Договоры соинвестирования в строительстве. Правовая природа и налогообложение (Ф.А. Гудков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.)

Договоры соинвестирования в строительстве.
Правовая природа и налогообложение

Сразу же оговоримся: в статье не рассматриваются контракты, которые заключают застройщики и местные органы власти (администрации) и в силу которых застройщики принимают на себя, в частности, обязанности по организации строительства заданного количества домов или объектов социально-культурного назначения, а также по созданию элементов технической инфраструктуры и их отчуждению городу, соблюдению сроков строительства и т.д. В статье обсуждаются договоры, заключаемые между теми лицами, у которых есть права на земельный участок, предназначенный для строительства (застройщики), и теми, у кого есть средства для финансирования этого строительства (соинвесторы)*(1). Речь не идет о заемном финансировании. Это так называемые договоры соинвестирования (иногда их называют договорами об инвестировании средств в строительство).

Экономическая цель соинвестирования

Договоры соинвестирования по-прежнему весьма распространены в строительных проектах. Изобретение таких договоров приходится на 2002-2003 гг., когда начал бурно развиваться рынок строительных проектов. Экономический смысл (если угодно, экономическая цель), который несут в себе договоры соинвестирования, весьма прост: одна сторона (назовем ее соинвестор) предоставляет другой стороне (исполнителю или застройщику) средства (денежные или в иной форме), а тот обязуется потратить эти средства по определенному договором назначению, а именно вложить их в строительство конкретного объекта. После того как строительство объекта закончено, у соинвестора обычно появляются все возможности для регистрации на себя права собственности на построенные объекты недвижимости, а исполнитель-застройщик получает свое вознаграждение за то, что он предоставил свой земельный участок для строительства и все это организовал или, как говорят, "реализовал строительный проект".

Иными словами, у одного есть земельный участок, но нет денег, а у другого есть деньги, но нет участка. В результате недолгих поисков двое находят друг друга. При этом не исключено, что ни тот ни другой в силу непрофильности своих занятий не имеют возможности непосредственно проводить инженерные изыскания, разрабатывать проектную документацию, выполнять строительные работы. Но это не препятствует достижению поставленных целей, поскольку для выполнения этих задач можно обратиться к специализированным организациям, которые все это сделают, и нанять профессионального организатора строительства, который поможет согласовать весь проект и всю проектную документацию с органами местной власти.

Нашим фигурантам - застройщику и соинвестору - нужно всего лишь договориться, что на земле застройщика за деньги соинвестора возведут конкретный объект, который будет принадлежать соинвестору (поскольку это его деньги), а застройщик получит свое вознаграждение за хлопоты и предоставление земельного участка.

Примеры формулировки предмета договора

При кажущейся незатейливости экономических целей, достигаемых с помощью договоров соинвестирования, их гражданско-правовая природа нередко остается загадкой. Дело осложняется тем, что при написании такого договора стороны продолжают мыслить экономическими категориями и формулируют свои мысли в положениях договора с помощью экономических, а не юридических терминов. Обычно в договорах соинвестирования присутствует весьма обширный глоссарий, посредством которого раскрывается содержание примененных сторонами терминов, но, к сожалению, он мало что дает для прояснения правовой природы договора.

Приведем ряд взятых из реальной жизни примеров того, как стороны формулируют положения договора соинвестирования о его предмете, и попытаемся квалифицировать эти договоры, опираясь на формулировку положений о предмете.

Пример 1. Предмет договора сформулирован как "совокупность мероприятий по реализации строительного (или инвестиционного) проекта" или просто: "реализация строительного (или инвестиционного) проекта". Под "строительным проектом" или "инвестиционным проектом" понимается "совокупность организационно-технических мероприятий по созданию названного в договоре строительного объекта".

В итоге получается, что предмет договора - реализация совокупности мероприятий по созданию названного в договоре строительного объекта. Однако из текста договора трудно уяснить, кто именно из сторон должен выполнять действия по созданию такого объекта - обе или одна. Это обычно один из самых серьезных недостатков.

Следует также обратить внимание, что стороны, как правило, не уточняют, в чем состоят те самые мероприятия или их совокупность. Нет также уточнений, чтобы эту "совокупность" исполнитель (или исполнители) определил самостоятельно. Содержание действий, которые должны быть совершены по договору, чаще всего лишено конкретики. Стороны исходят из того, что общая формулировка типа "комплекс мероприятий" сама по себе уже подразумевает содержание нужных действий. Представляется, что это спорный тезис, поскольку к договору не будут применяться положения о договорах строительного подряда. К тому же стороны не уточняют, иждивением кого из сторон будет исполняться упоминаемый комплекс мероприятий.

