Резерв на ремонт общего имущества для ТСЖ (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Резерв на ремонт общего имущества для ТСЖ

Скоро исполняется год внесенным в Налоговый кодекс поправкам, освобождающим взносы членов ТСЖ на ремонт многоквартирного дома от обложения налогом на прибыль. Как применить эту норму на практике? Председатели и бухгалтеры ТСЖ по-прежнему задаются таким вопросом. Именно поэтому мы решили вернуться к его рассмотрению.

Жилищное законодательство

Перед тем как рассматривать порядок налогообложения, вооружимся знаниями из ЖК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 2 ст. 154 ЖК РФ одна из составляющих платы за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме - это плата за содержание и ремонт жилого помещения, включающая в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Об этом же говорится и в пп. "з" п. 11 Правил содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 491: содержание общего имущества включает в себя текущий и капитальный ремонт. Следовательно, плата за работы по текущему и капитальному ремонту входит в плату за жилое помещение и коммунальные услуги по статье "Содержание жилья".

Такую плату товариществу вносят собственники помещений, не вступившие в товарищество, в размере, порядке и сроки, прописанные в договорах, заключенных с ТСЖ (п. 6 ст. 155 ЖК РФ). Ситуация с членами ТСЖ трактуется иначе: согласно п. 5 ст. 155 ЖК РФ собственники помещений, вступившие в товарищество, вносят не плату за работы и услуги, а обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг. Другими словами, все расходы (в том числе на ремонт) члены ТСЖ оплачивают путем внесения обязательных платежей.

Порядок установления размеров обязательных платежей известен: в части оплаты расходов на ремонт и содержание общего имущества его определяет орган управления ТСЖ в соответствии с его уставом (п. 8 ст. 156 ЖК РФ). Руководствоваться ТСЖ должно в первую очередь сметой расходов на год (включающей расходы на содержание и ремонт общего имущества, капитальный ремонт многоквартирного дома, отчисления в резервный фонд) и размером долей, согласно которым каждый собственник участвует в расходах на содержание общего имущества (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 137 ЖК РФ). При этом и смета (а вернее, годовой план о финансовой деятельности товарищества), и размер обязательных платежей и взносов членов ТСЖ утверждаются только на общем собрании членов ТСЖ (пп. 4, 8 п. 2 ст. 145 ЖК РФ). Точно так же общее собрание членов ТСЖ санкционирует образование специальных фондов, расходуемых на определенные в уставе цели, в том числе на ремонт общего имущества (пп. 5 п. 2 ст. 145, п. 3 ст. 151 ЖК РФ)*(1).

Невзирая на то что в доме, которым управляет ТСЖ, размер платежей, направляемых на финансирование текущего и капитального ремонта общего имущества устанавливает общее собрание его членов, само решение о ремонте общего имущества Жилищный кодекс относит к исключительной компетенции общего собрания собственников помещений в доме (пп. 1 п. 2 ст. 44 ЖК РФ). Что еще интереснее, это решение принимается квалифицированным большинством голосов - не менее 2/3 голосов собственников помещений в многоквартирном доме (п. 1 ст. 46 ЖК РФ).

Из всего сказанного можно сделать такие выводы. Во-первых, законодательство не разделяет финансирование содержания и ремонта (в том числе капитального) общего имущества - природа этих платежей одинаковая. Во-вторых, размер таких платежей определяется в общем порядке - путем распределения расходов по смете пропорционально долям в праве общей собственности.

Единственное различие обязательных платежей, связанных с оплатой текущих расходов, и взносов, которые формируют резерв на ремонт, - в порядке их расходования самим ТСЖ. Первые "тратятся" в том же месяце, за который были начислены собственникам (на конец месяца сальдо по ним нулевое). Вторые, напротив, аккумулируются в течение периода, установленного общим собранием членов ТСЖ. При проведении ремонта они направляются на оплату работ подрядных организаций.

Поскольку сущность взносов, связанных с оплатой текущего содержания и капитального ремонта общего имущества, идентична, напрашивается вывод, что и принцип налогообложения таких платежей должен быть одинаковым. Поэтому в очередной раз обратимся к налоговым аспектам.

Что такое обязательные платежи

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 151 ЖК РФ средства ТСЖ состоят из обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества. Содержание обязательных платежей и (или) взносов мы рассмотрели выше - они связаны с оплатой расходов на содержание и ремонт общего имущества (обратите внимание: связаны с оплатой расходов, а не с оплатой услуг и работ по ремонту и содержанию общего имущества, как это прописано для всех собственников, не являющихся членами ТСЖ). Как правило, в уставах ТСЖ предусматриваются вступительные взносы, направляемые на формирование имущества ТСЖ.

