Вопрос: Заключен договор с Государственным образовательным учреждением об оказании образовательных услуг по программе профессиональной подготовки с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования (MBA)". Одновременно заключены договоры с работниками (заместитель начальника управления и главный специалист отдела) об обучении за счет средств работодателя, где также указано, что после получения диплома об окончании учебного заведения работник обязан проработать не менее трех лет у Работодателя. Просим разъяснить правомерность удержания НДФЛ с сумм, оплаченных за обучение сотрудников (ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.)

Заключен договор с Государственным образовательным учреждением об оказании образовательных услуг по программе профессиональной подготовки с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования - Master of Business Administration (MBA)".

Одновременно заключены договоры с работниками (заместитель начальника управления и главный специалист отдела) об обучении за счет средств работодателя, где помимо прочих обязанностей работников, указано, что после получения диплома об окончании учебного заведения работник обязан проработать не менее трех лет у Работодателя.

Просим разъяснить правомерность удержания НДФЛ с сумм, оплаченных за обучение сотрудников.

Нормы ТК РФ предусматривают право работодателя производить профессиональную подготовку. В соответствии со статьей 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статьей 197 ТК РФ предусмотрена возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также от целей таких действий*(1).

НК РФ также по-разному регулирует вопросы обложения НДФЛ стоимости обучения работников организацией. Если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ включается в налоговую базу по НДФЛ.

В то же время не подлежат налогообложению доходы физических лиц, связанные с возмещением расходов по повышению профессионального уровня работников на основании абзаца 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ. Как выше указывалось, согласно статье 196 ТК РФ работодатель имеет право проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников.

Как следует из договора, Общество заключило договор об оказании образовательных услуг по программе профессиональной переподготовки с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрировании - Master of Business Administration (MBA)".

Обратимся к Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571. Пункт 1 данного Приказа определяет, что профессиональная переподготовка специалистов:

- является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования;

- проводится с учетом профиля полученного образования специалистов;

-осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования;

- проводится по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации.

Все обучающиеся работники имеют высшее экономическое образование и Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования, оказывающее профессиональную переподготовку, имеет Свидетельство о государственной аккредитации и лицензии.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае происходит повышение профессионального уровня работника и если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя*(2) с целью более эффективного исполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ.

Документальным подтверждением наличия инициативы работодателя и целей повышения эффективности работы сотрудника могут являться: трудовой, коллективный договор или соглашение, где будет указано о возможности повышения квалификации по инициативе работодателя; приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение с указанием целей и причин такого направления, места обучения; план обучения, утвержденный приказом по организации; договоры, заключенные самим работодателем с образовательным учреждением; получение образования, соответствующего профилю профессии или должностным обязанностям работника в соответствии с должностной инструкцией.

Данная позиция подтверждается арбитражной практикой*(3).

Арбитражные суды признают оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ, в соответствии с абзацем 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ в том случае, если установлен факт направления на учебу работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью.

По смыслу правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 18.07.2000 г. N 355/00, стоимость подготовки сотрудников, в том случае, если обучение этих сотрудников производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими основной деятельности, организации не может рассматриваться как доход сотрудников. По мнению суда, плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению. При таких условиях оплата стоимости обучения сотрудников в учебных заведениях не может быть квалифицирована в качестве дохода, определяемого в соответствии со статьей 41 НК РФ, поскольку эти лица используют знания в интересах работодателя, направившего их на обучение.

Приведенная позиция подтверждается и более поздними актами ВАС РФ. Так в пункте 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" указано, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника.

В настоящее время существует положительное для налогоплательщиков разъяснение Минфина РФ по рассматриваемому вопросу. Так Минфин РФ в своих письмах от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657 и от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35*(4) доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ.

В противном случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение, по мнению арбитражных судов, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ. При этом согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, оплачивающая обучение этого физического лица, признается налоговым агентом.

Вывод:

Таким образом, если документы свидетельствуют о том, что работник Общества проходит профессиональную подготовку по инициативе работодателя с учетом производственной необходимости по специальности, непосредственно связанной с осуществлением им своих профессиональных обязанностей, то оплата повышения квалификации работника не может быть признана его доходом, следовательно, НДФЛ не облагается.

Если работник проходит обучение по собственной инициативе, то оплата обучения расценивается как доход, полученный физическим лицом, следовательно, НДФЛ облагается.

15 марта 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такой же вывод содержится в пункте 5 Информационного письма Президиума АС РФ от 14.03.2006 N 106, в Постановлении АС СЗО от 20.06.2007 N А42-5347/2006.

*(2) Точно установить осуществляется ли обучение по инициативе работодателя не представляется возможным в связи с отсутствием документов.

*(3) См. Постановления ФАС СЗО от 20.06.2007 N А42-5347/2006, ФАС СЗО от 25.05.2007 N А66-6218/2006, АС г. Москвы от 22.02.2007 N А40-59027/05-98-450, ФАС ДО от 18.05.2006, 11.05.2006 N Ф03-А37/06-2/690 по делу N А37-1938/05-2 и ФАС ЦО от 22.02.2006 N А68-АП-14/10-05.

*(4) В указанных письмах Минфин РФ рассмотрел также данные затраты в отношении налога на прибыль и ЕСН.