Таким образом, для уяснения предмета договора требуется более детальное изучение прав и обязанностей его сторон.

Если же из договора однозначно просматриваются положения о том, что застройщик обязуется выполнить действия по созданию объекта и передать результат соинвестору, а соинвестор обязуется уплатить за это определенную в договоре цену, то скорее всего перед нами либо договор строительного подряда, либо договор долевого участия в строительстве. Как их между собой разграничить, будет разъяснено далее.

Пример 2. Предметом договора является "предоставление соинвестору прав на осуществление капитальных вложений в соответствии с законодательством об инвестиционной деятельности" и оказание застройщиком соинвестору услуг по "целевому вложению полученных от последнего средств".

Одновременно указывается, что право на "осуществление капитальных вложений" включает и право "требовать передачи результатов инвестирования". Однако стороны не прописывают, от кого соинвестор может потребовать такой передачи - от застройщика или от кого-то еще. Акцент в таких договорах обычно сделан не на том, чтобы одна сторона что-то построила и передала другой за плату, а на том, чтобы была открыта дорога к "инвестированию". Вложить деньги (инвестировать) - вот центральная цель договора, а получить результаты инвестирования - это что-то второстепенное, о чем порой забывают, подразумевая, что результат и так будет принадлежать соинвестору, и обязанность передать построенный объект нередко оказывается "потерянной".

Неоднозначным может оказаться в таких договорах и понимание "объекта инвестирования", поскольку предоставленное по договору "финансирование" расходуется на весь "комплекс мероприятий", а не только на создание объекта, который обычно достается соинвестору по завершении контракта.

Самое неприятное то, что действия соинвестора по "осуществлению капитальных вложений" сформулированы как его право, а не как обязанность. Это обстоятельство превращает отношения в некую реальную сделку, образующую обязанности застройщика, только если соинвестор решит воспользоваться своим "правом на капитальные вложения", и порождающую обязанности лишь у застройщика. Вряд ли это отвечает признакам договоров подряда, если даже будет выявлена обязанность застройщика построить объект и передать результат соинвестору. Ведь встречной обязанности соинвестора уплатить цену договора нет, есть право внести деньги.

Пример 3. Предмет договора может быть сформулирован так, что "соинвестор принимает на себя обязательство направить денежные средства на частичное финансирование строительства объекта", а инвестор "обязуется передать соинвестору долю в праве общей собственности на построенный объект".

При такой формулировке напрашивается вывод, что договор представляет собой куплю-продажу доли в праве собственности на объект недвижимости, на который имеется общая долевая собственность каких-то других лиц. Но как такой договор может быть заключен в условиях, когда упоминаемый объект недвижимости еще не существует в природе, не вполне понятно.

Пример 4. Предмет договора заключается в том, что "соинвестор производит непрерывное финансирование строительства многоэтажного дома... в порядке, предусмотренном настоящим договором," или предметом является "привлечение инвестиций со стороны инвестора для строительства здания, расположенного...".

Как нетрудно заметить, в таком варианте акцент также делается не на том, чтобы сформулировать встречные взаимосвязанные обязанности сторон, а на том, чтобы обязать соинвестора "непрерывно финансировать" стройку. Хорошо, если в конечном счете в числе прочих прав и обязанностей сторон удается выявить юридическую обязанность застройщика передать соинвестору объект, создание которого последний финансировал или на который привлекались средства. Но нередко такой обязанности не усматривается вовсе! Можно найти в контракте любую обязанность: вложить деньги, взять их от соинвестора, постоянно инвестировать, осваивать средства в соответствии с проектом и т.д., только не обязанность застройщика построить (создать) объект и передать его соинвестору как результат строительства.

В отсутствие такой обязанности контракт обычно завершается подписанием акта "О реализации инвестиционного контракта", где стороны констатируют, во-первых, то, что инвестирование осуществлено в полном объеме, а во-вторых, то, что у соинвестора возникает "право на вступление в право собственности на объект". Правда, самой передачи соинвестору названного объекта по акту приема-передачи (передаточному акту) не усматривается. Обязанность передачи соинвестору объекта строительства может быть завуалирована под обязанность передачи ему "пакета документов, необходимого для регистрации последним своих прав собственности на объект строительства". Но думается, что за упомянутой обязанностью сложно разглядеть обязанность передать объект по акту, если это прямо не сформулировано в договоре.

