Вопрос: Компания ведет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность. Введение налогового периода, равного кварталу, создало проблему в части распределения входного НДС по ОС. Не понятно, как поступать с формированием стоимости ОС и начислять амортизацию по нему. В январе 2008 г. купленное ОС вводится в эксплуатацию и используется в обоих видах деятельности. Февраль - начало амортизационных отчислений по ОС. Процент распределения НДС становится известен 31 марта. Проводками этой даты стоимость уже начавшегося амортизироваться ОС должна увеличиться на часть НДС, подлежащего распределению. Где же выход из этой ситуации? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 5, май 2008 г.)

Наша компания ведет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность.

Введение с этого года налогового периода по НДС, равного кварталу, создало для нас серьезную проблему в части распределения входного НДС по основным средствам.

Основные средства мы приобретаем достаточно часто, поскольку занимаемся сдачей в аренду оборудования (основные средства используются в равной мере как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности).

Раньше, при месячном налоговом периоде, такой проблемы не возникало, поскольку стоимость основных средств, купленных в течение месяца, в конце этого же месяца увеличивалась на часть НДС, соответствующую в процентном выражении доходам от не облагаемой НДС деятельности. Таким образом, амортизация начинала начисляться уже с увеличенной на часть НДС стоимости.

Сейчас же абсолютно не понятно, как поступать с формированием стоимости основного средства и начислять амортизацию по нему.

Допустим, в январе 2008 г. купленное основное средство вводится в эксплуатацию и начинает использоваться в обоих видах деятельности. Февраль будет месяцем начала амортизационных отчислений по этому объекту ОС. Процент же распределения входного НДС становится известен только в последний день квартала - 31 марта. Проводками этой даты стоимость уже начавшегося амортизироваться основного средства должна увеличиться на часть НДС, подлежащего распределению.

Получается абсурдная ситуация: основное средство должно изменить свою стоимость уже после того, как на него начала начисляться амортизация!

А в пункте 14 ПБУ 6/01 говорится, что "стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".

Где же выход из этой ситуации?

Действительно, ситуация в отношении применения п. 4 ст. 170 НК РФ к основным средствам достаточно абсурдна.

На сегодняшний день она не имеет решения, удовлетворяющего и налогоплательщиков, и налоговые органы*(1).

К сведению!

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при покупке основных средств суммы "входного" НДС принимаются к вычету или учитываются в первоначальной стоимости пропорционально выручке соответственно от облагаемой и не облагаемой НДС реализации за налоговый период. При этом подразумевается именно отчетный квартал.

Единственный совет, который не вызовет нареканий налоговых органов и бухгалтерии, - приобретать основные средства исключительно в последнем месяце квартала. Конечно, следовать этому совету получится далеко не всегда.

Однако рассмотрим альтернативные варианты установления первоначальной стоимости ОС (в добавление к варианту, указанному в вопросе, - с увеличением стоимости ОС после начала начисления амортизации).

Вариант 1. По мнению автора, вариант расчета НДС по основным средствам и формирования их стоимости, хотя бы частично удовлетворяющий все стороны, есть. Возможность его использования зависит от объемов не облагаемой НДС выручки. Если ее доля обычно значительно меньше, чем доля выручки, облагаемой НДС, то этот метод будет вполне приемлем. Он заключается в следующем.

В своей учетной политике нужно предусмотреть, что все приобретаемые основные средства используются в деятельности, облагаемой НДС, соответственно входной НДС принимается к вычету в полном объеме (без всяких пропорций) и основные средства ставятся на учет без НДС.

В случае дальнейшего использования приобретенного основного средства в операциях, освобожденных от НДС, принятый к вычету налог должен быть восстановлен согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Это положение также можно записать в учетной политике (но можно этого и не делать, поскольку оно прописано в Налоговом кодексе). Но в учетной политике следует расписать методику расчета "входного" НДС, восстанавливаемого при возникновении налогооблагаемого оборота.

В этом случае согласно абзацу третьему подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Таким образом, стоимость основных средств не меняется, а все корректировки производятся на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Поскольку методика расчета доли "входного" НДС в Налоговом кодексе РФ не прописана, (в частности, не сказано, что если в предыдущем квартале была реализация, не облагаемая НДС, то "входной" НДС следующего квартала надо обязательно разделять), такой выход из сложившейся ситуации возможен.

При выборе варианта 1 есть два "но".

Во-первых, нормами Налогового кодекса РФ только в отношении недвижимости предусмотрено частичное восстановление ранее правомерно принятого к вычету НДС.

