта, а в рассматриваемом случае право выбора объекта налогообложения у налогоплательщика отсутствует (см. также постановления ФАС СЗО от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС ВСО от 26.06.2007 N А33-19606/06-Ф02-3025/07, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3 и от 19.12.2006 N Ф09-11274/06-С1).

Но как все-таки следовало поступить, если с начала применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" прошло уже более трех лет? Можно ли было заключить данный договор не с начала года, оставшись при этом на УСНО и лишь сменив объект налогообложения? Данный вопрос интересен для налогоплательщиков, начавших применять УСНО не позднее 2004 года и заключивших в 2006 - 2007 годах договоры простого товарищества или доверительного управления. По нашему мнению, учитывая вышеизложенное, можно было остаться на УСНО, но споров с налоговыми органами в этом случае было бы не избежать.

Однако контролирующие органы придерживаются однозначной позиции. В Письме от 22.05.2007 N 03-11-04/2/132 Минфин указал, что если лица применяют УСНО с объектом налогообложения "доходы", то они утрачивают право на применение данного спецрежима с начала того квартала, в котором стали являться участниками договора доверительного управления имуществом.

Чтобы в дальнейшем исключить указанные разногласия законодатели внесли в Налоговый кодекс изменения, которые введены Федеральным законом N 85-ФЗ*(2), вступили в действие с 01.01.2008 и полностью соответствуют приведенной позиции Минфина. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованию, установленному п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено данное несоответствие.

При этом следует учитывать, что налогоплательщик может перейти на УСНО с нужным объектом налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСНО (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

Арбитражной практики, касающейся периода после 01.01.2008, пока нет. Видимо, теперь налогоплательщикам рассчитывать на поддержку судей не стоит, хотя в отношении того, что право выбора объекта налогообложения при заключении вышеуказанных договоров у налогоплательщика отсутствует, ситуация никак не изменилась.

Обратите внимание: на организации-застройщики, применяющие УСНО и являющиеся участниками договоров долевого строительства, по мнению Минфина, не распространяются положения п. 3 ст. 346.14 НК РФ (Письмо от 18.02.2008 N 03-11-04/2/37).

Не все запреты одинаково вредны

Принципиальные разногласия между налогоплательщиками и контролирующими органами вызывает вопрос: может ли предприятие, находившееся на УСНО, в случае реорганизации продолжать применять данный спецрежим? Мы обращались к этой теме раньше*(3), но решили вновь возвратиться к ней.

Дело в том, что, по мнению Минфина и налоговых органов, поскольку при реорганизации возникает новое юридическое лицо, на него распространяется тот же порядок перехода на УСНО, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, что и на вновь созданные организации. Таким образом, данному юридическому лицу необходимо в установленный срок подать в налоговый орган заявление о переходе на УСНО, указав в нем выбранный объект налогообложения (см. письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233 и от 17.08.2006 N 03-11-02/180 *(4), УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-11/3/04154@).

Налогоплательщики оспаривают такую позицию, и суды обычно их поддерживают (постановления ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2905/07-С3, от 01.03.2007 N Ф09-1144-/07-С3, ФАС ЦО от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, ФАС СЗО от 20.04.2007 N А26-8228/2006-213). Но стоит задуматься: а не воспользоваться ли данными разъяснениями Минфина? Ведь реорганизованному предприятию совсем не трудно подать новое заявление о применении УСНО, как того требует финансовое ведомство. Зато при этом можно выбрать другой объект налогообложения, а не тот, который предприятие применяло до реорганизации. В данной ситуации не будет иметь никакого значения, что с момента перехода на УСНО прошло, возможно, менее трех лет, поскольку предприятие-то создано новое.

Как учесть расходы на основное средство?

Федеральным законом N 85-ФЗ в НК РФ внесены изменения, согласно которым при переходе налогоплательщика с УСНО с объектом налогообложения "доходы" на УСНО с объектом "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). На дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" или в период нахождения организации на общем режиме налогообложения не определяется и в расходы в дальнейшем не списывается (письма Минфина России от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69, от 13.11.2007 N 03-11-02/266 *(5), УФНС по г. Москве от 19.10.2007 N 18-11/3/099960@). Отметим, что ранее Минфин считал, что по крайней мере остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСНО, учитывается в составе расходов после смены объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы" в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (письма от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292, от 10.10.2006 N 03-11-02/217). В Письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-04/2/123 даже уточнено, что данные расходы должны учитываться с момента перехода равными долями в течение 10 лет применения УСНО. Думается, что появление п. 4 в ст. 346.17 НК РФ не послужило поводом для изменения этой позиции, ведь в нем речь идет о расходах в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы".