Пример 5. Предмет контракта - "объединение средств для реализации инвестиционного проекта по строительству жилого дома согласно утвержденного проекта по адресу...".

В подобного рода контрактах могут фигурировать несколько соинвесторов и один застройщик. Соинвесторы "осуществляют финансирование строительства в установленных контрактом долях", а застройщик "аккумулирует эти средства и вкладывает их в строительство". Впоследствии результат инвестиционной деятельности распределяется либо между несколькими соинвесторами, либо между соинвесторами и застройщиком.

В таких договорах может просматриваться предмет договора простого товарищества, если объект распределяется между всеми участниками. Когда же объект "распределяется" только между соинвесторами, создается впечатление многостороннего договора подряда с множественностью лиц на стороне заказчиков. Однако поскольку характерная для подряда обязанность "создать и передать результат" заменена действиями по "распределению", то такой договор бывает сложно диагностировать однозначно. К тому же в смешанном субъектном составе (физические лица - не предприниматели и коммерческие организации) простое товарищество вряд ли может быть реализовано.

Пример 6. По предмету договора "застройщик за счет средств соинвестора и средств, привлеченных соинвестором от третьих лиц, осуществляет строительство объекта...". При этом застройщик "от своего имени распоряжается целевыми средствами соинвестора".

В этом варианте можно усмотреть элементы агентского договора, когда застройщик исполняет роль агента, действующего за счет средств принципала-соинвестора. Но, к сожалению, агентская форма оказывается не до конца выдержана. В частности, обычно отсутствует какое-либо упоминание о поручениях принципала. Ввиду этого не ясно, какие именно действия поручены агенту - юридические (заключение договоров) или реальные (исполнение договоров). Не установлен и порядок предоставления агентского отчета, не отражен целый ряд других условий, характерных для договоров агентирования.

Не понятно также, каким образом будет выполняться одно и то же действие (или совокупность действий) в интересах разных соинвесторов, т.е. когда застройщик заключит несколько аналогичных по содержанию договоров с несколькими различными соинвесторами. В этом случае по поручению каждого из них он обязан сделать одни и те же действия - распорядиться предоставленными средствами путем направления их на строительство объекта в целом. Но результат этих вложений (результат исполнения отданных поручений) должен быть различным для каждого из принципалов-соинвесторов. В такой ситуации поручение должно конкретизировать тот объект (часть) строительства, который подлежит передаче тому или иному принципалу-соинвестору, и не может ограничиваться заданием потратить деньги на создание всего объекта в целом, если есть хотя бы два соинвестора.

В агентской модели договоров соинвестирования обычно просматривается и еще один недостаток (если не сказать больше). Дело в том, что, как уже отмечалось, земля принадлежит застройщику. Но земельный участок - это неотъемлемая часть материального ресурса, с использованием которого строится объект. Тогда получается, что застройщик-агент ведет стройку за счет денежных средств соинвесторов, а земельный участок предоставляет для строительства почему-то за свой счет.

Приведенные примеры составления договоров соинвестирования иллюстрируют, что стороны не вполне отчетливо представляют себе правовые средства, с помощью которых они пытаются добиться поставленных экономических целей. В результате появляются подобные некорректные и непонятные формулировки.

По всей видимости, трудностей добавляет еще и то, что "инвестирование" рассматривается сторонами как самостоятельный правовой институт. Иначе говоря, стороны полагают, что юридический предмет их отношений - именно "инвестирование в строительство", а не строительный подряд, не продажа доли в праве собственности, не договор долевого участия, не простое товарищество и не агентирование.

Является ли инвестирование самостоятельной гражданско-правовой
формой. Признаки инвестиционной деятельности

Согласно законодательству об инвестиционной деятельности*(2):

инвестиции - имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного (положительного социального) эффекта;

инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических шагов по реализации инвестиций или действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, инвестиционные признаки появляются у договора, если выполнены по меньшей мере два условия:

вложение направлено на создание объекта, который будет использоваться в предпринимательской деятельности;

стороны договора осуществляют практические действия по реализации инвестиций.

