"Вмененные" особенности при осуществлении розничной торговли (Е.Н. Моряк, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

"Вмененные" особенности
при осуществлении розничной торговли

Всем известно, что в случае осуществления розничной торговли есть большая вероятность того, что данный вид деятельности подлежит переводу на уплату ЕНВД. Причем если деятельность подпадает под обложение ЕНВД, то выход один - применять данный специальный режим (право выбора у налогоплательщика отсутствует). Однако в ряде случаев закрадываются сомнения: а розничной ли торговлей занимается организация? Это происходит, когда компания продает оргтехнику, кассовые аппараты и т.д. Кроме того, необходимо помнить о том, что продажа некоторых товаров, список которых расширен с 01.01.2008, в принципе не признается розничной торговлей в целях применения гл. 26.3 НК РФ. Какие товары входят в данный список? Каков порядок расчета единого налога, учитывая, что он зависит от места торговли? Об этом и не только - в настоящей статье.

Цель превыше всего

В целях применения гл. 26.3 в Налоговом кодексе дано определение розничной торговли. Ею признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Договору розничной купли-продажи в Гражданском кодексе посвящен § 2 гл. 30 (к нему можно обратиться, руководствуясь ст. 11 НК РФ). Итак, сущность этого договора заключается в том, что по нему продавец, занимающийся продажей товаров в розницу, передает покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). Причем в качестве покупателя может выступать как физическое, так и юридическое лицо, приобретающее товар за наличный или безналичный расчет*(1), главное - для каких целей предназначен товар (это определяющий признак договора розничной купли-продажи*(2)). Если товар реализован для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то применяется спецрежим в виде ЕНВД, если - для использования в целях ведения предпринимательской деятельности, то - УСНО или обычная система налогообложения.

Исходя из ст. 506 ГК РФ передача в обусловленный срок (сроки) товаров покупателю для применения в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, производится в рамках договора поставки. Как указал Пленум ВАС РФ, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). В то же время, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (Постановление от 22.10.1997 N 18). Таким образом, по мнению Пленума ВАС РФ, операции по реализации одного и того же товара, приобретенного юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, можно квалифицировать по-разному. Если продавец продает товары в розницу, то их покупка организацией или предпринимателем может быть расценена как деятельность, подпадающая под обложение ЕНВД. Тем более что в обязанности продавцов товаров не входит осуществление контроля за последующим использованием покупателем приобретенных товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью). На этот счет высказались и судьи (постановления ФАС ПО от 15.11.2006 N А65-6956/06-СА1-19, ФАС СКО от 24.08.2006 N Ф08-3796/2006-1637А), и финансисты (письма от 12.11.2007 N 03-11-05/265, от 05.06.2007 N 03-11-04/3/208, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/155, от 16.01.2006 N 03-11-05/10, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/3). Именно налоговикам придется доказывать, что покупатели приобретали товары для ведения предпринимательской деятельности (п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 1 ст. 65, п. 4 ст. 215 АПК РФ). При отсутствии доказательств они проигрывают дела в суде (см., например, постановления ФАС ЗСО от 20.09.2007 N Ф04-6282/2007(38125-А46-27), от 04.09.2007 N Ф04-5876/2007(37595-А81-27)).

Теперь посмотрим, каким образом рассуждают финансисты. В большинстве писем представлен такой вариант: приводится определение розничной торговли из Налогового кодекса, подчеркивается цель - предназначение товара и говорится о том, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договором поставки (см., например, письма от 18.12.2007 N 03-11-05/296, от 05.12.2007 N 03-11-05/286, от 24.10.2007 N 03-11-05/255, от 05.06.2007 N 03-11-05/129). Следовательно, если торговая организация заключает договор поставки, соблюдая требования Гражданского кодекса, спора о ЕНВД, скорее всего, не возникнет (опять же, если с целью товара все в порядке). В Письме от 20.11.2007 N 03-11-04/3/447 Минфин подчеркнул, что деятельность по осуществлению торговли на основании договоров поставки независимо от статуса покупателя, формы расчета (наличной или безналичной), а также от источника поступления средств не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-11-04/3/424, от 15.06.2007 N 03-11-04/3/219, от 05.06.2007 N 03-11-04/3/208.

Если договора поставки нет, то надо смотреть, для чего нужен данный товар. В какой-то степени в этом могут помочь письма, в которых приведены рассуждения Минфина по поводу конкретных товаров. Так, финансисты считают, что предприниматель, реализующий контрольно-кассовую технику и чековые ленты, не может в отношении данного вида деятельности применять специальный режим в виде ЕНВД (письма от 12.11.2007 N 03-11-05/265, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/155). Эти товары производственно не предназначены для личного, семейного, домашнего или иного использования, поэтому в дальнейшем они могут быть применены либо непосредственно в предпринимательской деятельности (в объектах общественного питания, в сфере услуг и др.), либо при последующей реализации (перепродаже). Еще одним доводом против ЕНВД является желание покупателя получить накладную, что служит подтверждением дальнейшего использования приобретенных товаров в предпринимательской деятельности (Письмо Минфина РФ от 10.01.2006 N 03-11-04/3/3).

