Привлекаем посредника (Е.В. Ермолаева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Привлекаем посредника

Заключение сделок через посредников очень популярно среди предприятий торговли. Самый распространенный вариант - реализация товаров через посредника, однако нередко ему поручают и закупки. Причем посредник в отношениях с третьими лицами выступает как самостоятельный субъект, действуя, как правило, от своего имени. О правовых аспектах договоров между организацией торговли и посредником, порядке отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, а также об особенностях налогообложения при реализации и закупке товаров через посредника на внутреннем рынке вы узнаете из данной статьи.

Читаем Гражданский кодекс

Гражданское законодательство называет три вида посреднических договоров - поручения (гл. 49), комиссии (гл. 51) и агентирования (гл. 52 ГК РФ).

Договор поручения...

...Характеризуется тем, что посредник - поверенный - действует от имени доверителя на основании доверенности. От имени доверителя и за его счет он обязуется совершить определенные юридические действия (в том числе заключить сделки). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Среди общих правил подобных правоотношений можно назвать следующие. Договор предполагается возмездным (если иное не предусмотрено соглашением сторон). Поверенному (в сфере предпринимательской деятельности) дается право удерживать вещи доверителя в целях обеспечения исполнения последним обязанностей по договору (например, по возмещению издержек посредника, выплате вознаграждения). Тот факт, что поверенный выступает от имени доверителя, предполагает ограничение свободы его действий. И действительно, по общему правилу доверитель дает указания поверенному, которые следует соблюдать. Правда, при заключении коммерческих сделок доверитель может позволить поверенному отступать от указаний без предварительного запроса, но при условии уведомления об этом доверителя в разумный срок.

Что касается имущества, передаваемого или получаемого по сделкам, ситуация такая. Все риски фактически несет доверитель. Поэтому он обязан обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, возмещать ему понесенные издержки, без промедления принимать от поверенного все приобретенное им в соответствии с договором, а также выплачивать вознаграждение. В свою очередь, доверитель вправе требовать от поверенного передачи всего полученного по сделкам, предоставления всех сведений о ходе исполнения поручения по его требованию. Кроме того, поверенный обязан по исполнении поручения (или при прекращении договора поручения до его исполнения) немедленно возвратить действующую доверенность и представить отчет с приложением оправдательных документов (если это необходимо по условиям договора или характеру поручения).

Добавим, что в общем случае поверенный обязан лично исполнять поручение. Однако закон дает право поверенному привлечь заместителя, если такое право предусмотрено доверенностью или поверенный вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов доверителя (ст. 187 ГК РФ). Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена.

Договор комиссии

Отличительная особенность данного договора в том, что посредник (комиссионер) действует от своего имени (естественно, за счет комитента). Причем по договору комиссии посредник вправе лишь заключать сделки (в п. 1 ст. 990 ГК РФ подчеркнуто - одну или несколько сделок), но не совершать иные юридические действия (в частности, порождающие иные виды правоотношений, например, представлять интересы в суде, обращаться в регистрационные органы).

Договор комиссии всегда является возмездным, даже если в нем не указан размер вознаграждения, он может быть определен по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ (как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги). Помимо вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (кроме, согласно общему правилу, расходов на хранение у комиссионера имущества комитента).

Самое важное правило - по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом если третье лицо не исполнит договор, то комиссионер в общем случае ответственности перед комитентом не несет - он обязан лишь немедленно сообщить последнему об этом, собрать все документы и по требованию комитента передать ему все права по сделке. Исключение из этого правила составляют две ситуации: когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента по сделке, а также если принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере), что предполагает выплату дополнительного вознаграждения.

В отличие от поверенного комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии привлечь субкомиссионера (если иное не предусмотрено договором), получив в отношениях с последним права комитента. Также комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Договором может быть предусмотрено право комиссионера отступать от указаний комитента без запроса (также с последующим уведомлением комитента).

Несмотря на то что права и обязанности по сделкам получает комиссионер, вещи, поступившие к нему от комитента или приобретенные за счет комитента, являются собственностью комитента. Поэтому комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Точно так же, как и поверенный, комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, причитающиеся комитенту, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Вместе с тем из сумм, поступивших к комиссионеру за счет комитента, он вправе удержать причитающуюся ему сумму в порядке, предусмотренном для прекращения обязательств зачетом.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а комитент, в свою очередь, принять все исполненное по договору и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьими лицами по исполнению комиссионного поручения.

