Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (Н.В. Лебедева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Налоговым кодексом установлено, что пользование работником заемными средствами, выданными работодателями - организациями или индивидуальными предпринимателями, если получена экономия на процентах, приводит к возникновению материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ. Обязанность исчисления, удержания и уплаты налога с такого дохода возложена на организацию, выдавшую заем. Рассмотрим, какие трудности возникают у торгового предприятия при выполнении обязанностей налогового агента и какие разъяснения для их решения дает Минфин.

Как правило, заемные средства выдаются работникам под более низкий, чем установлен в банках, процент либо совсем без процентов. Отсюда - материальная выгода. Для предприятия такие выплаты являются одним из видов материального стимулирования персонала, а для работников - залогом стабильности и защищенности, ведь предоставляемые займы позволяют решать различные бытовые проблемы, в том числе самую главную - жилищную. Казалось бы, государство должно поддерживать предприятие в этом, так как оно тем самым способствует стабилизации ситуации в стране. К сожалению, эти вопросы на повестке дня у законодателей не стоят. У них "разговор" другой: предприятие "отказалось" от процентов, значит, их заберет государство.

Немного "истории"

До 1 января 2008 года при получении дохода в виде материальной выгоды от пользования заемными средствами налоговую базу должен был определять на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год), сам налогоплательщик (п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). У Минфина на этот счет была другая точка зрения. Ссылаясь на п. 2 ст. 226 НК РФ, он указывал, что налоговый агент обязан исчислить и уплатить налог со всех доходов, источником которых он является. Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, соответствует данному требованию (письма Минфина РФ от 12.07.2007 N 03-04-06-01/227, N 03-04-06-01/226, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198).

Налоговики, напротив, считали, что исчислить и уплатить налог должен сам налогоплательщик, а организация-работодатель, выдавшая заемные средства, в качестве налогового агента выступает только в случае предоставления ей работником доверенности в соответствии со ст. 29 НК РФ (письма УФНС по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620, ФНС РФ от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

Судьи также решали этот вопрос по-разному: одни считали, что обязанность исчисления материальной выгоды в виде экономии на процентах и уплаты НДФЛ возложена на налоговых агентов (постановления ФАС ДВО от 14.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804, ФАС ВВО от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27), другие - на налогоплательщиков (постановления ФАС СЗО от 19.10.2007 N А56-56889/2005, ФАС УО от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2).

Точку в данном споре поставил Закон 216-ФЗ*(1). Названным законом в пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ внесены изменения (вступили в силу с 1 января 2008 года), согласно которым при получении материальной выгоды от пользования заемными средствами определять налоговую базу, рассчитывать, удерживать и перечислять налог обязан налоговый агент. Кроме того, в порядок налогообложения рассматриваемого дохода внесены и другие изменения. Применение новых положений на практике часто вызывает много вопросов, и наша тема не является исключением. Но разберем все по порядку.

Общие положения

Доходы в виде материальной выгоды, исчисляемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Одним из таких доходов является выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Из облагаемого налогом дохода исключается материальная выгода, полученная:

- по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре об их предоставлении;

- от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ*(2).

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по рублевым займам определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода*(3), над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора.

С 29 апреля 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 10,5% годовых*(4). Таким образом, 3/4 ставки на сегодняшний день равны 7,88%. Например, при предоставлении займа под 5% годовых доход в виде материальной выгоды будет составлять 2,88%.

Если заемные (кредитные) средства выражены в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, установленной договором (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Существенным изменением является то, что датой фактического получения дохода с 2008 года является дата уплаты должником процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Материальная выгода облагается налогом по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Как налоговый агент, торговое предприятие должно придерживаться порядка расчета, удержания и перечисления НДФЛ, определенного ст. 226 НК РФ. В данной статье в том числе отмечено, что удержание начисленного налога может производиться за счет любых денежных средств в момент их выплаты налоговым агентом работнику (при этом НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды будет удержан, например, из заработной платы заемщика). Вместе с тем удерживаемая сумма не может превышать 50% выплаты.

Отметим также, что торговое предприятие, выдавшее заем, как налоговый агент, обязано вести учет таких доходов в налоговой карточке 1-НДФЛ и представлять в налоговую инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ (ст. 230 НК РФ).

Вопросы: опять вопросы

Итак, если работник имеет право на получение имущественного налогового вычета, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выданными на новое строительство (приобретение) жилых помещений, освобождается от обложения НДФЛ. Если такое право отсутствует либо было уже использовано по другому жилому объекту, то доход облагается налогом по ставке 35%. Что еще необходимо знать бухгалтеру для правильного расчета налоговой базы?

Заем выдан до 01.01.2008. По этому поводу Минфин разъяснил, что положение пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ распространяется на доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученный с 1 января 2008 года, независимо от того, когда был предоставлен сам заем (письма от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101).