Список исключений

Не всякая продажа товаров в розницу подпадает под обложение ЕНВД. Это связано с тем, что в Налоговом кодексе приведен закрытый перечень товаров, продажа которых не является розничной торговлей в целях применения спецрежима в виде ЕНВД (этот список расширен Законом N 85-ФЗ*(3) вступившим в силу с 01.01.2008). Итак, к таким товарам относятся:

- подакцизные товары (легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин;

- продукты питания и напитки, в том числе алкогольные, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковых, реализуемые в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;

- газ в баллонах. В то же время реализация газа на автогазозаправочных станциях является розничной торговлей, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети (не имеющей торговых залов) (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-11-02/230). В этом случае в качестве физического показателя используется площадь торгового места - общая площадь земельного участка, занимаемого станцией, размер которой определяется на основании инвентаризационных или правоустанавливающих документов (Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-11-04/3/7);

- грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски, автобусы любых типов;

- товары по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети). По мнению Минфина, к торговле указанными товарами относится также торговля, осуществляемая посредством заказа покупателями товаров через специальные терминалы, установленные в помещениях, не относящихся к объектам стационарной или нестационарной торговой сети, с последующей оплатой и получением товаров в магазине (Письмо от 25.12.2007 N 03-11-04/3/517);

- лекарственные препараты, выдаваемые по льготным (бесплатным) рецептам;

- продукция собственного производства (изготовления).

Место месту рознь

Для признания торговли розничной в целях применения спецрежима в виде ЕНВД важна не только цель реализации товара, но и использование при осуществлении торговли объекта организации торговли (это один из основных критериев признания реализации товаров розничной торговлей*(4) Ведь система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли только в том случае, если она осуществляется:

- через магазины и павильоны, то есть через стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы. Причем здесь установлен ограничитель: площадь торгового зала должна составлять не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (например, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы), а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, Законом N 85-ФЗ. Раньше они признавались объектами организации общественного питания, не имеющими зала обслуживания посетителей. Зато теперь в эту категорию объектов попали магазины (секции, отделы) кулинарии. Однако если налогоплательщик использует передвижной торговый автомат, то речь уже идет о развозной торговле. Причем к передвижным торговым автоматам относятся торговые автоматы, применяемые только с транспортным средством (Письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21).

От того, каким образом осуществляется продажа товаров в розницу, зависит расчет суммы ЕНВД, а именно - какие показатели применять.

Производим расчеты

При расчете единого налога в случае осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, как и раньше, применяется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" с базовой доходностью 1 800 руб. в месяц.

Напомним основную формулу расчета ЕНВД:

ЕНВД = (ВД1 + ВД2 + ВД3) х СН, где:

ВД1, ВД2, ВД3 - вмененный доход за первый, второй, третий (соответственно) месяц налогового периода - квартала;

СН - ставка налога, равная 15%.

ВД = БД х ФП х К1 х К2, где:

БД - базовая доходность в месяц;

ФП - величина физического показателя;

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. На 2008 год К1 равен 1,081 (Приказ Минэкономразвития РФ от 19.11.2007 N 401);

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в частности ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности. Его значение определяют представительные органы муниципальных образований. Они устанавливают либо единое значение К2, либо подкоэффициенты К2, учитывающие конкретные факторы влияния на результаты предпринимательской деятельности. В последнем случае единое значение К2 рассчитывается путем перемножения значений подкоэффициентов К2.

Законом N 85-ФЗ из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, данного в ст. 346.27 НК РФ, исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности". В то же время в соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщик вправе скорректировать значение К2, исходя из фактического периода времени ведения предпринимательской деятельности. В этом случае коэффициент определяется как отношение количества календарных дней осуществления предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода (исключая, например, выходные, санитарные дни) к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. Такой расчет, составленный в произвольной форме, финансисты рекомендуют представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по ЕНВД (письма от 14.08.2007 N 03-11-04/3/319, от 26.09.2006 N 03-11-05/218, от 12.09.2006 N 03-11-04/3/409, от 01.09.2006 N 03-11-04/3/402, от 28.11.2006 N 03-11-04/3/507).