Агентский договор...

...Подразумевает более широкие полномочия посредника (агента), чем поверенного или комиссионера. Так, по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Если сделка совершена от имени принципала, права и обязанности возникают у него, если от имени агента - то у агента. Аналогичным образом к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные для договора поручения или комиссии, в зависимости от того, от чьего имени выступает агент. При этом ряд моментов регулируется гл. 52 ГК РФ. Например, если в договоре не предусмотрено иное, агентское вознаграждение выплачивается в течение недели с момента представления отчета агента за прошедший период. Отчеты - неотъемлемый атрибут агентского договора. К ним должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Зная основные положения договоров, можно перейти к вопросам налогообложения у доверителя, комитента, принципала.

Обратимся к налоговому законодательству

Налог на прибыль

У организации торговли, выступающей в качестве принципала (комитента)*(1), в рамках посреднического договора могут возникнуть как доходы, так и расходы, но в любом случае всегда есть необходимость отразить посредническое вознаграждение. Рассмотрим две ситуации - когда посредник привлекается для реализации товаров или иного имущества организации торговли и если услуги агента востребованы в связи с закупкой товарно-материальных ценностей.

В первом случае принципал передает агенту товары для реализации, но не передает права собственности на них. Расходов в этот момент у принципала нет. В дальнейшем по мере продажи товаров агентом третьим лицам (покупателям) принципал должен показать доход от реализации. Агент не ведет налоговый учет операций по данным сделкам, даже если выступает в них от собственного имени, поскольку не обладает правом собственности на товары, а реализация - это переход права собственности. О том, в какой момент признавать доход, говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ: датой получения дохода от реализации налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента). Кроме того, аналогичное положение содержится в абз. 5 ст. 316 НК РФ, в котором добавлено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Заметим, что ГК РФ такой обязанности комиссионера не содержит, а порядок и сроки представления отчетов агента следует зафиксировать в договоре.

Доход отражается в учете принципала (комитента) в сумме, по которой товар реализован покупателю, даже если она превышает ту, что фигурировала в поручении принципала. В этом случае дополнительная выгода, по общему правилу ст. 992 ГК РФ, делится между сторонами договора поровну. Другими словами, на 50% этой дополнительной выгоды увеличивается вознаграждение посредника.

Если покупатель исполнил обязательство ненадлежащим образом и в дальнейшем перечислил комиссионеру суммы санкций (неустойку), они полностью поступают комитенту (п. 11 Информационного письма N 85*(2)), формируя его внереализационные доходы (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы, которые несет принципал, можно разделить на несколько видов: посредническое вознаграждение, расходы в виде стоимости реализованных товаров, а также затраты, понесенные посредником для исполнения поручения (например, на доставку, упаковку и т.д.), возмещаемые принципалом. Отражение стоимости реализованных товаров не имеет каких-либо особенностей, поэтому не будем уделять им внимания.

Расходы организации в виде посреднического вознаграждения следует учитывать в налогооблагаемой базе на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания таких расходов признается дата расчетов, дата предъявления агентом расчетных документов или последнее число отчетного периода. Поскольку ст. 999 и 1008 ГК РФ дают право комитенту и принципалу не согласиться с полученным отчетом и направить посреднику возражения, признавать расходы в виде посреднического вознаграждения на ту же дату, на которую отражается доход от реализации товаров, было бы преждевременно. По мнению автора, показать расходы следует при получении отчета агента в случае отсутствия возражений, ведь именно отчет следует признать первичным документом, подтверждающим расходы. Отсюда еще один вывод - отчет должен содержать необходимые реквизиты первичного документа. Как и любой другой расход, посредническое вознаграждение обязательно будет проверено на предмет обоснованности. Например, нередко претензии налоговиков строятся на том, что нецелесообразно привлекать посредников при наличии в организации собственной сбытовой службы. Арбитры не разделяют такой подход (постановления ФАС ВСО от 29.12.2007 N А58-9467/06-Ф02-9448/07, ФАС МО от 25.09.2007 N КА-А40/9510-07). Добавим, что неисполнение сделки покупателем не может быть причиной для невыплаты комиссионного вознаграждения (п. 3 Информационного письма N 85) и, следовательно, для признания расходов необоснованными.