Кстати, по поводу одновременного выполнения указанных условий. По мнению автора, следует согласиться с Роспотребнадзором, который в одном из писем указывал, что "как правило, "стандартный" "договор долевого участия" в строительстве многоквартирного жилого дома, заключаемый гражданином - физическим лицом с одной стороны и организацией-застройщиком (генеральным подрядчиком и т.д.) с другой, прежде всего и по следующим основаниям не должен квалифицироваться как инвестиционный" (выделено авт. - Прим. ред.).

Во-первых, для граждан-"инвесторов" цель заключения договора - очевидное желание получить (приобрести) жилое помещение: квартиру, предназначенную для удовлетворения личных (семейных) нужд, которая в данном случае не является для них объектом предпринимательской деятельности, а во-вторых, лицо, вносящее денежные средства по "договору долевого участия", не только никак не участвует впоследствии в реализации программы строительства, но и не имеет возможности проводить какой-либо действенный контроль за их целевым и своевременным использованием*(3).

Совершенно нельзя согласиться с точкой зрения, что упоминание в законе о положительном социальном (или полезном) эффекте позволяет учитывать в качестве инвестиционных проекты, прямо не преследующие целей достижения прибыли, но приносящие, по мнению сторон, общественно полезный результат. Представляется, что случаи, когда договором не преследуется предпринимательских целей, нужно исключить из сферы инвестиционной деятельности. Инвестирование - это предпринимательское занятие. К тому же, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 19 августа 2004 г. по делу N КГ-А40/7226-04-П указал, что "положительный социальный эффект, который стороны инвестиционного контракта намереваются достичь в результате его реализации, не может носить абстрактный характер, в связи с чем должен быть прямо предусмотрен контрактом либо установлен ненормативными актами, на основании которых был заключен контракт".

Ключевым в понимании правовой природы инвестиционных отношений можно назвать такой вопрос: можно ли рассматривать инвестиционную деятельность в качестве самостоятельного гражданско-правового предмета договора?

По нашему мнению, "инвестирование" не может образовывать самостоятельного юридического (гражданско-правового) предмета. Вопрос должен ставиться по-другому, а именно: известные гражданско-правовые формы либо имеют инвестиционные признаки, либо нет. Известные гражданскому праву формы договоров - это всего лишь возможные способы инвестирования, способы ведения инвестиционной деятельности. Некоторые формы договоров, на наш взгляд, вообще непригодны для достижения инвестиционных целей. В частности, невозможно использовать такую форму, как купля-продажа, поскольку законодательство об инвестиционной деятельности предполагает, что объектами этой деятельности могут быть только "вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства".Другими словами, инвестирование может быть направлено лишь на создание чего-то нового, в то время как купля-продажа направлена исключительно на приобретение чего-то готового (законченного).

Иначе говоря, инвестирование предполагает вполне определенный способ приобретения прав на объект инвестиционной деятельности: пользователь приобретает данные права в силу создания объекта, а не по сделкам о его отчуждении. И для этого должны применяться известные гражданскому праву юридические конструкции, например агентирование, простое товарищество, долевое участие или подряд. При этом под известными понимаются такие, для которых юридическая цель и предмет совпадают с теми, что предусмотрены ГК РФ или специальным законодательством.

Между тем попытки рассматривать инвестиционные договоры в качестве самостоятельного вида договоров встречаются не так уж и редко. Сторонники этой теории обычно придерживаются той концепции, что "инвестиционный договор является непоименованным договором и не входит в систему договоров, предусмотренную ГК РФ. Единственным существенным условием инвестиционного договора, прямо предусмотренным законом, будет его предмет"*(4). При этом авторы затрудняются однозначно определить этот самый "предмет", сводя его к "инвестированию", т.е. к вложению средств.

Желание придать инвестированию особую самостоятельную правовую форму приводит к полному смешению разных гражданских способов (юридических форм) инвестирования, поскольку при совпадении прав и обязанностей сторон с известными гражданскому праву формами мы будем вынуждены не применять к инвестиционному договору специальные правила гражданско-правового регулирования только потому, что в договоре есть инвестиционные признаки, которые суть признаки экономические. Более того, такой подход противоречит прямому указанию законодательства об инвестиционной деятельности.