Документ, подтверждающий освобождение. Таким документом является уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ (письма Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84). Напомним, что согласно п. 3 ст. 220 НК РФ при наличии у работника данного уведомления имущественный налоговый вычет в случае обращения его к работодателю может быть предоставлен и до окончания налогового периода.

Налогообложение до и после представления документа. До представления уведомления, подтверждающего право работника на имущественный налоговый вычет, доход от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается налогом по ставке 35%. После предъявления такого документа необходимо произвести перерасчет ранее уплаченной суммы налога (но только в том случае, если доход был получен после 1 января 2008 года) (письма Минфина РФ от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53).

Размер освобождаемого дохода. При определении размера имущественного налогового вычета проценты в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут быть учтены в полной сумме. Таким образом, доход в виде материальной выгоды освобождается от налогообложения полностью в том числе и тогда, когда сумма полученного займа превышает предельный размер имущественного налогового вычета (без учета процентов) - 1 млн. руб. (Письмо МинфинаРФ от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58).

Новое уведомление. Налогоплательщик может неоднократно получать уведомление, подтверждающее его право на часть одного и того же имущественного вычета. Для этого ст. 220 НК РФ не содержит никаких ограничений. Соответственно, налогоплательщик может получить новое уведомление, необходимое для предоставления ему имущественного налогового вычета по процентам и для подтверждения права на освобождение от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, после передачи работодателю предыдущего (письма Минфина РФ от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83).

Вычет уже использован, а заем еще не погашен. И в этом случае для освобождения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах от налогообложения с 1 января 2008 года работнику необходимо представить в организацию, выдавшую заем, уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет (Письмо Минфина РФ от 10.04.2008 N 03-04-06-01/81).

Ставка рефинансирования. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ при расчете налоговой базы применяется ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения дохода налогоплательщиком, то есть на каждую дату уплаты процентов по кредиту (письма Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).

Беспроцентный заем - дата и ставка. В этом случае фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды, согласно разъяснениям Минфина, следует считать соответствующую дату возврата заемных средств. При расчете налоговой базы будет применяться ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на каждую дату возврата заемных средств (письма Минфина РФ от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/215).

Бухгалтерский учет и налогообложение

Торговое предприятие учитывает предоставленные работникам займы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам." Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", относятся к прочим доходам, дата признания которых определяется условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Проценты начисляются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 73.

Удержание НДФЛ с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие метод начисления, включают проценты в состав доходов исходя из условий заключенного договора либо на конец каждого месяца (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ), а по договорам со сроком действия более чем один отчетный период - на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). При досрочном прекращении действия договора (досрочном погашении долга) доход признается в момент его прекращения. Организации, применяющие кассовый метод, включают проценты в состав доходов в день их поступления на счета в банках или в кассу (ст. 273 НК РФ).

Пример 1.

Торговое предприятие "Мастер" 1 апреля 2008 г. выдало своему работнику беспроцентный заем на ремонт квартиры в размере 200 000 руб. сроком на 1 год. Согласно договору долг погашается по окончании срока. Предположим, ставка рефинансирования, равная 10,25%, к моменту погашения займа не изменится.

В связи с тем что был выдан беспроцентный заем, налоговая база а пользование заемными средствами будет равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату возврата займа, то есть 7,69%. Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах составляет 15 380 руб. (200 000 руб. х 7,69%).

В бухгалтерском учете торгового предприятия "Мастер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 апреля 2008 г.
Выдан из кассы беспроцентный заем работнику	73-1	50	200 000
31 марта 2009 г.
Поступили денежные средства в счет возврата предо- ставленного займа	50	73-1	200 000
НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по про- центам, исчисленный на дату возврата долга, удер- жан из заработной платы работника за март 2009 г. (15 380 руб. х 35%)	70	68-1	5 383
Перечислен НДФЛ с дохода в виде материальной выго- ды по процентам	68-1	51	5 383

При возврате суммы займа и процентов за его использование в кассу торгового предприятия применять ККТ не требуется (Письмо УФНС по г. Москве от 19.03.2007 N 22-12/24267). Это связано с тем, что в данном случае поступление денежных средств в кассу предприятия не подпадает под признаки торговых операций, работ или услуг.

Пример 2.

Торговое предприятие "Сатурн" 31.12.2007 выдало своему работнику заем на покупку квартиры в размере 1 500 000 руб. под 3% годовых сроком на 10 лет. Основной долг погашается ежемесячно равными долями по 12 500 руб. в месяц путем удержания по заявлению работника из заработной платы. Проценты также начисляются и удерживаются из заработной платы ежемесячно. Подтверждение права на имущественный налоговый вычет работник предоставил 1 июля 2008 г. Рассчитаем налоговую базу за пользование заемными средствами в 2008 году, предположив, что ставка рефинансирования с 10 июня 2008 г. будет установлена ЦБ РФ в размере 11,5%, с 04.02.2008 действует ставка рефинансирования, равная 10,25%, до этого она составляла 10%.