Иные расходы, возмещаемые агенту принципалом в соответствии с условиями договора, также нужно включить в расчет налогооблагаемой прибыли принципала на общих условиях (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705). Данные расходы, естественно, должны быть обоснованны и подтверждены документами. Поскольку комиссионер действует от своего имени, первичные документы от контрагентов выставляются на имя комиссионера. Посреднику необходимо приложить их к отчету, а также включить в отчет сведения о понесенных затратах.

Если организация торговли поручает посреднику закупить для него имущество, следует помнить, что посредническое вознаграждение включается в стоимость материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). В то же время перечень расходов, включаемых в стоимость основных средств, ограничен, и в нем не предусмотрено посредническое вознаграждение (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому налогоплательщик вправе списать комиссионное вознаграждение единовременно (по аналогии с процентами по кредиту, полученному для приобретения основного средства, госпошлиной и пр.).

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ не предусматривает особых правил исчисления НДС для принципала (комитента), поэтому руководствоваться следует общими положениями. Так, объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сразу отметим, что передача принципалом товаров агенту для последующей реализации объектом налогообложения не признается, поскольку право собственности на товары при этом не переходит (Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 N 03-07-08/120, Постановление ФАС СЗО от 24.01.2008 N А56-8568/2007). Налоговая база у комитента возникает только при реализации товаров агентом покупателям.

Более детальная информация есть в Правилах ведения книг покупок и продаж*(3). Итак, поскольку комиссионер или агент действует от своего имени, отгрузочные документы, в том числе счета-фактуры, он выставляет от своего же имени. Покупатель получит документ, в котором продавцом будет значиться комиссионер. Это справедливо для всех случаев, когда комитент является плательщиком НДС, то есть даже если комиссионер применяет налоговый спецрежим (Письмо УФНС по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197). В свою очередь, комитент обязан составить свои счета-фактуры, в которых отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. При этом в абз. 2 п. 24 названных правил говорится, что этот счет-фактура выдается комиссионеру и регистрируется в книге продаж комитента. Другими словами, в качестве покупателя в таком документе указывается посредник. Для удобства организация торговли может выставлять сводный счет-фактуру*(4) на имя посредника в отношении товаров, реализованных за определенный период (например, в зависимости от периодичности представления посредником отчета).

При этом если покупатель перечисляет предоплату в счет будущих поставок, то у принципала также возникает обязанность определить налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Порядок составления счетов-фактур посредником или принципалом в данном случае не регламентирован, однако для снижения налоговых рисков принципалу следует составить счет-фактуру на сумму полученной предоплаты на основании информации, содержащейся в отчете агента.

На сумму вознаграждения посредник выставит принципалу счет-фактуру с выделенным НДС (если, конечно, первый является плательщиком НДС), который нужно зарегистрировать в книге покупок, что считается основанием для принятия налога к вычету.

Как уже было сказано выше, комиссионер вправе удержать из поступивших к нему сумм выручки за проданные товары комитента свое вознаграждение в порядке, установленном для погашения обязательств зачетом. В связи с этим нужно решить, распространяется ли на данную ситуацию требование абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ о перечислении сумм НДС при проведении взаимозачета отдельными платежными поручениями. В Письме от 30.03.2007 N 03-07-11/91 Минфин развеял все сомнения, указав, что в этом случае расчет за услуги агента осуществляется денежными средствами, поэтому п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

С налоговыми вычетами по имуществу, приобретенному посредником по поручению принципала, дело обстоит несколько сложнее. Поскольку продавец рассматривает агента в качестве покупателя, счет-фактуру выписывает на агента. Порядок дальнейших действий на нормативном уровне не урегулирован, а лишь разъяснен Минфином. Так, из Письма от 14.11.2006 N 03-04-09/20 следует, что в данном случае следует применить по аналогии нормы абз. 2 п. 24 Правил ведения книг покупок и продаж. Иначе говоря, комиссионер должен выписать счет-фактуру, в который необходимо перенести все показатели счета-фактуры, полученного от продавца (вплоть до даты его выписки - Письмо Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-07-14/08). Счет-фактуру посредника организация торговли зарегистрирует в книге покупок, и на его основании заявит налоговый вычет (см. Постановление ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2635/2007(33849-А46-25)). Дополнительное условие для вычета, названное в Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20, - наличие у принципала копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от агента. Заметим, что применение посредником специального налогового режима и отсутствие в связи с этим обязанностей плательщика НДС не освобождает его от обязанности выставить от своего имени принципалу все необходимые документы (см. Письмо УМНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455).