Так, согласно п. 1 ст. 7 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР основной правовой документ, регулирующий производственно-хозяйственные и другие взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, - это договор (контракт) между ними. Пункт 1 ст. 8 Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, устанавливает еще более жесткое правило, а именно, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Отсылка именно к ГК РФ (а не к законодательству РФ вообще) предполагает, что инвестирование в форме капитальных вложений не может осуществляться на основании контракта, к которому не применяются положения ГК РФ. В частности, это однозначно касается случаев, когда применимое к контракту право - право иностранного государства. Названные законы не определяют предмета этого контракта и не устанавливают прав и обязанностей сторон друг перед другом. Правовой основой инвестирования является гражданское правоотношение, соответствующее гражданскому законодательству РФ.

Могут ли в этом случае использоваться свободные договоры, заключенные в соответствии с общими положениями ГК РФ о договорах, - вопрос сегодня открытый. Но даже если дать на него положительный ответ, то для инвестирования придется найти такой предмет отношений, который не подпадает под признаки ни одного из известных ГК РФ правовых институтов и направлен на создание новых объектов (объектов инвестиционной деятельности). Если же так называемый инвестиционный договор обладает признаками известных правовых форм, то к нему должны применяться специальные правила регулирования этих форм, а не общие положения о договорах.

Аргумент в пользу того, что инвестирование не образует самостоятельного предмета, следующий. При одинаковом содержании прав и обязанностей сторон договор может иметь инвестиционные признаки, а может и не иметь таковых. Например, если вложения осуществляются со стороны физического лица, преследующего цель получить квартиру для удовлетворения личных потребительских нужд, то такой договор вряд ли можно рассматривать как инвестиционный, поскольку инвестирование - это предпринимательская деятельность. Следовательно, к нему нужно применять положения гражданского законодательства, которые соответствуют предмету данного договора, и права и обязанности сторон будут регулироваться указанными нормами права.

Но если точно такой же договор будет заключен с коммерческой организацией и его станут рассматривать как инвестиционный, то почему права и обязанности сторон не должны регулироваться теми же самыми нормами гражданского права? А если не должны, тогда какие правила будут применяться для этого регулирования? Законодательство об инвестиционной деятельности не устанавливает специальных правил гражданско-правового регулирования договоров, имеющих инвестиционные признаки, и не определяет гражданско-правового предмета таких договоров. В свое время Верховный Суд РФ установил, что "признание договора инвестиционным не дает ответа на вопрос о его гражданско-правовой природе". При этом Суд указал, что инвестиционная деятельность "является одним из видов предпринимательской деятельности"*(5).

Еще один аргумент заключается в том, что инвестиционные признаки договора могут по самым разным причинам быть утрачены в ходе его исполнения. Например, инвестор изменил цель, ради которой затевались вложения средств, или изменил свой предпринимательский статус. Либо инвестор уступил права на получение результата инвестиционной деятельности лицу, которое не является предпринимателем и преследует совершенно иные цели, нежели вложение средств в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.

В этой связи следует критически отнестись к попыткам сравнительного правового анализа инвестиционных договоров и таких известных гражданско-правовых форм, как строительный подряд, долевое участие, агентирование или простое товарищество. Не существует и не может существовать, например, "проблемы соотношения инвестиционных договоров с договором простого товарищества", как указывают некоторые специалисты, если только не рассматривать инвестиционный договор как свободную (не поименованную ни в ГК РФ, ни в специальном законодательстве) гражданско-правовую форму. Но оценка этого договора как свободного полностью исключается, если цель договора и предмет обязанностей сторон соответствуют целям и предмету обязанностей, скажем, договоров строительного подряда, агентирования, простого товарищества или договора участия в долевом строительстве.

Сравнительному анализу можно подвергнуть лишь пригодные для сравнения материи. Но сравнивать юридические особенности и экономические признаки договоров представляется в корне неверным.

Инвестиционные признаки договора - это признаки экономические. Указанное качество не предопределяет правил гражданско-правового регулирования данных договоров. К ним будут применяться общегражданские правила о договорах и специальные гражданские правила, соответствующие выявленному предмету договоров. Наличие инвестиционных признаков может оказать влияние на налоговые последствия такого договора, но гражданские споры будут разрешаться сообразно обнаруженному гражданско-правовому предмету.

Быть может, это договоры о "целевом финансировании"...

В ответе на поставленный вопрос может быть применена та же логика, что и при решении вопроса, являются ли инвестиционные договоры самостоятельными правовыми формами.