В данной ситуации следует внимательно изучить пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что затраты на основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) до перехода на УСНО, включаются в расходы в зависимости от срока полезного использования актива. Если он не превышает трех лет, то стоимость ОС полностью списывается в течение первого календарного года применения УСНО. Если данный срок превышает 15 лет - расходы признаются в течение первых 10 лет применения УСНО равными долями. Если он составляет от 3 до 15 лет включительно, в течение первого календарного года применения УСНО в затратах учитывается 50% стоимости, второго календарного года - 30% и третьего календарного года - 20%.

Как видим, расходы на ОС, приобретенные (сооруженные, изготовленные) до перехода на УСНО, включаются в расходы с первого года применения УСНО. Очевидно, что при этом нельзя разделять периоды работы на УСНО по тому критерию, какой был объект налогообложения. Смена объекта не меняет статуса налогоплательщика как "упрощенца", его стаж нахождения на спецрежиме должен течь с момента перехода на УСНО и не прерываться или начинаться снова при смене объекта налогообложения.

Таким образом, при сроке полезного использования, не превышающем 15 лет включительно, стоимость ОС в любом случае будет списана (но в расходах не учтена) в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы". Это вытекает из положения, согласно которому объект налогообложения нельзя менять в первые три года применения УСНО.

А вот при более длительном сроке полезного использования ситуация иная.

Пример 2.

Организация с 01.01.2004 перешла с общей системы налогообложения на УСНО с объектом налогообложения "доходы". Остаточная стоимость основного средства на указанную дату составила 120 000 руб., срок его полезного использования - 20 лет. С 01.01.2008 организация меняет объект налогообложения на "доходы минус расходы".

Первые 10 лет применения УСНО в данном случае - с 01.01.2004 по 31.12.2013. В течение этого периода стоимость основного средства списывается равными долями. Но с 01.01.2004 по 31.12.2007 (4 года) она не учитывается в расходах, так как это не предусмотрено порядком применения УСНО с объектом налогообложения "доходы". В расходы будет включена сумма 72 000 руб. (120 000 руб. / 10 лет х 6 лет). Ежегодно следует списывать 12 000 руб. (120 000 руб. / 10 лет).

Что касается расходов на основные средства, произведенных в период применения УСНО, то нужно обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", признают их после фактической оплаты. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Следовательно, по нашему мнению, часть оплаты стоимости основного средства, произведенную после смены объекта налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", можно учесть в расходах в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Подтверждение справедливости такого подхода мы находим в Письме УФНС по г. Москве от 29.03.2007 N 18-12/028439@. В нем московские налоговики рассмотрели случай, когда часть оплаты основного средства осуществлена после перехода с УСНО на общий режим налогообложения. Они решили, что если организация в период применения УСНО не полностью списала на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением основного средства, то в налоговом учете для целей налогообложения прибыли на дату перехода определяется остаточная стоимость ОС исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. Правда, налоговики добавили, что такая ситуация возможна, если приобретенное основное средство введено в эксплуатацию в том же налоговом периоде, в котором в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ (то есть вынужденно) организация перешла с УСНО на общий режим налогообложения.

Отметим, что до 01.01.2008 расходы на основные средства согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитывались при условии, если они были оплачены (при этом не разъяснялось полностью или частично).

В Письме от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159 Минфин отметил, что при определении налоговой базы расходы на приобретение основных средств могут учитываться только после полной оплаты стоимости и введения объекта основных средств в эксплуатацию. Обратим внимание и на позицию финансового ведомства в отношении оплаты в рассрочку, в целом, правда, невыгодную для налогоплательщиков. В Письме от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140 Минфин указал, что расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на 3,5 года, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения УСНО, согласно прежней редакции Налогового кодекса могли быть учтены только в налоговом периоде его окончательной оплаты. Получалось, что если последняя часть стоимости основного средства, пусть даже самая небольшая, была оплачена после изменения объекта налогообложения, в том числе в самом начале его смены, то всю его стоимость можно было включить в расходы, если воспользоваться приведенным разъяснением. Новая редакция НК РФ полностью исключает такую возможность. В затратах теперь можно учесть только расходы на основные средства в части оплаты, произведенной после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Во-вторых, согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на основные средства, оплаченные в период применения УСНО, принимаются с момента ввода их в эксплуатацию. По нашему мнению, это позволяет сделать следующий вывод: расходы на основные средства, оплаченные в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", полностью признаются после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", если именно после этого перехода данные ОС были введены в эксплуатацию.