Упрощенная система налогообложения

Если комитент или принципал применяет УСНО, ему нужно обратить внимание на два момента. Во-первых, в связи с использованием "упрощенцами" кассового метода доход следует отражать на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента. Подчеркнем, именно комитента, а не комиссионера. Такие разъяснение даны в письмах Минфина РФ от 07.05.2007 N 03-11-05/95 и от 28.04.2007 N 03-11-05/82. Здесь уместно вспомнить гражданско-правовые нормы. Так, согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. При этом Президиум ВАС в Информационном письме N 85 толкует это правило так: обязанность по перечислению комитенту сумм, полученных от третьих лиц, возникает у комиссионера непосредственно в момент получения указанных сумм и подлежит исполнению в разумный срок, если иное не установлено договором комиссии. Другими словами, комитент обязан перечислять полученные от покупателей суммы по мере их поступления, а не по результатам исполнения договора.

Во-вторых, принципал-"упрощенец" обязан признавать доходы в полной сумме, уплаченной покупателем и отраженной в отчете агента, то есть без вычета вознаграждения, которое посредник вправе удержать из выручки. Объясняется этот вывод тем, что расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения поименованы в составе расходов, признаваемых "упрощенцами", в пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, уменьшать доходы на сумму посреднического вознаграждения не допускается (письма Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, УФНС по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19834@). По этой же причине не уменьшаются доходы принципала на стоимость оказанных ему услуг сторонних организаций, оплата которых по поручению принципала произведена агентом.

Единый налог на вмененный доход

В данном разделе мы рассмотрим лишь такой вопрос: должен ли принципал (комитент) уплачивать ЕНВД, если передал товары посреднику для розничной продажи? Минфин в многочисленных разъяснениях дает только один ответ на этот вопрос - нет, не должен. Аргумент прост: поскольку комитент фактически не осуществляет розничную торговлю, он не является плательщиком ЕНВД. Розничную торговлю ведет комиссионер, выступая от собственного имени. При условии, если объект торговли используется им на законных основаниях (собственность, аренда), именно комиссионер будет являться плательщиком ЕНВД (см., например, Письмо Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете принципала или комитента следует руководствоваться бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Ключевое условие в нашем случае - переход права собственности на товар к покупателю. При этом, поскольку комиссионер действует от своего имени и, как правило, участвует в расчетах, на счете 76 следует ввести субсчет "Расчеты с агентом (комиссионером)", и именно с ним, по мнению автора, нужно корреспондировать счет 90 "Продажи"*(5). Передачу товаров посреднику, оформляемую обычно актом или товарной накладной ТОРГ-12*(6), Инструкция по применению Плана счетов рекомендует отразить проводкой: Дебет 45 Кредит 41. Списать стоимость товаров со счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90 следует при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему товаров (напомним, что абз. 5 ст. 316 НК РФ требует, чтобы такое извещение поступило в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация). Аналитический учет по счету 45 ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров.

Суммы вознаграждения посредника, которому поручена реализация товара, у организации торговли учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на счете 44 "Расходы на продажу".

Если организация при помощи посредника приобретает имущество, то вознаграждение следует включить в его стоимость. Это справедливо как для МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), так и для основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример 1.

ООО "Московская корпорация" (комитент) заключило договор с ООО "Вектор" (комиссионер), согласно которому комиссионер обязуется реализовать партию автозапчастей общей стоимостью 700 000 руб. По договору денежные средства, поступающие от покупателей, комиссионер обязан перечислять еженедельно, отчет представляется не позднее 3-го числа каждого месяца. Согласно указаниям комитента минимальная наценка на товар с учетом НДС - 25%. Вознаграждение посредника составляет 10% от запланированной минимальной цены реализованного товара (комиссионер является плательщиком НДС). Компенсация понесенных комиссионером расходов не предусмотрена. Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему суммы из поступающей на его расчетный счет выручки.