Дело в том, что гражданское право не устанавливает такого вида договоров, как "договоры о целевом финансировании". Обычно все договоры о целевом финансировании укладываются в понятие возмездных сделок купли-продажи или подряда. Сделки дарения вряд ли можно считать пригодными для реализации экономической задачи целевого финансирования, поскольку наличие встречной обязанности получателя средств, состоящей в том, чтобы потратить деньги в строгом соответствии с указаниями договора, само по себе ставит под сомнение безвозмездный характер сделки.

Целевое финансирование упоминается в законодательстве о налогах и сборах (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ), и наличие этого признака может оказать влияние на налоговые последствия договоров соинвестирования по налогу на прибыль. Но в силу ст. 2 НК РФ Кодекс не может определять правовые средства ведения бизнеса.

Ввиду этого целевое финансирование само по себе не может рассматриваться как самостоятельная юридическая форма. Это всего лишь дополнительная юридическая обязанность получателя денег по возмездной сделке - израсходовать их на установленные договором цели. Формы, в которых осуществляется целевое финансирование, также будут определяться гражданским законодательством. Для реализации экономической идеи целевого финансирования могут использоваться и не поименованные в гражданском праве предметы. Но автору еще ни разу не встречалось такое "целевое финансирование", которое не подпадало бы под определение предмета известных в ГК РФ правовых форм и при этом не противоречило бы ГК РФ.

Разграничение договоров соинвестирования подрядного типа
на договоры строительного подряда
и долевого участия в строительстве

Совершенно очевидно, что инвестирование в РФ (без участия иностранного элемента) может осуществляться посредством заключения гражданско-правового договора, предмет которого не должен противоречить гражданскому законодательству Российской Федерации. Это могут быть договоры: строительного подряда, участия в долевом строительстве, агентирования, простого товарищества. Использование свободных договорных форм (непоименованные договоры) в принципе также можно допустить, но свободной формой будет признаваться лишь такой договор, предмет (права и обязанности) и цель которого не подпадают под признаки ни одного из известных правовых институтов. На практике вряд ли можно встретить такую конструкцию. Так или иначе, в большинстве случаев "вложения средств в строительство "имеет место либо строительный подряд, либо договор участия в долевом строительстве. Последняя форма получила легализацию в праве только после принятия Закона N 214-ФЗ*(6).

Обе названные модели относятся к договорам подрядного типа, поскольку имеют схожий предмет: исполнитель обязуется построить (создать) объект недвижимости, а другая сторона обязуется уплатить цену договора. Отличия в том, что по договору строительного подряда передаче заказчику подлежит весь результат (весь объект), т.е. все то, что подрядчик обязался построить по заданию заказчика (ст. 740 ГК РФ), в то время как по договору участия в долевом строительстве может передаваться только часть - объект долевого строительства (ст. 4 Закона N 214-ФЗ). Но принципиально картину это не меняет. В обоих случаях отношения сторон направлены на создание объекта: пользователь получит права на объект вследствие его создания, имущество (объект) будет передано лицу, которое платит цену договора, как имущество, являющееся предметом договора подряда, а не как недвижимая вещь.

Указанное сходство юридического предмета отношений, возникающих в договоре строительного подряда и в договоре участия в долевом строительстве, позволяет поставить вопрос о дополнительных разграничивающих признаках этих двух видов договоров. Полагаем, что ключевым является то, какая сторона договора владеет земельным участком.

Согласно п. 1 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Причем норма носит императивный характер, что прямо указывает на то, что положения о договорах строительного подряда не могут применяться к договорам соинвестирования, когда заказчик (в нашем случае соинвестор) не владеет земельным участком.

Следовательно, если договор имеет в своем предмете обязанность построить (создать) объект и передать его как результат указанных действий, то применимый к такому договору закон определяется исходя из того, какая из сторон владеет земельным участком. Так, если земельным участком владеет соинвестор, то к договору с указанным предметом надлежит применять положения о строительном подряде, а оценку этого договора на предмет соответствия закону нужно давать исходя из правил регулирования договора строительного подряда.

Если же земельный участок принадлежит застройщику, то при наличии у него обязанности построить (создать) объект недвижимости и обязанности передать соинвестору построенный объект или его часть, к договору надлежит применять правила регулирования, установленные Законом N 214-ФЗ. В соответствии с положениями ст. 2 и 3 данного Закона земельный участок должен принадлежать застройщику.