Для расчета суммы процентов можно воспользоваться Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденным ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П. Так, сумма процентов, исчисленная исходя из условий договора, за январь 2008 года составляет 3 811 руб. (1 500 000 руб. х 3% / 366 кал. дн. х 31 кал. дн.). Сумма процентов, рассчитанная исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, за этот же месяц равна 9 529 руб. (1 500 000 руб. х 10% х 3/4 / 366 кал. дн. х 31 кал. дн.). За февраль 2008 года эти цифры составляют 3 536 руб. ((1 500 000 - 12 500) руб. х 3% / 366 кал. дн. х 29 кал. дн.) и 9 061 руб. ((1 500 000 - 12 500) руб. х 10,25% х 3/4 / 366 кал. дн. х 29 кал. дн.) соответственно.

Месяц	Сумма процентов в руб., исчисленная исходя из		Доход в виде материальной выгоды руб.(гр. 2 - гр. 3)	Ставка налога, %	Сумма НДФЛ, руб.
	3/4 ставки рефинансирования	условий договора
1	2	3	4	5	6
Январь	9 529	3 811	5 718	35	2 001
Февраль	9 061	3 536	5 525	35	1 934
Март	9 604	3 748	5 856	35	2 050
Апрель	9 216	3 596	5 620	35	1 967
Май	9 441	3 684	5 757	35	2 015
Июнь	10 163	3 535	6 628	35	2 320
Июль	10 410	3 621	6 789	-	-
Август	10 319	3 589	6 730	-	-
Сентябрь	9 898	3 443	6 455
Октябрь	10 136	3 526	6 610
Ноябрь	9 721	3 381	6 340	-	-
Декабрь	9 954	3 462	6 492
Итого	117 452	42 932	74 520	-	12 287

После предъявления документа, подтверждающего право работника на имущественный вычет по приобретенной квартире, необходимо произвести перерасчет ранее удержанной суммы налога в размере 12 287 руб.

В бухгалтерском учете торгового предприятия "Сатурн" будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|             Содержание операции                  |     Дебет      |    Кредит     |  Сумма, руб. |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|           31 декабря 2007 г. 

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Выдан из кассы заем работнику                     |     73-1       |       50      |  1 500 000   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|           31 января 2008 г.     

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Удержаны денежные средства в счет возврата займа  |       70       |     73-1      |     12 500   |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Начислены проценты по предоставленному займу      |     73-1       |     91-1      |      3 811   |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Удержаны из заработной платы причитающие к  уплате|       70       |     73-1      |      3 811   |

|проценты за пользование займом                    |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Удержан из заработной платы работника НДФЛ с дохо-|       70       |     68-1      |      2 001   |

|да в виде материальной выгоды по процентам        |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Перечислен НДФЛ с дохода в виде материальной выго-|     68-1       |       51      |      2 001   |

|ды по процентам                                   |                |               |              |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|      С февраля по декабрь 2008 г.  

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Удержаны денежные средства в счет возврата займа  |       70       |     73-1      |    137 500   |

|(12 500 руб. х 11 мес.)                           |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Начислены проценты по предоставленному займу      |     73-1       |     91-1      |     39 121   |

|(42 932 - 3 811) руб.                             |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Удержаны из заработной платы причитающиеся к упла-|       70       |     73-1      |     39 121   |

|те проценты за пользование займом                 |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Удержан из заработной платы работника НДФЛ с дохо-|       70       |     68-1      |     10 286   |

|да в виде материальной выгоды по процентам        |                |               |              |

|(12 287 - 2 001) руб.                             |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Перечислен НДФЛ с дохода в виде материальной выго-|     68-1       |       51      |     10 286   |

|ды по процентам                                   |                |               |              |

|--------------------------------------------------+----------------+---------------+--------------|

|Сторно                                            |       70       |     68-1      |   (12 287)   |

|Произведен перерасчет ранее исчисленной суммы НДФЛ|                |               |              |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Н.В. Лебедева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ".

*(2) Ранее материальная выгода за пользование заемными средствами по таким расходам облагалась налогом по ставке 13%.

*(3) В предыдущей редакции: "на дату получения таких средств".

*(4) Указание ЦБ РФ от 28.04.2008 N 1997-У "О размере ставки рефинансирования Банка России".

*(5) Доведено до сведения пользователей Письмом ФНС РФ от 13.02.2008 N ШС-6-3/98@.