Вопрос: Прошу Вас проконсультировать по вопросу отражения безнадежных долгов, а именно, имеем ли мы право в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности или организации - дебиторы были ликвидированы, а в более позднем периоде (ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.)

Прошу Вас проконсультировать по вопросу отражения безнадежных долгов, а именно, имеем ли мы право в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности или организации - дебиторы были ликвидированы, а в более позднем периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключение расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационных расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как следует из пункта 2 статьи 265 НК РФ безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 7 статьи 272 НК РФ, регламентирующим определение даты осуществления внереализационных и прочих расходов, не предусмотрен порядок определения даты признания расходов в виде убытков по безнадежным долгам. Однако из анализа статьи 266 НК РФ можно сделать вывод о том, что задолженность признается безнадежной (и, соответственно, расход должен быть признан понесенным) в тот момент, в котором имели место соответствующие обстоятельства, с наличием которых долг признается безнадежным, в рассматриваемой ситуации, когда истек срок исковой давности. Об этом также свидетельствует пункт 1 статьи 272 НК РФ, который содержит общее правило признания расходов - расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Соответственно, на наш взгляд, включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль сумм убытков в виде безнадежных долгов в иных периодах, чем в тех, в которых имели место основания для признания долга безнадежным, не соответствует требования налогового законодательства. Данная позиция отражена также в Определении ВАС РФ от 18.10.2007 N 13270/07 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Следует отметить, что единообразная практика по данному вопросу отсутствует.

Позиция ФАС Московского округа*(1) по данному вопросу, изложенная в некоторых судебных актах, основывается на том, при отнесении в состав расходов убытков от безнадежных долгов необходимо учитывать документальное обоснование такого списания. В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.21998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовой результат у коммерческой организации, если в предыдущий налоговый период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения. По мнению суда, из системного анализа законодательства можно сделать вывод о том, что право на списание возникает у налогоплательщика при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания и при последовательном оформлении совокупности документов. Данная позиция, в частности, отражена в Постановлениях ФАС Московского округа от 22.05.2007 по делу N КА-А40/4360-07, от 23.03.2007 по делу N КА-А40/1194-07, от 13.12.2006 по делу N КА-А40/12137-06.

Таким образом, по мнению суда, возможно включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль убытков в виде безнадежных долгов в периоды, следующие за периодом, в котором истек срок исковой давности или организации - дебиторы были ликвидированы, при условии соответствующего документального оформления данных операций.

Налоговые органы не согласны с указанной позицией*(2), поэтому включение в состав расходов безнадежных долгов, в более поздние периоды может повлечь споры с налоговыми органами. В случае рассмотрения спора в судебном порядке Общество может использовать вышеуказанные доводы ФАС Московского округа для защиты своей позиции в том случае, если он решит воспользоваться данной позицией.

Вывод:

Включение в состав расходов в текущем налоговом периоде безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности либо по иным основаниям признания долга безнадежным, в ином налоговом периоде, на наш взгляд, необоснованно.

15 марта 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Суд кассационной инстанции, рассматривающий дела о пересмотре вступивших в силу судебных актов Арбитражного суда г. Москвы.

*(2) Письмо Министерства финансов России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.