Договор подрядного типа с указанными предметом, содержанием прав и обязанностей сторон не может быть чем-то третьим, т.е. ни строительным подрядом, ни долевым участием, если верны предлагаемые выводы о невозможности существования такого гражданско-правового предмета, как "инвестирование".

В этой связи несколько слов нужно сказать о положениях п. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ, где установлено, что "действие настоящего Федерального закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве". Нередко данная норма понимается так, что любые договоры соинвестирования, связанные с инвестиционной деятельностью, не подчиняются указанному Закону, поскольку их рассматривают как некие свободные правовые формы, не являющиеся договорами участия в долевом строительстве. Но полагаем, что такое толкование приведенной нормы ошибочно. Договоры соинвестирования подрядного типа, предусматривающие обязанность застройщика за свой счет построить объект и передать результат заказчику, могут существовать только в двух формах - в виде договоров строительного подряда либо участия в долевом строительстве. Иные формы договоров соинвестирования, такие как простое товарищество или агентирование, могут рассматриваться особо.

Если ранее, до введения в действие Закона N 214-ФЗ, отношения подрядного типа, предусматривающие обязанность построить объект за плату, в условиях, когда земля принадлежит застройщику, можно было рассматривать как свободную форму*(7) (инвестирование), то после введения в действие данного Закона подобные договоры (с таким предметом) должны рассматриваться как договоры участия в долевом строительстве, так как теперь они являются договорами с известным предметом, несмотря на их инвестиционный характер.

Арбитражная практика уже подтверждает этот вывод. Так, в одном из дел упоминается даже трехсторонний договор, который рассматривался судом как договор долевого участия, который к тому же прошел государственную регистрацию (Постановление ФАС Уральского округа от 24 октября 2007 г. по делу N Ф09-8721/07-С4). В другом деле суд признал договор соинвестирования незаключенным ввиду того, что он не содержал существенных условий, характерных для договоров долевого участия, а именно не был указан срок передачи застройщиком объекта долевого строительства и договор не был зарегистрирован в установленном порядке (Постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2007 г. по делу N КГ-А41/7930-07).

Таким образом, Закон N 214-ФЗ не применяется только в тех случаях, когда договор, имеющий инвестиционные признаки, не признается договором участия в долевом строительстве в условиях принадлежности земли застройщику. Но тогда такой договор должен быть либо договором простого товарищества, либо агентским, потому что строительным подрядом он может быть исключительно в условиях, когда земля принадлежит соинвестору, что по условиям задачи обычно не выполняется.

Инвестиционная льгота для договоров соинвестирования подрядного типа

Разумеется, налогоплательщикам не дает покоя та самая "инвестиционная льгота", которая установлена подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и в силу которой инвестиционная операция не признается реализацией. Однако налогоплательщику надо обратить внимание на следующие особенности.

Во-первых, не признается реализацией передача имущества, которая носит инвестиционный характер, в то время как работы и услуги, которые, собственно, и составляют предмет договоров соинвестирования подрядного типа, рассматриваются как самостоятельный объект гражданских прав, и их следует отграничивать от имущества. При исполнении договоров соинвестирования подрядного типа по акту передается имущество, которое является результатом этого подряда. Отдельно от результата сами работы или услуги никто не передает и двух актов (на имущество и на услуги), как правило, никто не подписывает.

Получается, что имущество (передача которого не должна признаваться реализацией) как бы "поглощается" в таком объекте гражданских прав, как работы и услуги, соответствующем собственно предмету договора. Но выполнение работ и оказание услуг не подпадают под льготу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Поэтому налогоплательщик, чтобы обосновать применение инвестиционной льготы к имуществу, переданному как результат работ, по меньшей мере должен разграничить в договоре два объекта гражданских прав, а также стоимость имущества и стоимость работ и раздельно документировать передачу одного и выполнение другого. Но отделимо ли одно от другого? Чтобы обосновать свою позицию, налогоплательщик должен будет доказать теоретический тезис о том, что в договорах подряда, предусматривающих передачу материализованного результата, присутствует два совершенно самостоятельных объекта гражданских прав: имущество (результат работ) и собственно работы, которые должны рассматриваться как самостоятельный объект гражданских прав отдельно от имущества.