Обязательные платежи членов составляют основную массу поступлений ТСЖ, поэтому важно определить порядок их налогообложения. Вспомним пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ: к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные, членские, паевые взносы. Как считают чиновники, именно по той причине, что обязательные платежи членов ТСЖ не названы в приведенной норме, их следует облагать налогом на прибыль или единым налогом, если ТСЖ применяет УСНО (письма Минфина РФ от 20.03.2008 N 03-11-02/28, от 12.02.2008 N 03-03-06/4/7). В своих разъяснениях финансисты подчеркивают, что, хоть товарищество и формирует налогооблагаемые доходы, оно показывает расходы в той же сумме (имеется в виду оплата услуг коммунальных организаций), следовательно, налога к начислению не будет.

Однако у арбитров другое мнение на этот счет. Все чаще в постановлениях встречаются следующие выводы: предусмотренные законом обязательные платежи на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, имеющие строго целевой характер, для товарищества являются ничем иным как членскими взносами. Следовательно, к ним в полной мере применимы положения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. Такая позиция поддерживается ФАС ПО (постановления от 22.01.2008 N А55-4829/2007-3, от 30.10.2007 N А55-408/2007-11), ФАС ВСО (Постановление от 10.09.2007 N А19-26596/06-Ф02-6060/07), ФАС МО (Постановление от 21.09.2007 N КА-А40/9504-07).

Другие суды хоть и не называют обязательные платежи членов ТСЖ членскими взносами, но полагают, что они относятся к целевым поступлениям, предназначенным для содержания товарищества и ведения им уставной деятельности по управлению комплексом недвижимого имущества и обеспечению эксплуатации этого комплекса. Основание для освобождения от обложения налогом на прибыль все то же - пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (естественно, при условии, если эти поступления носят строгую целевую направленность и расходуются только в соответствии со сметой). Такие выводы звучат в постановлениях ФАС СЗО (от 07.12.2007 N А56-12206/2007), ФАС СКО (от 04.03.2008 N Ф08-774/08-268А), ФАС УО (от 11.12.2007 N Ф09-10261/07-С3).

Определением от 14.03.2008 N 3308/08 ВАС РФ отказал в передаче на рассмотрение в порядке надзора Постановления ФАС ПО от 20.11.2007 N А55-18916/2006-31, тем самым фактически согласившись с позицией окружных арбитров, приравнивающих обязательные платежи членов ТСЖ к членским взносам. Таким образом, шансы ТСЖ избежать начисления налога на прибыль на сумму обязательных платежей значительно увеличились.

В рассмотренных судебных постановлениях не поднимался вопрос о налогообложении средств, накапливаемых на ремонт (капитальный ремонт) в течение нескольких месяцев и затем расходуемых единовременно. Но поскольку такие платежи установлены на основании сметы, используются только по целевому назначению и входят в состав обязательных платежей членов ТСЖ, на них логично распространить все выводы, сделанные арбитрами в части текущих платежей. Логично - для бухгалтера ТСЖ, а для Минфина и налоговиков, оказывается, нет.

"Остатки" и резервы

Повторим разъяснения Минфина по поводу налогообложения обязательных платежей: они включаются в налоговую базу, при этом плата за коммунальные услуги и услуги подрядных организаций одновременно с отражением их в доходной части принимается к вычету в составе расходов и поэтому под налогообложение не попадает. Согласитесь, разница есть - отражать доходы и расходы (то есть определять налоговую базу) и не учитывать доходы (а следовательно, и расходы) в налоговой базе вовсе. При этом утверждение, что взносы не попадают под налогообложение, справедливо только для ситуации, когда доход (начисление собственникам) совпадает с расходом (оплатой услуг сторонних организаций). Если же по какой-либо причине (или даже случайности) доходы превысят расходы, то, по логике финансистов, возникает налоговая база и налог к уплате. Пример - претензии ИФНС к ЖСК, рассмотренные в Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2007 N А56-25404/2006: налогооблагаемая прибыль Кооператива должна определяться как разница между полученными обязательными платежами членов ЖСК и произведенными расходами, соответствующими требованиям главы 25 Налогового кодекса РФ*(2). Есть прецедент, когда инспекторы доначислили налог на разницу между полученными ТСЖ средствами в виде коммунальных платежей и средствами, зачисленными коммунальным организациям. При этом разница образовалась по причине бесспорного списания налоговым органом с расчетного счета ТСЖ недоимки по налогам и пеням за прошлые периоды*(3) (Постановление ФАС ВСО от 31.10.2006 N А19-8136/06-11-Ф02-5734/06-С1).

