Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2014 г. N 08АП-11508/13

город Омск

23 января 2014 г.

Дело N А81-2782/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 23 января 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Зайцевой И.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-11508/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу и (регистрационный номер 08АП-11559/2013) открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.10.2013 по делу N А81-2782/2013 (судья Лисянский Д.П.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" (ИНН 8904002359, ОГРН 1028900620814)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888)

об оспаривании решения от 28.01.2013 N 06-18/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, общества с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия" (ИНН 7704607517, ОГРН 1067746820701),

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Мостовой К.В. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 02-12/00178 от 15.01.2014 сроком действия по 31.12.2014); Ходырева В.С. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 02-12/00177 от 15.01.2014 сроком действия по 31.12.2014); Захаров Д.В. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 02-12/09612 от 25.12.2013 сроком действия по 31.12.2014);

от открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" - Васильев А.Ю. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 104 от 29.07.2013 сроком действия на один год);

от общества с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия" - Васильев А.Ю. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 31 от 02.08.2013 сроком действия на один год).

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Арктическая газовая компания" (далее по тексту - ООО "Арктическая газовая компания", ОАО "Арктикгаз", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 28.01.2013 N 06-18/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения общества ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 131 463 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); начисления пени на сумму неудержанного обществом как налоговым агентом налога на прибыль организаций в размере 39 453 810 руб. 40 коп. (пункт 3 резолютивной части решения); уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 4 095 000 руб. (пункт 4 резолютивной части решения); исключения из состава налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость (уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению) за налоговые периоды 2009 - 2010 годов в общем размере 929 949 руб. (пункт 5 резолютивной части решения); возложения на общество обязанности удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 115 657 316 руб. или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог.

Определением от 20.06.2013 суд на основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации привлёк к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, общество с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия" (далее по тексту - ООО "СеверЭнергия", третье лицо).

Решением по делу арбитражный суд заявленные ОАО "Арктическая газовая компания" требования удовлетворил частично.

Суд признал недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 28.01.2013 N 06-18/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ОАО "Арктическая газовая компания" к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 23 131 463 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 39 453 810 руб. 40 коп., а также уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2009 год, в сумме 4 095 000 руб.

В удовлетворении остальной части требования заявителя суд отказал.

Не согласившись с принятым решением, ОАО "Арктическая газовая компания" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований Общества.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган также обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований ОАО "Арктическая газовая компания" о признании недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 28.01.2013 N 06-18/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 23 131 463 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 39 453 810 руб. 40 коп.

До начала судебного заседания от инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу Общества, с доказательствами его направления лицам, участвующим в деле, текст которого приобщён к материалам дела. В представленном отзыве инспекция просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.10.2013 по настоящему делу в обжалуемой Обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от ОАО "Арктическая газовая компания" также поступил отзыв на апелляционную жалобу налогового органа без доказательств его направления лицам, участвующим в деле, однако с учётом мнения инспекции, его текст приобщён к материалам дела. В названном отзыве Общество просит указанное выше решение арбитражного суда в той части, в которой оспаривает инспекция, оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Третье лицо отзывы на апелляционные жалобы не представило.

В судебном заседании представитель ОАО "Арктическая газовая компания", ООО "СеверЭнергия" поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе Общества, с доводами апелляционной жалобы инспекции не согласился, поддержав доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа.

Представители МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО поддержали требования, изложенные в своей апелляционной жалобе, возражали против доводов апелляционной жалобы Общества, поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Арктическая газовая компания".

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на апелляционные жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, должностными лицами налогового органа на основании решения начальника инспекции от 13.02.2012 N 06-18/5 в период с 13.02.2012 по 09.10.2012 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Арктическая газовая компания" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 07.12.2012 N 06-18/29.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, а также письменных возражений налогоплательщика заместителем начальника инспекции было вынесено решение от 28.01.2013 N 06-18/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту -решение инспекции от 28.01.2013, оспариваемое решение). Данным решением ОАО "Арктическая газовая компания" привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление налога на прибыль организаций в Федеральный бюджет в виде штрафа в размере 23 131 463 руб.; Обществу начислены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 29 817 руб. 23 коп. и по налогу на прибыль организаций в Федеральный бюджет в размере 39 453 810 руб. 40 коп.; уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, за 2009 год в сумме 26 305 141 руб., за 2010 год в сумме 53 678 500 руб.; уменьшены суммы налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, за налоговые периоды 2009 - 2010 годов в общем размере 1 573 235 руб. Кроме того, решением инспекции от 28.01.2013 ОАО "Арктическая газовая компания" предложено удержать и перечислить налог на прибыль организаций в Федеральный бюджет за 2009 год в сумме 115 657 316 руб. или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и его сумме.

