Знание языка обязательно! Нет, не русского, а налогового (К.О. Борисова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Знание языка обязательно! Нет, не русского, а налогового

Сотрудники финансового ведомства не скупятся на разъяснения положений гл. 26.3 НК РФ. Однако количество и качество рекомендаций свидетельствуют о том, что они даются вовсе не для того, чтобы облегчить обывателям понимание Налогового кодекса. В очередной раз можно констатировать: простые и понятные нормы закона не нужны ни налоговикам, ни финансистам, поэтому в их кабинетах по-прежнему процветает политика двойных стандартов. Сегодня мы в этом убедимся, а в качестве "упражнений для перевода" возьмем тексты последних писем Минфина с рекомендациями о применении терминов "торговое место" и "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов" (к объектам которой, в частности, отнесены торговые автоматы).

В качестве вступления напомним, что Законом N 85-ФЗ*(1), действующим с 01.01.2008, были внесены поправки в гл. 26.3 НК РФ. Однако те, о которых пойдет речь далее, на первый взгляд, не вызывали у налогоплательщиков особых вопросов, но как только новоиспеченные нормы взялся разъяснять Минфин, все изменилось.

Загадочное торговое место

Изучаем азбуку определений

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной и нестационарной торговой сети, подлежит переводу на ЕНВД. Стационарной может называться только такая торговая сеть, которая располагается в специально предназначенном для ведения торговли здании, строении, сооружении, подсоединенном к инженерным коммуникациям.

Следует различать стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, и стационарную торговую сеть, не имеющую таковых. К первой относятся специально предназначенные для ведения торговли здания, строения (их части), в которых обособлены и оборудованы помещения для торговли. В качестве примера приведены магазины и павильоны. Соответственно, стационарная сеть, не имеющая торговых залов, - это здания, строения (их части), в которых не выделены и не оборудованы торговые помещения. При этом неважно, предназначены указанные здания, строения для ведения торговой деятельности или нет, главное - их непосредственное использование для заключения розничных договоров. Пример - крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Определение нестационарной торговой сети сформировано по принципу от обратного. К ней отнесены те объекты, которые не подходят под описание стационарных, а также развозная и разносная торговля.

К чему этот экскурс в определения? Дело в том, что при подсчете единого налога по обеим обозначенным разновидностям розничной торговли, а именно стационарной и нестационарной (кроме развозной и разносной), в качестве физического показателя фигурирует торговое место либо его площадь в квадратных метрах. Поскольку именно это нас и интересует в данной статье, приведем определение. Торговое место - это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Слишком абстрактно, поэтому далее законодатель пытается пояснить, что он подразумевает под такими местами. Во-первых, здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, которые используются для совершения розничных сделок. Во-вторых, палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, расположенные как в зданиях, строениях и сооружениях, так и вне их - имеются в виду объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов (залов обслуживания посетителей). В-третьих, прилавки, столы, лотки, в том числе те, которые расположены на земельных участках. В-четвертых, земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), и прилавков, столов, лотков и других объектов.

Согласно ст. 346.27 НК РФ упомянутые выше земельные участки поименованы сразу в двух определениях - торгового места и стационарного торгового места. Так, стационарным является торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К ним-то, в частности, и отнесены земельные участки, передаваемые в аренду предприятиям и предпринимателям для организации стационарной торговой сети. Такая постановка вопроса, на наш взгляд, как минимум некорректна. Смотрите: стационарная торговая сеть - это сеть, расположенная в: зданиях, строениях, сооружениях. Никакого намека на земельные участки. Следовательно, ее объектами могут быть либо сами здания, строения, сооружения, либо то, что находится внутри них. Вводные данные таковы: стационарное торговое место используется для совершения сделок в (предлог выделен не случайно) указанных объектах. Как при таких условиях земельный участок может попасть в число стационарных торговых мест? Понять и объяснить логику чиновников не представляется возможным.

Далее предлагаем сразу перейти к изучению порядка применения таких физических показателей, как торговое место и площадь торгового места, поскольку о самих принципах расчета ЕНВД мы уже рассказывали читателям (см. выпуск N 2, 2008, стр. 27). Заметим, что при расчете единого налога очень важно правильно определить физический показатель, который соответствует конкретному виду деятельности. В отношении розничной торговли для нас интересны следующие моменты. Если такая торговля осуществляется организацией в объектах стационарной или нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, то физический показатель - торговое место, базовая доходность - 9 000 руб. Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, то физический показатель - площадь торгового места, базовая доходность - 1 800 руб.