Во-вторых, нигде не сказано, что не признается реализацией передача имущества вообще по договорам, т.е. в сторону как инвестирования, так и передачи инвестору результатов этого инвестирования. Вывод о применении инвестиционной льготы к операциям по передаче имущества в обе стороны основан на предположениях, что передача инвестору результатов инвестиционной деятельности также носит инвестиционный характер, как и сама инвестиция (само вложение). Полагаем, что такое толкование противоречит смыслу самой налоговой льготы, которая изначально предназначалась для того, чтобы освободить от налогообложения именно процесс инвестирования, т.е. вложения инвестиций, а не договоры вообще. Но судебная практика в подавляющем большинстве случаев придерживается как раз мнения, что от налогообложения освобождаются действия обеих сторон инвестиционного контракта*(8). А это представляется ошибочным.

Льгота может применяться только к такой передаче, которая образует вложение средств, а не к той, что образует передачу инвестору результатов (объектов инвестиционной деятельности). Но как бы там ни было, а судебная практика склонна считать, что льготироваться должна и передача объекта инвестиционной деятельности.

Предположим, что застройщик может рассчитывать на применение льготы к своим операциям по передаче участнику долевого строительства (соинвестору) результатов работ - построенного объекта либо его части. Это приводит к тому, что у застройщика будет отсутствовать операция по реализации. Причем если застройщик не разделяет объекты гражданских прав на имущество и работы, то отсутствие операций по реализации следует признавать в сумме всей цены договора. Соответственно будут отсутствовать доходы от реализации в составе налога на прибыль и объект налогообложения по НДС. Возникают внереализационные доходы по налогу на прибыль в размере всей цены договора, с одной стороны, и расходы, связанные с производством и реализацией, - с другой. Причем "входного" НДС нет, он включен в стоимость согласно п. 2 ст. 170 НК РФ.

Неясности возникают и в связи с датой признания внереализационных доходов, поскольку ст. 271 НК РФ правил о дате признания выручки в качестве внереализационных доходов не содержит. В таком случае трудно также бывает объяснить, почему с разницы между выручкой по договору и затратами на строительство застройщик обычно и уплачивает НДС, и отражает эту разницу в составе доходов от реализации. Только потому, что так хочется налоговым органам? Чтобы показывать НДС с "дельты", нужно иметь "входные" вычеты и начисления на "выходе" по операциям самостоятельной реализации работ (услуг), а для умножения добавленной стоимости на ставку налога нет правовых оснований.

Другими словами, шанс на применение "инвестиционной льготы" появляется у налогоплательщика, только если по договору будут разграничены такие объекты гражданских прав, как собственно работы и их результат (как имущество, подлежащее передаче). Причем следует не только подписать различные акты приемки-передачи, но и поделить между этими объектами цену договора. Но если это сделать в договоре строительного подряда, будет ли такой договор соответствовать положениям ГК РФ о подряде?

Такое разделение цены договора на две части возможно лишь в договорах долевого участия в строительстве. Статья 5 Закона N 214-ФЗ предоставляет такую возможность: указать цену договора как сумму средств на оплату услуг застройщика и возмещение затрат на возведение объекта долевого строительства. Иным способом просто разграничить между собой указанные объекты гражданских прав в договоре долевого участия не представляется возможным. Однако использование возможностей, которые устанавливаются ст.5 этого Закона, влечет за собой свои трудности, причем весьма серьезные.

Продолжение следует

Ф.А. Гудков,

юрист, руководитель отдела

юридического и налогового консалтинга аудиторской фирмы "ЦБА"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К указанным лицам иногда применяется термин "инвестор", если его не используют для обозначения фигуры застройщика при заключении им договора с местной администрацией.

*(2) Закон РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

*(3) Письмо Роспотребнадзора от 1 августа 2005 г. N 0100/5932-03-32 "О правовых основаниях защиты прав потребителей в сфере долевого строительства жилья".

*(4) Ласковый В.А. Инвестиционный договор в строительстве как самостоятельный тип договора в Российской Федерации // Информационно-аналитический бюллетень рынка недвижимости. - 2006. - N 139.

*(5) Обобщение практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов. Утверждено Судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации.

*(6) Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(7) См., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 октября 2007 г. по делу N А38-3422-8/19-2007.

*(8) См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г. по делу N Ф09-9898/07-С2, ФАС Московского округа от 5 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1074-07, ФАС Центрального округа от 1 марта 2007 г. по делу N А08-1604/06-25, ФАС Поволжского округа от 25 января 2007 г. по делу N А12-8104/06-С10.