Тем не менее, ФНС России (см. письмо от 02.06.2006 N ШТ-6-03/462) считает, что "входной" НДС можно восстановить частично. При этом сумма подлежащего восстановлению НДС определяется в соответствии с пропорцией, указанной в абзаце пятом п. 4 ст. 170 НК РФ. В письме речь идет о восстановлении НДС при переходе с общей системы налогообложения на ЕНВД, но принцип возможного частичного восстановления НДС этим письмом установлен.

Во-вторых, организацию можно будет обвинить в отсутствии раздельного учета "входного" НДС, если весь НДС будет первоначально приниматься к вычету.

Именно поэтому такой вычет должен стать элементом учетной политики. А на претензии налоговых органов о занижении стоимости ОС и, соответственно, недоплате налога на имущество можно возразить, ссылаясь на ст. 3 НК РФ*(2).

Поскольку в данной ситуации формулировка актов законодательства оставляет желать лучшего, п. 7 ст. 3 НК РФ (о неустранимых сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства) вполне может быть использован.

В принципе, нарекания к формулировкам п. 4 ст. 170 НК РФ возникали и до 1 января 2008 г.

В частности, установленная Налоговым кодексом РФ пропорция, по которой "входной" НДС должен учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав либо приниматься к вычету, не отражает фактического использования товаров (работ, услуг), имущественных прав в деятельности организации.

Из формулировки абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ можно сделать вывод, что при использовании имущества в облагаемой и необлагаемой деятельности, к примеру, 50 на 50%, "входной" НДС по этому имуществу должен быть на 50% принят к вычету и на 50% учтен в стоимости имущества. Практически же размер НДС, принимаемого к вычету, зависит только от отношения стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых, подлежат налогообложению, к общей стоимости товаров (работ, услуг) за налоговый период в соответствии с абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ.

И если вдруг у организации-налогоплательщика в периоде принятия к вычету "входного" НДС по имуществу стоимость облагаемой и не облагаемой НДС реализации составила соответственно 10 и 90%, то в стоимости имущества будет учтен "входной" НДС в размере 90% общей суммы налога по этому имуществу (п. 4 ст. 170 НК РФ). И это несмотря на то что данное имущество будет использоваться для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не облагаются НДС на 50%. В последующих налоговых периодах перерасчет не производится.

Таким образом, еще до 1 января 2008 г. можно было говорить о том, что при расчете НДС не соблюдались принципы, установленные п. 3 ст. 3 НК РФ, так как порядок расчета пропорции, установленный абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ, не имел под собой экономического основания.

Вариант 2. Некоторые аудиторы предлагают при расчете первоначальной стоимости основных средств определять НДС по итогам каждого месяца. Используя этот метод в сочетании с вышеизложенной методикой (с отражением всех изменений на счетах прочих доходов и расходов), можно попытаться создать (и закрепить в учетной политике) методику расчета НДС, формально соответствующую положениям Налогового кодекса РФ. И, вероятно, сегодня это будет наиболее приемлемым выходом из создавшейся абсурдной ситуации.

Учетной политикой следует предусмотреть, что в случае использования ОС в деятельности, не облагаемой НДС с первого же месяца ввода в эксплуатацию, для определения размера НДС, включаемого в первоначальную стоимость основного средства, используется пропорция месяца ввода основного средства. Дальнейшая корректировка налоговых вычетов по результатам налогового периода производится ежеквартально, без изменения первоначальной стоимости основных средств на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что такая корректировка возможна только в сторону уменьшения налоговых вычетов (восстановления налога). При изменении пропорции в сторону увеличения реализации, облагаемой НДС, увеличение налоговых вычетов Налоговым кодексом не предусмотрено.

Заметим, что поскольку до сих пор нет никаких разъяснений на этот счет, а вопрос этот наверняка волнует многих, вам было бы целесообразно направить запрос в Минфин.

И. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 мая 2008 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции. По нашему мнению, вариант, предложенный невольно в самом вопросе, наиболее соответствует в настоящее время законодательству. Из пункта 4 ПБУ 6/01 следует, что первоначальная стоимость основного средства может быть изменена в случаях, установленных законодательством РФ. Но ведь п. 4 ст. 170 НК РФ как раз и есть такой случай! Полагаем, что первоначальная стоимость ОС и после начала начисления амортизации может быть увеличена на часть НДС, определенную по итогам квартала.

*(2) Цитируем отдельные пункты этой статьи: "Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Ни на кого не может быть возложена обязанность, уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".