Что означают внесенные изменения? Если, например, такая особенность ведения предпринимательской деятельности, как режим работы или сезонность, при определении значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 представительным органом муниципального образования, законодательным (представительным) органом городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга учтена (установлены значения соответствующих подкоэффициентов), то налогоплательщик самостоятельно корректировать значения коэффициента К2 в порядке, установленном п. 6 ст. 346.29 Кодекса, не вправе (письма Минфина РФ от 24.01.2008 N 03-11-04/3/15, от 14.08.2007 N 03-11-02/230).

Пример 1.

ООО "Мурка" занимается розничной торговлей товарами через находящийся в городском поселении магазин, площадь торгового зала которого составляет 142 кв. м. Местными властями в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, в городском поселении, установлен К2 в размере 0,75.

ООО "Мурка" ежеквартально будет исчислять единый налог, уплачиваемый в связи с применением спецрежима в виде ЕНВД, по следующей схеме:

     ВД = 1 800 руб. х 142 кв. м х 1,081 х 0,75 = 207 228 руб.;

     ЕНВД = 207 228 руб. х 3 мес. х 15% = 93 252 руб.

Что касается расчета единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети, то здесь произошли изменения. Раньше в отношении этого вида деятельности использовался физический показатель "торговое место" с базовой доходностью 9 000 руб. Теперь эти параметры будут применяться только в том случае, если площадь торгового места не превышает 5 кв. м.

Пример 2.

ООО "София" занимается розничной торговлей через киоск, не имеющий торгового зала и рассчитанный на одно рабочее место продавца. Площадь торгового места составляет 4,5 кв. м. В данном случае К2, установленный на местном уровне, равен 0,9.

Определим сумму вмененного дохода за один месяц:

     ВД = 9 000 руб. х 1 торг. место х 1,081 х 0,9 = 8 756 руб.

Сумма единого налога, подлежащего уплате в связи с применением спецрежима в виде ЕНВД, за квартал составляет 3 940 руб. (8 756 руб. х 3 мес. х 15%).

Ели площадь торгового места при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети и объекты нестационарной торговой сети превышает 5 кв. м, то налогоплательщик должен использовать физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах" с базовой доходностью 1 800 руб.

Пример 3.

Предприниматель осуществляет розничную торговлю через арендованное на крытом рынке торговое место, площадь которого составляет 85 кв. м*(5). К2 равен 0,8.

Сумма вмененного дохода за месяц составляет 132 314 руб. (1 800 руб. х 85 кв. м х 1,081 х 0,8), сумма единого налога за квартал - 59 541 руб. (132 314 руб. х 3 мес. х 15%).

Сравним с расчетом прошлого года. Тогда К1 был равен 1,096 (Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 N 359), К2 пусть будет таким же (0,8).

Вмененный доход за месяц был равен 7 891 руб. (9 000 руб. х 1 торг. место х 1,096 х 0,8), единый налог за квартал - 3 551 руб. (7 891 руб. х 3 мес. х 15%). Как видим, налоговая нагрузка значительно увеличилась.

Если организация или предприниматель занимается разносной (развозной) торговлей, то физическим показателем, как и раньше, является "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" с базовой доходностью 4 500 руб. Количеством работников в целях применения спецрежима в виде ЕНВД признается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ). Начиная с 01.01.2007 она определяется в соответствии с Порядком *(6) (Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-11-05/8).

Если налогоплательщик занимается несколькими видами деятельности, в отношении которых применяются разные системы налогообложения, то у него может возникнуть вопрос: каких именно работников он должен учитывать при расчете ЕНВД? Ведь некоторые сотрудники (например, административно-управленческий и общехозяйственный персонал) по понятным причинам участвуют в организации работы по всем видам деятельности организации.

По мнению Минфина, в расчет необходимо включать общее количество работников (в том числе численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала), так как в Налоговом кодексе отсутствует порядок распределения численности работников (письма от 06.09.2007 N 03-11-05/216, от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333, от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273, от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184, от 28.11.2006 N 03-11-05/257). В то же время чиновники разрешают распределять численность административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, облагаемыми ЕНВД. Поскольку порядок такого распределения в налоговом законодательстве отсутствует, налогоплательщик может определить его самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике (см., например, письма Минфина РФ от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333, УФНС по Ленинградской обл. от 03.03.2006 N 02-10/02408).

Некоторые налогоплательщики идут на риск и учитывают при расчете ЕНВД только тех работников, которые непосредственно занимаются "вмененной" деятельностью. В ряде случаев их риск оказывается оправданным. Так, ФАС ПО поддержал налогоплательщика, который при исчислении суммы ЕНВД учел тех работников, которые непосредственно осуществляли вид деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (Постановление от 26.06.2007 N А65-27513/2006-СА2-41). То же самое сделали и судьи ФАС СЗО (Постановление от 10.11.2006 N А52-988/2006/2). Справедливости ради следует отметить, что судьи при принятии решения в пользу налогоплательщика учли, что деятельность, подлежащая переводу на уплату ЕНВД, не является для организации основной и "спорные" работники получили оплату за работу, относящуюся к основному виду деятельности организации.