Стационарные торговые места не упоминаются в ст. 346.29 НК РФ в качестве физических показателей. По этому поводу эксперты, в свое время комментировавшие Закон N 85-ФЗ, недоумевали: зачем оставлять в НК РФ термин, у которого нет перспективы применения в будущем? Забегая вперед, отметим, что применение ему все же нашлось, но об этом чуть позже.

Итак, невооруженным глазом видно, что от площади торгового места зависит величина базовой доходности, поэтому налогоплательщики серьезно озадачились ее подсчетом. За помощью, как мы и упоминали, они обратились в финансовое ведомство - что из этого вышло, судите сами.

Транскрипция от Минфина

Один из первых и весьма конкретных вопросов поступил к сотрудникам финансового ведомства еще в начале текущего года (Письмо от 12.02.2008 N 03-11-05/30). Звучит он так: установлено ли законодательно ограничение по площади торгового места, расположенного в соответствующих объектах, в целях определения физического показателя при исчислении ЕНВД? Минфин в ответ на него повторил уже известные нам нормы НК РФ: если не превышает 5 кв. м, то... если превышает, то... Ясности не прибавилось, идем дальше. Другой налогоплательщик обстоятельно описал ситуацию, поэтому получил более подробный ответ (Письмо от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47). Речь идет об осуществлении торговли через киоск, который располагается на арендованном земельном участке с площадью 15 кв. м. Площадь киоска меньше площади арендованного участка. Что в данном случае - киоск или участок - признается торговым местом? Соответственно, площадь чего следует включать в расчет ЕНВД в качестве физического показателя? Забегая вперед, отметим: тот факт, что площадь киоска меньше площади земельного участка, играет не последнюю роль в ответе на поставленные вопросы. Минфин считает, что в случае аренды земельного участка для... организации на нем торгового места (в данном случае - для размещения киосков) площадь торгового места следует определять исходя из площади арендуемого земельного участка в соответствии с имеющимися инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на земельный участок (например, договор аренды (субаренды) земельного участка, его части (частей) и другие документы).

Итак, торговое место - киоск, но площадь торгового места - это площадь земельного участка. Как это понимать, да еще на фоне того, что в НК РФ четко сказано: при подсчете физического показателя нужно брать площадь именно торгового места (если, конечно, его метраж больше 5 кв. м)? Это первая, но далеко не единственная нестыковка мнения Минфина с мнением налогоплательщиков. Взять все и: обобщить они предложили в ряде случаев. Например, при реализации газа через автогазозаправочную станцию, расположенную на арендованном земельном участке (письма от 18.01.2008 N 03-11-04/3/7, от 06.02.2008 N 03-11-05/25, от 28.03.2008 N 03-11-04/3/160). В этих письмах Минфин также предлагает считать ЕНВД исходя из площади земли. Здесь ему пригодилось бесполезное, по мнению многих, определение стационарного торгового места, которое относит к таковому земельный участок, передаваемый предприятию во временное пользование для организации стационарных торговых сетей. Заправка, через которую продается газ, по мнению чиновников, и есть такая стационарная сеть. Их не смущает, что если перевести на язык определений НК РФ, то получится, что торговая сеть размещена не просто на земельном участке, а на стационарном торговом месте. В этой ситуации бухгалтеру следует найти ответ на риторический вопрос: что первее - курица или яйцо, торговая сеть или торговое место? Как торговая сеть может расположиться на том, что является ее составной частью? Видимо, для целей налогообложения возможно все.

Щедрость Минфина - естественно, за счет налогоплательщиков - проявляется и в таких ситуациях (Письмо от 07.02.2008 N 03-11-04/3/50), когда торговля является не основным, а дополнительным видом деятельности. Например, в салоне связи организована продажа сопутствующих товаров. Они представлены в витрине, площадь которой меньше 5 кв. м. Что считать торговым местом в данном случае? Прямо на этот вопрос чиновники не отвечают, однако рекомендуют при исчислении ЕНВД применять физический показатель "площадь торгового места" с базовой доходностью 1 800 руб. в месяц, то есть тот показатель, который установлен для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, с площадью торгового места свыше 5 кв. м. Это значит только одно: торговым местом является не витрина, а весь салон связи (он же объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов). Его площадь традиционно предлагается определять в соответствии с имеющимися у собственника (арендатора) инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами. Это документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также документы, подтверждающие право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей)).

Чиновники подчеркнули, что перевод на уплату ЕНВД предпринимательской деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, не зависит от того, какую площадь и доходность имеет торговое место, через которое осуществляется розничная торговля. Ограничение по площади торгового зала (не более 150 кв. м.) установлено только в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны. Более того, уменьшить площадь торгового места (например, 30 кв. м.) на площадь проходов для покупателей (допустим, 20 кв. м.) из одной части здания в другую нельзя (Письмо от 21.03.2008 N 03-11-05/67).