Основанием для привлечения заявителя как налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление налога на прибыль организаций, начисления пени по указанному налогу, а также для предложения удержать и перечислить налог на прибыль организаций за 2009 год послужил вывод налогового органа о необходимости отнесения процентов по долговым обязательствам перед ООО "СеверЭнергия", являющегося единственным акционером ОАО "Арктическая газовая компания", к контролируемой задолженности в смысле, придаваемом пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, и применении к такой задолженности положений пункта 4 названной статьи. При этом заинтересованное лицо учитывало и то обстоятельство, что учредителями ООО "СеверЭнергия" до 30.09.2009 являлись голландские компании Artie Russia B.V. с долей участия 99,9% и Eni Oil Holdings B.V. с долей участия 0,1%, а с 30.09.2009 - ОАО "Газпром" с долей участия 51% и Artie Russia B.V. с долей участия 49%.

Не согласившись с решением инспекции от 28.01.2013 и соблюдая установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации досудебный порядок урегулирования спора, общество подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 07.06.2013 N 146, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции от 28.01.2013 изменено в части: исключена сумма начисленной пени по налогу на доходы физических лиц, а также изменена в меньшую сторону (до 46 060 243 руб.) сумма предложенного к уменьшению убытка по налогу на прибыль организаций за 2010 год. В остальной части решение инспекции от 28.01.2013 оставлено без изменения.

Посчитав, что решение инспекции от 28.01.2013 в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

22.10.2013 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято частично обжалуемое ОАО "Арктическая газовая компания" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в апелляционном порядке решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав нормы материального права и доводы апелляционной жалобы Общества, суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения соответствующих требований заявителя, при этом суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы ОАО "Арктическая газовая компания" о неправомерном применении налоговым органом к долговым обязательствам общества перед ООО "СеверЭнергия" положений ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащей правила "тонкой капитализации", и о необоснованном уменьшении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, изложенные в апелляционной жалобе, аналогичны, по сути, доводам, заявленным Обществом в суде первой инстанции и обоснованно отклонённым арбитражным судом по нижеследующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 21.08.2008 ОАО "Арктикгаз" (Заемщик) заключило с ООО "СеверЭнергия" (Заимодавец) договор займа N АГ08-160/3.13, на основании которого обществом был получен заем на сумму 383 108 078 руб. 38 коп., который ОАО "Арктикгаз" должно было использовать для финансирования собственной текущей и инвестиционной деятельности.

При этом ООО "СеверЭнергия" является единственным акционером, владеющим 100% акций ОАО "Арктикгаз". В свою очередь учредителями ООО "СеверЭнергия" являлись до 30.09.2009 голландские компании Artie Russia B.V. с долей участия 99,9% и Eni Oil Holdings B.V. с долей участия 0,1%, а с 30.09.2009 - Artie Russia B.V. с долей участия 49% и ОАО "Газпром" с долей участия 51%.

Согласно представленным на проверку актам сверки задолженность ОАО "Арктикгаз" перед ООО "СеверЭнергия" по указанному договору займа на 31.12.2010 составила: по основному долгу 307 950 000 долларов США; по процентам 285 248 164 руб. (сальдо на 01.01.2010 составило 17 113 150 руб. 68 коп., проценты за период с 01.01.2010 по 31.03.2010 составили 267 835 013 руб. 70 коп., за период с 01.04.2010 по 31.12.2010 - 7 287 601 долларов США).

31.08.2010 согласно уведомлению N 402/1/СЭ/10 ООО "СеверЭнергия" произвело прощение суммы основного долга в размере 170 000 000 долларов США.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Налоговый кодекс РФ, Кодекс) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Таким образом, ООО "СеверЭнергия" является аффилированным лицом иностранной компании Artie Russia B.V. В связи с этим налоговым органом была рассчитана доля косвенного участия данной иностранной организации в ОАО "Арктикгаз".

Пунктом 2 ст.269 Налогового кодекса РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст.269 Налогового кодекса РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Согласно п.3 указанной статьи в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 ст.269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п.2 ст.269 Кодекса, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Инспекция с учетом положений приведенной нормы, проанализировав фактические взаимоотношения сторон по договору займа, а также приняв во внимание взаимозависимость указанных российских лиц (ОАО "Арктикгаз" и ООО "СеверЭнергия") и иностранной компании Artie Russia B.V., признала задолженность ОАО "Арктикгаз" перед ООО "СеверЭнергия" контролируемой и применила к этой задолженности положения ст.269 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 Кодекса.