Так, в Письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14 сказано, что произведенные в 2007 году расходы по реконструкции объекта основных средств, который будет введен в эксплуатацию после проведения указанных работ в июле 2008 года, следует учитывать при определении налоговой базы начиная с июля 2008 года.

Расходы на приобретение основного средства и его реконструкцию, произведенные "упрощенцем" во время применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", не признаются также и при реализации такого актива, произошедшей после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (Письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25). По этому поводу отметим только, что порядок учета расходов на основные средства, предусмотренный п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ действует лишь в отношении основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, если с момента приобретения актива до его реализации прошло недостаточно времени, для того чтобы признать актив основным средством, использованным в предпринимательской деятельности, к нему, по нашему мнению, можно применить правила учета расходов, установленные для товаров, иными словами, если вы предполагали использовать актив как основное средство, но реализовали его, не использовав в этом качестве. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере их реализации (см. также письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/206 и от 11.07.2007 N 03-11-05/148).

Дополнительно отметим, что если организация находилась на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобретала в этот период основные средства и учитывала затраты на них в расходах, то при переходе на УСНО с объектом налогообложения "доходы" восстанавливать стоимость данных ОС, включать ее в налогооблагаемую базу не надо. Такой обязанности НК РФ не предусматривает (Письмо Минфина России от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54).

Об учете других расходов

К расходам на сырье и материалы у Минфина такое же отношение, как и к расходам на основные средства (см. Письмо от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146). Он считает, что материалы, приобретенные налогоплательщиком в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", не учитываются в периоде, в котором налогоплательщик сменил объект налогообложения.

При этом финансисты ссылаются на п. 2 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому материальные затраты включаются в состав расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения, после их оплаты. То есть, если материалы и сырье оплачены в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", а в производство они списаны после смены объекта налогообложения на "доходы минус расходы", учесть их стоимость в расходах нельзя.

Чиновники почему-то предпочли не заметить, что для сырья и материалов в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрен особый порядок учета расходов - по мере их списания в производство (это отмечается и в Письме Минфина России от 13.02.2008 N 03-11-04/2/33). Действительно, данные расходы могут быть учтены только после оплаты, но именно после, а не в момент оплаты. Таким образом, по нашему мнению, указанные затраты включаются в состав расходов при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" во время списания сырья и материалов в производство, даже если они были оплачены до смены объекта налогообложения "доходы". Отметим, что прежде Минфин приходил к аналогичному выводу в Письме от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54, опираясь при этом, правда, на пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Кроме того, опять сошлемся на разъяснения Минфина по поводу перехода с УСНО на общий режим налогообложения (Письмо от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33). Он считает, что на дату перехода на общий режим налогообложения в состав расходов включается стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но не учтенных при определении налоговой базы в период применения УСНО, в том числе с объектом налогообложения "доходы".

В этом же письме финансовое ведомство высказалось и по поводу готовой продукции. По его мнению, расходы на производство продукции, отгруженной покупателям в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", но оплаченной покупателями после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, после перехода не учитываются.

Что касается расходов на уплату налогов и сборов, то они признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. То есть не погашенные в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" налоги уменьшат налоговую базу после перехода на УСНО с объектом "доходы минус расходы", когда будут перечислены.

Уточним, что эта позиция не совпадает с мнением Минфина, который в Письме от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75 указал, что если с 01.01.2008 организация переходит с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то в этом случае расходы в виде заработной платы и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные за декабрь 2007 года, но осуществленные (выплаченные, перечисленные) в 2008 году, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО в 2008 году, учитываться не должны.

Немного о доходах

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Это положение введено Федеральным законом N 85-ФЗ и действует с 01.01.2008. Таким образом, если получение предоплаты пришлось на период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", а ее возврат осуществлен после 01.01.2008 и уменьшил объект налогообложения "доходы минус расходы", налогоплательщик выиграет на разнице ставок налога в эти периоды.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ВАС РФ, рассмотрев это дело по заявлению налогового органа, не нашел оснований для его передачи в Президиум ВАС РФ для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора (Определение от 27.12.2007 N 17455/07).

*(2) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21, 26.1, 26.2 и 26.3 ч. 2 НК РФ."

*(3) См., например, статью Е.С. Казакова "Сложности при реорганизации предприятий" (N 6, 2008).

*(4) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 04.10.2006 N ГВ-6-02/982@.

*(5) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@.