1. Комиссионер реализовал весь товар в течение одного месяца с наценкой 30%. На расчетный счет комиссионера в отчетном месяце поступило 800 000 руб.

Вознаграждение комиссионера составило 87 500 руб. (700 000 руб. х 125% х 10%). При этом дополнительная выгода в размере 35 000 руб. (700 000 руб. х 5%), образовавшаяся за счет продажи товара с более высокой наценкой, по умолчанию делится пополам между комиссионером и комитентом. То есть размер вознаграждения комиссионера увеличивается до 105 000 руб. (87 500 + 35 000 / 2). Он удержал причитающиеся ему суммы из первых поступлений от покупателей (см. п. 4 Информационного письма N 85).

В бухгалтерском учете комитента будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Переданы товары комиссионеру	45	41	700 000
Поступили на расчетный счет денежные средства от комиссионера (800 000 - 105 000) руб.	51	76	695 000
На основании отчета посредника отражена реализация (700 000 руб. + 700 000 руб. х 30%)	76	90-1	910 000
Начислен НДС (910 000 руб. х 18/118)	90-3	68	138 814
Списана себестоимость товаров	90-2	45	700 000
Отражено вознаграждение агента (105 000 руб. х 100/118)	44	76	88 983
Отражен "входной" НДС (105 000 руб. х 18/118)	19	76	16 017
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	16 017

2. Комиссионер реализовал товар с наценкой 20%, сведения о чем представил в отчете.

Поскольку согласно договору размер вознаграждения зависит от запланированной цены, он составляет 87 500 руб. При этом комиссионер не согласовал с комитентом продажу товаров по более низкой цене, а также не доказал, что у него не было возможности продать товар по согласованной цене. Поэтому комитент обратился в суд с требованием взыскать разницу между запланированной и фактической ценой отпуска (35 000 руб.). Арбитры удовлетворили иск на основании п. 2 ст. 995 ГК РФ. Присужденная сумма подлежит включению в налоговые доходы на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В отношении НДС есть риск квалификации полученной суммы как связанной с оплатой реализованных товаров, однако, учитывая положительную для налогоплательщика судебную практику по налогообложению сумм неустоек (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07), следует оценить его как низкий.

Проводки у комитента будут выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Переданы товары комиссионеру	45	41	700 000
На основании отчета посредника отражена реализация (700 000 руб. + 700 000 руб. х 20%)	76	90-1	840 000
Начислен НДС (840 000 руб. х 18/118)	90-3	68	128 136
Списана себестоимость товаров	90-2	45	700 000
Отражено вознаграждение агента (87 500 руб. х 100/118)	44	76	74 153
Отражен "входной" НДС	19	76	13 347
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	13 347
Начислена сумма возмещения разницы между указанной в поручении комиссионеру и фактической ценой	76	91-1	35 000

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что часть задолженности в размере 50 000 руб. не была оплачена покупателем, в связи с чем комиссионер в порядке уступки права требования передал долг комитенту. Кроме того, после прекращения договора комиссии к комиссионеру обратился один из покупателей и предъявил претензию по качеству товара. Стороны договорились, что цена реализованного товара будет уменьшена на 50%, в связи с чем комиссионер выплатил покупателю 20 000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 993 ГК РФ комиссионер передает права по не исполненной покупателем сделке с соблюдением правил об уступке права требования. В частности, такая передача прав должна быть оформлена в письменной форме. Учитывать право требования в составе финансовых вложений было бы необоснованно, поскольку оно связано с оплатой собственных товаров комитента - в данном случае из цепочки просто "выпадает" посредник, а поставщик и покупатель взаимодействуют напрямую. Поэтому в бухгалтерском учете будет достаточно проводки: Дебет 62 Кредит 76.

Согласно п. 13 Информационного письма N 85 выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения прекратились. Это означает, что комиссионер, составив претензию, подкрепленную доказательствами, вправе получить от комитента возмещение убытков. В бухгалтерском учете комитента уменьшение покупной цены товара следует отразить сторнировочными записями. В налоговом учете могут возникнуть риски в связи с необоснованностью расходов в виде возмещения ущерба покупателям.