Однако соглашаться с таким подходом было бы преждевременно. Самый главный довод против налогообложения заключается в том, что у ТСЖ не образуется дохода - экономической выгоды. В арбитражной практике подобные ситуации уже рассматривались. Так, в Постановлении ФАС МО от 21.09.2007 N КА-А40/9504-07 сделан такой вывод: средства, получаемые от собственников квартир и нежилых помещений в качестве обязательных платежей, не поступают в собственность товарищества, а остаются в собственности плательщиков, так как товарищество распоряжается данными средствами от своего имени, но в интересах собственников. Положительная разница между суммами, полученными ТСЖ, и фактически израсходованными суммами не может быть использована им по собственному усмотрению*(4). Таким образом, получаемые товариществом средства являются целевыми, и, в связи с этим, не могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль независимо от срока давности поступления.

Получается, что все денежные средства, остававшиеся у ТСЖ после расчета с контрагентами, гарантированно вызывали интерес у налоговиков, и доказывать их целевое назначение налогоплательщикам чаще всего приходилось в суде. В эту "спорную" категорию попадали все средства, в том числе собранные на ремонт общего имущества. Так, в Письме Минфина РФ от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/235 было сказано, что перечень доходов организаций, относимый п. 2 ст. 251 Кодекса к целевым поступлениям, является закрытым, и в нем не предусмотрено такого вида доходов некоммерческой организации, как целевые поступления от собственников жилья (как членов товарищества) на формирование резерва предстоящих расходов на капитальный ремонт дома. При этом и расходы по данному резерву согласно ст. 260 НК РФ ТСЖ формировать не вправе, так как общее имущество в многоквартирном доме не является амортизируемыми основными средствами для ТСЖ (см. также Письмо от 17.02.2006 N 03-03-04/4/32). Получалось, что поступления в резерв - это доходы, а фактические затраты на ремонт - расходы.

Заметим, что по методу начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от даты поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Поэтому, если следовать логике финансистов, отчисления членов ТСЖ в резерв - это предоплата ремонта, признаваемая в составе доходов при выполнении ремонтных работ. Однако этот момент не нашел отражения в разъяснениях Минфина. Поэтому товарищества, имевшие "зависшие", непотраченные денежные средства, становились "жертвой" проверяющих и готовились к суду. Единственным спасением было - найти подрядную организацию, согласную выполнять работы с условием рассрочки платежа либо поэтапно.

Что теперь

Начиная с 2008 года перечень, содержащийся в п. 2 ст. 251 НК РФ, пополнился "недостающим" видом необлагаемых доходов*(5). Если точнее, в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности были включены отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья его членами. Данная поправка носит характер полумеры. Поясним. Как мы установили, по смыслу жилищного законодательства платежи за ремонт и капитальный ремонт входят в состав обязательных платежей членов ТСЖ. Сейчас получается, что часть таких платежей представляет собой выручку, а часть - целевые поступления. Согласитесь, это по меньшей мере странно. Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ резерв должен быть сформирован в порядке, установленном ст. 324 НК РФ. Разъяснений по поводу того, как именно это сделать ТСЖ, не имеющему всех необходимых для расчета показателей (например, стоимости имущества, фактических расходов за последние три года), Минфин до сих пор не выпустил. В то же время ввиду многочисленной положительной судебной практики полагаем, что товариществам следует руководствоваться прежде всего Жилищным кодексом и не включать обязательные платежи членов (в том числе на ремонт) в налогооблагаемую базу.

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данные решения принимаются большинством голосов собственников помещений, присутствующих на общем собрании членов ТСЖ (п. 4 ст. 146 ЖК РФ).

*(2) Суд не разделил такие доводы и поддержал налогоплательщика.

*(3) Арбитры указали, что экономической выгоды в виде не уплаченной поставщикам суммы ТСЖ не получило.

*(4) В данном конкретном случае спорные суммы разницы между поступлениями и расходами направлялись в резервный фонд и использовались в целях, определенных общим собранием членов ТСЖ и правления в пределах их компетенций. Аналогичное правило не лишне установить каждому товариществу.

*(5) Комментарий к этой норме читайте в N 8, 2007, стр. 53.