Торговые места и торговые автоматы

Оказывается, это синонимы

Напомним, Законом N 85-ФЗ торговые автоматы были изъяты из открытого перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, и включены в открытый перечень объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Внимание! Мы не случайно подчеркнули словосочетание "открытый перечень": далее в статье оно еще сыграет важную роль. Однако обо всем по порядку. Указанная законодательная перестановка вызвала множество вопросов по поводу исчисления ЕНВД. Разъяснить (а точнее сказать, окончательно запутать) ситуацию снова взялись сотрудники финансового ведомства. Их лаконичные рекомендации таковы: при использовании в деятельности торговых автоматов следует применять физический показатель "торговое место" (не превышающее 5 кв. м.) с базовой доходностью 9 000 руб. (письма от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, 03-11-04/3/12). Однако уже через три дня в Письме от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21 было сказано, что при определении суммы единого налога нужно посчитать, какую площадь занимает торговый автомат. Если меньше 5 кв. м., то физический показатель - "торговое место" с базовой доходностью, равной 9 000 руб., но если больше 5 кв. м., то физическим показателем будет являться площадь торгового места (в кв. м.) с базовой доходностью 1 800 руб. Затем заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики передумал и вернулся к прежней позиции: торговый автомат - это торговое место с площадью менее 5 кв. м., следовательно, базовая доходность равна 9 000 руб. (письма от 08.02.2008 N 03-11-04/3/56, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/61, от 22.02.2008 N 03-11-04/3/86).

Таким образом, торговый автомат - это одновременно и объект стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и торговое место. Причем площадь его определена на уровне Минфина и не превышает 5 кв. м. Получается, что в данной ситуации не имеет значения, какую площадь налогоплательщик арендовал в бизнес-центре (больше или меньше 5 кв. м), с него никто не спрашивает правоустанавливающих и инвентаризационных документов, как в случае с киоском (который, кстати, также соответствует одновременно понятиям объекта и места).

Торговый автомат в налоговом языке...

...Может иметь несколько значений - в частности, считаться объектом торговли или объектом общепита. Поясним правила перевода. Так, во всех названных выше письмах, посвященных исчислению ЕНВД с торговых автоматов, указано, что согласно Закону N 85-ФЗ при установке и эксплуатации торговых автоматов: налогоплательщик должен уплачивать единый налог на вмененный доход по розничной торговле (а не по услугам общепита). При этом без разницы, какие товары реализуются посредством торгового автомата - покупные или полученные путем смешения в автомате (изготовленные предприятием), например сухие ингредиенты, разбавленные водой (кофе, супы, лимонад). Такая позиция продержалась недолго. В Письме от 28.03.2008 N 03-11-02/352 директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики не согласился со своим заместителем и указал следующее. К розничной торговле относится только деятельность по реализации покупных товаров. Она осуществляется на основании договора розничной купли-продажи в том числе через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (торговые автоматы), либо через объекты нестационарной торговой сети (передвижные торговые автоматы). В то же время реализация продукции собственного производства (изготовления) к розничной торговле не относится (ст. 346.27 НК РФ). В свою очередь, смешение сухих ингредиентов (кофе, супов и т.п.) с горячей водой - это согласно определениям НК РФ услуга общественного питания, услуга по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Именно здесь немаловажно вспомнить, что перечни объектов общепита и торговли открыты.

Согласно ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения"*(3) к кулинарной продукции относится совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов. При этом существует понятие "кулинарный полуфабрикат высокой степени готовности" - это полуфабрикат, из которого в результате минимально необходимых технологических операций получают блюдо или кулинарное изделие. Вполне логично, что сухие ингредиенты, которые при добавлении в них горячей воды превращаются в готовое блюдо, и следует считать кулинарными полуфабрикатами высокой степени готовности. Вместе с тем согласно ГОСТ Р 50647-94 использование торгового автомата может предопределять как форму обслуживания клиентов общепита, так и вид самого предприятия (предприятие-автомат).

Итог статьи. Совершенно очевидно, что налогоплательщикам и налоговикам придется еще долго искать общий язык, поскольку разговорник под редакцией Минфина этому вовсе не способствует. Однако следует отметить, что и понятия НК РФ сформулированы слишком универсально - нужно только посчитать, что выгодно бюджету, а законодательную базу под этот расчет подвести будет совсем не сложно.

К.О. Борисова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".

*(2) Доведено до сведения налоговых органов и рекомендовано им для использования в работе Письмом ФНС РФ от 22.04.2008 N ШС-6-3/305@.

*(3) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 N 35.