Есть еще и третий вариант, связанный с распределением работников. Количество сотрудников (административно-управленческий и общехозяйственный персонал) распределяется между всеми видами деятельности (в отношении которых применяются обычная система налогообложения или УСНО и спецрежим в виде ЕНВД). Как правило, налогоплательщики, остановившиеся на данном варианте, используют методику расчета численности работников, учитываемых при расчете физического показателя по ЕНВД, исходя из доли продаж, облагаемых ЕНВД*(7), в общем объеме продаж организации. При выборе такого варианта судьи могут как поддержать налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 26.07.2007 N Ф09-5876/07-С3), так и нет (Постановление ФАС СЗО от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34).

Подведем итоги. Самый "безопасный" вариант - исчислить ЕНВД по методике, предлагаемой Минфином. В этом случае налог будет начислен "по полной программе". Однако такой порядок не распространяется на расходы по оплате труда, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Они формируются пропорционально доходам от ведения обычной деятельности в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ). Аналогичный порядок применяется и при исчислении ЕСН (письма Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184, от 06.09.2007 N 03-11-05/216).

Если воспользоваться последним вариантом, то все будет приведено к одному общему знаменателю (количество работников, расходы на оплату труда, ЕСН распределяются), но есть опасность того, что налоговые органы доначислят единый налог, а судьи их поддержат. Промежуточный вариант - ЕНВД уменьшили, однако со всей заработной платы административно-управленческого персонала надо начислить ЕСН. Поэтому, прежде чем выбрать данный вариант, нужно прикинуть, стоит ли рисковать: экономия на ЕНВД и налоге на прибыль может быть перекрыта суммой ЕСН.

Постановка на учет

Как только организация начинает осуществлять "вмененную" деятельность, она обязана встать на учет в налоговых органах по месту ведения данной деятельности в течение пяти дней (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). В случае осуществления развозной или разносной торговли постановка на учет производится в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Однако если организация (ИП) уже состоит на налоговом учете в конкретном налоговом органе, но по иным основаниям (не в качестве плательщика ЕНВД), то повторно вставать на учет не надо. Это следует из п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Чиновники придерживаются аналогичной точки зрения (письма Минфина РФ от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126, от 16.02.2006 N 03-11-02/41, УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-11/3/03906).

В настоящее время порядок постановки на учет в налоговых органах плательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности изложен в Письме Минфина РФ от 01.10.2007 N 03-11-02/249, которое доведено до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 19.10.2007 N СК-6-09/798@.

Если торговая организация не зарегистрирована по месту осуществления "вмененной" деятельности, то в налоговый орган необходимо представить (или направить по почте с уведомлением о вручении) заявление по форме N 9-ЕНВД-1 (для организаций) или N 9-ЕНВД-2 *(8) (для индивидуальных предпринимателей). Организация должна приложить к заявлению копии заверенных в установленном порядке документов:

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- свидетельства о государственной регистрации юридического лица по форме N Р51001 или свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года по форме N Р57001 *(9).

Индивидуальные предприниматели должны позаботиться о том, чтобы к заявлению были приложены копии следующих заверенных в установленном порядке документов:

- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме N Р61001 или свидетельства о внесении в ЕГРИП записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004 по форме N Р67001;

- документа, удостоверяющего личность.

О том, что налоговый орган осуществил постановку плательщика ЕНВД на учет, организация или предприниматель узнает, когда получит уведомление по форме N 1-3-Учет или N 2-3-Учет *(10).

Е.Н. Моряк

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма расчетов не является критерием для определения вида осуществляемой торговли - оптовой или розничной (постановления ФАС ВСО от 12.12.2007 N А33-8350/07-Ф02-9135/07, ФАС ЗСО от 25.09.2007 N Ф04-6509/2007(38383-А45-27)).

*(2) Письма Минфина РФ от 25.12.2007 N 03-11-04/3/517, от 18.12.2007 N 03-11-05/296.

*(3) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".

*(4) Письмо Минфина РФ от 25.12.2007 N 03-11-04/3/517.

*(5) Площадь торгового места следует определять в соответствии с имеющимися у арендодателя инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (Письмо Минфина РФ от 18.12.2007 N 03-11-05/295).

*(6) Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, в частности N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утв. Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

*(7) Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, определяется исходя из данных бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 17.01.2008 N 03-11-04/3/5).

*(8) Утверждены Приказом МНС РФ от 19.12.2002 N БГ-3-09/722.

*(9) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439.

*(10) Утверждены Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.