В силу пп.3 п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Доводы Общества о необоснованном применении инспекцией п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ к процентам, уплачиваемым российской организации, обоснованно отклонены судом первой инстанции в силу отсутствия оснований для расширительного толкования указанной нормы.

Пунктом 2 ст.269 Кодекса установлен перечень случаев, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой. Одним из таких случаев является наличие задолженности перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации. При этом во всех случаях при наличии контролируемой задолженности производится расчет предельных процентов, включаемых в состав расходов.

Применение п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ является безусловным следствием последовательного применения пунктов 2 и 3 этой же статьи Кодекса. При этом, поскольку Кодекс не содержит иное, положения пункта 4 применяются во всех, установленных п.2 ст.269 Кодекса, случаях признания задолженности контролируемой.

С учетом обстоятельств аффилированности, а также наличия непогашенной задолженности налоговым органом была установлена положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в соответствии с положениями п.2 ст.269 Кодекса, в размере 812 755 096 руб. за 2009 год и 447 178 979 руб. за 2010 год.

На основании п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ данная положительная разница правомерно была квалифицирована как дивиденды, уплаченные иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и обложена налогом в соответствии с п.3 ст.284 Кодекса.

Как верно отмечено судом первой инстанции, возможность применения правил "тонкой капитализации", установленных Кодексом, существенно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм).

Право применения российскими организациями международных договоров вытекает из ст.7 Кодекса, в соответствии с которой, если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Аналогичный порядок приоритета норм международных договоров установлен в ч.4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.

В рассматриваемом случае налоговый орган учел положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее по тексту - Соглашение), в связи с чем апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2-4 ст.269 Кодекса, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений Соглашения на основании следующего.

В соответствии с п.4 ст. 10 Соглашения термин "дивиденды" означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Таким образом, не существует противоречия между положениями п.4 ст. 10 Соглашения и правилами законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения ст.269 Кодекса позволяют квалифицировать указанный вид дохода в качестве дивидендов и, следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Изложенное согласуется с правовой позицией, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11.

Не могут служить основанием для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции судебного акта доводы заявителя о неправомерном распространении Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа на рассматриваемые правоотношения правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 со ссылкой на то, что Президиумом рассматривался вопрос о существовании противоречия норм пунктов 2 и 3 ст.269 Кодекса и положения Соглашения между Россией и Швейцарией и Соглашения между Россией и Кипром, а не положения Соглашения между Россией и Нидерландами, поскольку инспекция при исследовании вопроса сопоставимости рассматриваемых Соглашений, указала, что во всех трех Соглашениях используются аналогичные термины и, соответственно, толкование правовых норм по данному вопросу идентично.

В связи с изложенным является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что с учетом аффилированности общества с иностранной организацией, отсутствия факта погашения долгового обязательства и на основании положений ст.269 Кодекса инспекция обоснованно признала сумму полученного обществом займа контролируемой задолженностью, а начисленные проценты - дивидендами, уплаченными иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Также обоснованно отклонены судом первой инстанции доводы Общества об имеющемся, по его мнению, двойном налогообложении, в силу их несоответствия нормам Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о несостоятельности довода заявителя о неправомерном взыскании сумм налога за счет средств налогового агента, поскольку оспариваемым решением не предлагается налогоплательщику уплатить спорную сумму налога на прибыль организаций в бюджет, а предложено удержать и перечислить налог на прибыль организаций или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и его сумме.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в абз.7 п.2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп.5 п.3 ст.45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Не изменяет изложенного вывода судов первой и апелляционной инстанции ссылка Общества на требование об уплате налога, которым заявителю предложена спорная сумма налога к уплате, поскольку заявителем не представлено доказательств сообщения налоговому органу о невозможности удержания налога.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части предложения ОАО "Арктикгаз" удержать и перечислить налог на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 115 657 316 руб. или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и его сумме обоснованно признано судом первой инстанции законным.

Обжалуя решение суда первой инстанции в части признания судом обоснованным вывода налогового органа о завышении ОАО "Арктикгаз" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на 905 730 руб. по счетам-фактурам компании "Халлибуртон Интернэйшнл, Инк." и на 24 219 руб. 63 коп. по счетам-фактурам ООО "Везерфорд", Общество настаивает на своей позиции о том, что дата принятия к учету товаров (работ, услуг), расчеты за которые осуществлялись в иностранной валюте, для целей исчисления налога на добавленную стоимость по таким операциям должна определяться по дате отражения налогоплательщиком информации о них на счетах бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа инспекции в заявленном вычете по налогу на добавленную стоимость послужило неправильное применение курса валют при пересчете иностранной валюты в российские рубли, так как учитывая, что момент принятия к учету работ, выполненных компанией "Халлибуртон Интернейшнл Инк." и ООО "Везерфорд", должен определяться исходя из актов приемки выполненных работ, соответственно исходя из этих же документов должна определяться и дата, на которую производится перерасчет.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, считает правовую позицию инспекции по данному эпизоду соответствующей действующим в проверяемый период нормам материального права.