В бухгалтерском учете комитента следует произвести записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено от комиссионера право требования оплаты товара от покупателя	62	76	50 000
Сторно Уменьшена выручка от реализации товара	76	90-1	(20 000)
Сторно Скорректированы налоговые обязательства по НДС (20 000 руб. х 18/118)	90-3	68	(3 051)
Погашена задолженность перед комиссионером	76	51	20 000

Пример 3.

Продолжим условия примера 1. Допустим, что часть товара, принятая комиссионером на реализацию, была похищена. Рыночная стоимость похищенного товара составляет 50 000 руб. (фактическая себестоимость - 45 000 руб.).

В бухгалтерском учете комитента операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача в виде стоимости похищенных то- варов	94	45	45 000
Недостача отнесена за счет комиссионера	76	94	45 000
Разница между суммой возмещаемых убытков и факти- ческой себестоимостью товара отражена в доходах	76	91-1	5 000
Получены денежные средства от комиссионера	51	76	50 000

Пример 4.

ООО "Сэйл" обратилось в риелторское агентство с просьбой подыскать помещение под магазин. Стороны заключили агентский договор, согласно которому риелтор действует от имени принципала. Максимально возможная цена, установленная принципалом, - 5 млн. руб. (с учетом НДС). Агентское вознаграждение - 5% от цены помещения. Агентство предложило помещение стоимостью 4 800 000 руб., в том числе НДС - 732 203 руб. ООО "Сэйл" установило срок полезного использования помещения равным 375 месяцам.

Поскольку агентство выступает от имени принципала, все документы на помещение будут выставлены на имя принципала, поэтому операция по приобретению основного средства отражается в общем порядке. Единственное, следует учесть разницы в определении первоначальной стоимости основного средства: посредническое вознаграждение в налоговом учете будет признано текущим расходом, а в бухгалтерском - включено в стоимость объекта, следовательно, в учете возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое будет погашаться по мере начисления амортизации.

Проводки в учете ООО "Сэйл" будут составлены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость помещения	08	60	4 067 797
Выделен "входной" НДС	19	60	732 203
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	732 203
Вознаграждение агентства включено в стоимость ОС (240 000 руб. х 100 / 118)	08	76	203 390
Отражен "входной" НДС (203 390 руб. х 18%)	19	76	36 610
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	36 610
Отражено ОНО (203 390 руб. х 24%)	68	77	48 814
Помещение отражено в составе ОС (4 067 797 + 203 390) руб.	01	08	4 271 187
Ежемесячно после подачи документов на госрегистрацию и ввода помещения в эксплуатацию
Начислена амортизация (4 271 187 руб. / 375 мес.)	44	02	11 390
Погашено ОНО (48 814 руб. / 375 мес.)	77	68	130

Пример 5.

Изменим условия примера 1. Комитент поручил комиссионеру приобрести партию запчастей оговоренного количества и наименований и перечислил ему 850 000 руб. Посредник приобрел товары за 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб., не отступив от указаний комитента. Его вознаграждение составило 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Московская корпорация" следует составить записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства комиссионеру	76	51	850 000
Оприходован товар, приобретенный комиссионером (826 000 - 126 000) руб.	41	76	700 000
Вознаграждение посредника включено в стоимость то- варов (70 800 - 10 800) руб.	41	76	60 000
Отражен "входной" НДС (126 000 + 10 800) руб.	19	76	136 800
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	136 800
Погашена задолженность перед комиссионером (70 800 - (850 000 - 826 000)) руб.	76	51	46 800

Е.В. Ермолаева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ситуацию, когда посредник выступает от имени организации торговли, рассматривать не будем по причине того, что она редко встречается на практике.

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85.

*(3) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(4) Например, Постановление ФАС СКО от 18.10.2007 N Ф08-6593/07-2439А, подтвержденное Определением ВАС РФ от 21.12.2007 N 17091/07.

*(5) Заметим, что многие эксперты предлагают отражать реализацию проводкой: Дебет 62 Кредит 90, а затем сумму выручки отразить как задолженность комиссионера записью: Дебет 76 Кредит 62.

*(6) Например, Постановление ФАС СЗО от 19.03.2007 N А13-4744/2006-21.