Так, в силу п.1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, принятие к учету товаров (работ, услуг) имеет существенное значение для возникновения права на применение налоговых вычетов. При этом, в случае приобретения за иностранную валюту, момент принятия к учету купленных товаров (работ, услуг) имеет существенное значение для правильного определения курса иностранной валюты к российскому рублю.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (ч.4 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Следовательно, оформленными в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями первичными учетными документами подтверждается принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Это же вытекает и из содержания абз.2 п.1 ст. 172 Кодекса, который связывает принятие к учету товаров (работ, услуг) с наличием соответствующих первичных документов.

Как верно отмечено судом первой инстанции, иной подход к разрешению данного вопроса влечет произвольное определение момента принятия к учету товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, в связи с чем дата отражения налогоплательщиком информации о них на счетах бухгалтерского учета, определяемая налогоплательщиком по собственному усмотрению, не может отождествляться с датой принятия к учету товаров (работ, услуг) для целей применения положений ст. 172 Кодекса.

Доводы подателя жалобы об отсутствии злоупотребления со стороны ОАО "Арктикгаз" в определении момента принятия к учёту товаров (работ, услуг) не могут служить для отмены судебного акта по обжалуемому эпизоду, поскольку правоприменительное толкование нормы законодательства о налогах и сборах не может быть поставлено в зависимость от усмотрения налогоплательщика, пусть в рассматриваемом случае и добросовестного.

На основании изложенного судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении требований Общества по рассматриваемому эпизоду.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в апелляционной жалобе не согласна с решением суда первой инстанции в части освобождения заявителя от ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 23 131 463 руб. и пени на сумму неудержанного обществом как налоговым агентом налога на прибыль организаций в размере 39 453 810 руб. 40 коп.

Основанием для принятия решения суда первой инстанции по данному эпизоду послужило наличие в спорные периоды разъяснений Минфина Российской Федерации, признававших поведение Общества правомерным.

По мнению же налогового органа, таких разъяснений не существует.

Указанная позиция инспекции расценивается апелляционным судом как несостоятельная как несоответствующая содержанию разъяснений Минфина Российской Федерации и основанная на ошибочном толковании норм действующего законодательства.

Так, в соответствии с п.8 ст.75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пп.3 п.1 ст. 111 Налогового кодекса РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается, в частности, выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

К разъяснениям, данным в пп.3 п.1 ст. 111 Кодекса следует также относить письменные разъяснения руководителей федеральных министерств и ведомств, а также их уполномоченных на то должностных лиц.

Согласно п.1 ст.34.2 Налогового кодекса РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как установлено судом первой инстанции, согласно разъяснениям, данным Министерством финансов Российской Федерации в письме от 02.07.2009 N 03-03-06/1/435, обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет с положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в порядке п.2 ст.269 Кодекса, в случае, когда договор займа заключен между двумя российскими организациями, положениями гл.25 Кодекса не предусмотрена. Аналогичные разъяснения содержались в письмах финансового органа от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, от 10.11.2010 N 03-08-05, а также ряде иных.

При обращении в арбитражный суд с настоящим заявлением ООО "Арктикгаз" указывало, что в рассматриваемой ситуации оно руководствовалось вышеуказанными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что утверждая об ином содержании разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, инспекцией ответы финансового органа не учитываются в совокупности с вопросами, на которые они даны, что не может быть признано правомерным.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу об отсутствии вины общества в налоговом правонарушении, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ, что исключает привлечение его к налоговой ответственности, а также начисление пени по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, доводы апелляционных жалоб не опровергают изложенных выводов судов первой и апелляционной инстанций, а, по сути, представляют собой несогласие с ними, что не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При изложенных выше обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о полном и всестороннем исследовании судом первой инстанции обстоятельств дела, правомерной оценке представленных материалов и принятии законного и обоснованного решение в обжалуемой части в соответствии с нормами материального и процессуального права, в связи с чем у апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов суда первой инстанции и отмены или изменения решения.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы ОАО "Арктическая газовая компания" судебные расходы по уплате государственной пошлины за её рассмотрение в соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на Общество.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.10.2013 по делу N А81-2782/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер