Передача имущества в лизинг: особенности учета и налогообложения (С. Фурта, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 24, июнь 2008 г.)

Передача имущества в лизинг: особенности учета и налогообложения

Бухгалтерский учет

Рассмотрим особенности учета у лизингодателя в ситуации, когда в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга (например, здание, оборудование) передается на баланс лизингополучателя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (далее - Указания). Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Далее такое имущество в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Порядок отражения хозяйственных операций по договору лизинга, по условиям которого предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, изложен в пп. 4 и 6 Указаний. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 91, К-т 03 - списана стоимость ОС, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т 76, К-т 91 - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т 91, К-т 98 - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта;

Д-т 011 - переданное лизингополучателю ОС отражено в составе ОС, сданных в аренду (лизинг);

К-т 76, Д-т 51 - отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т 98, К-т 91 - отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга).

Следует отметить, что некоторые специалисты трактуют порядок, изложенный в Указаниях, несколько иным образом, а именно:

Д-т 91, К-т 03 - списана стоимость ОС, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т 76, К-т 91 - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части стоимости объекта лизинга);

Д-т 76, К-т 98 - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта.

Указанный порядок учета (ни в первом, ни во втором варианте) не совсем соответствует требованиям действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, и ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, по следующим причинам.

1. Во-первых, по мнению автора, он противоречит ПБУ 9/99.

Как следует из Указаний, лизингодатель в течение действия договора лизинга должен отражать доход, который определяется как разница между суммой лизингового платежа по договору и стоимостью предмета лизинга (Д-т 98, К-т 91). Такой порядок отражения дохода: в момент передачи - на стоимость предмета лизинга, а в течение действия договора - на указанную разницу, противоречит, по мнению автора, порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование.

Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), считаются выручкой и должны отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности. В рассматриваемом случае такой платой является лизинговый платеж по договору лизинга, а не отдельно доход в виде стоимости объекта лизинга и доход в виде разницы между суммой лизингового платежа и стоимостью предмета лизинга.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга признается общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов необходимо одновременное соблюдение условий, определенных в п.п. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, т.е. организация должна иметь право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки должна быть определена, и у организации должна быть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение ее экономических выгод (т.е. когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива).

В рассматриваемом случае выручка от сдачи имущества в лизинг должна признаваться в бухгалтерском учете лизингодателя ежемесячно в сумме, указанной в графике лизинговых платежей.

При этом некоторые специалисты придерживаются позиции, что предварительно всю сумму лизинговых платежей следует отразить в составе доходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов" (в корреспонденции со счетом 76), а затем в течение действия договора лизинга производить запись по дебету 98 и кредиту 91 на сумму лизингового платежа за отчетный период. Такой порядок можно обосновать тем, что согласно указаниям в момент передачи объекта лизинга в учете лизингодателя формируется задолженность лизингополучателя на всю сумму лизингового платежа по договору.

Вместе с тем отражение всей суммы лизинговых платежей на счете 98 не обоснованно, поскольку согласно Плану счетов на данном счете учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. При этом, что следует подразумевать под фразой "полученных в отчетном периоде", не установлено.

Учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, отражение на счете 98 в момент передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя всей суммы лизинговых платежей, по мнению автора, приведет к некоторому искажению информации о ее имущественном положении, поскольку договор лизинга предусматривает получение доходов в течение всего срока его действия (в момент передачи объекта лизинга еще нет веских оснований говорить о том, что доход от предоставления имущества в лизинг лизингодателем уже получен).

Кроме того, отражая на счете 98 сумму, признаваемую доходом будущих периодов, организация должна быть уверена в ее размере и в том, что именно такая сумма дохода впоследствии будет отражена в доходе в будущих отчетных периодах (на счете 90). В противном случае принцип отражения доходов на данном счете - "полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам" потеряет свой смысл и уже ни о какой достоверной информации о деятельности организации говорить не придется.

В связи с изложенным целесообразнее доход от предоставления имущества в лизинг отражать в бухгалтерском учете лизингодателя ежемесячно в сумме, указанной в графике лизинговых платежей (Д-т 62, К-т 90).

При этом может возникнуть вопрос относительно того, что если не использовать счет 98 для отражения дохода, то и задолженность лизингополучателя в учете единовременно отражена не будет (Д-т 76, К-т 98), вместе с тем в учете у лизингополучателя при принятии объекта лизинга на учет его задолженность перед лизингодателем будет учтена (в соответствии с п. 8 Указаний лизингополучатель при принятии объекта лизинга на баланс делает запись:

Д-т 08, К-т 76 - на сумму лизинговых платежей без НДС.

В данном случае согласно Указаниям лизингополучатель расчеты по договору лизинга ведет на двух субсчетах счета 76:

"Арендные обязательства" - где отражается вся сумма лизинговых платежей в момент принятия объекта лизинга на баланс (Д-т 08, К-т 76, субсчет "Арендные обязательства");

"Задолженность по лизинговым платежам" - где лизингополучатель согласно графику лизинговых платежей отражает расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам (Д-т 76, субсчет "Арендные обязательства", К-т 76, субсчет "Лизинговые платежи").

Таким образом, в учете у лизингополучателя задолженность по лизинговым платежам отражается не в момент принятия на баланс объекта лизинга, а в течение всего действия договора лизинга. При этом, если следовать Указаниям относительно порядка отражения операций по договору лизинга у лизингодателя, то при передаче объекта лизинга лизингодатель должен сформировать задолженность лизингополучателя на счете 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", а ведь лизингополучатель тем временем отразит свою задолженность на субсчете "Арендные обязательства" (т.е. можно говорить о некотором несоответствии и в самих Указаниях).

2. Во-вторых, бухгалтерские записи Д-т 91, К-т 03 и Д-т 76, К-т 91, предусмотренные п. 4 Указаний, формально свидетельствуют о реализации предмета лизинга в момент его передачи лизингополучателю до уплаты всех лизинговых платежей (такие записи, в частности, возможны при продаже имущества по договору купли-продажи).

В рассматриваемом случае в момент передачи оборудования и здания лизингополучателю говорить о том, что происходит их реализация, неправомерно, поскольку в указанный момент не происходит перехода права собственности на имущество, поскольку объекты лизинга до момента выплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены являются собственностью лизингодателя. В связи с чем передачу объекта лизинга до момента перехода права собственности на него отражать через счета реализации неправомерно с точки зрения ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99.

Возникает вопрос, на каком счете следует учесть стоимость объекта лизинга, ведь он не может уже числиться на счете 03 у лизингодателя. Альтернативным вариантом в данном случае может быть отражение стоимости передаваемого объекта в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" (Д-т 97, К-т 03). В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97, ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании пп. 5, 18, 19 ПБУ 10/99 и учитывается по кредиту счета 97 и дебету счетов учета затрат.

Такой вариант также нельзя считать абсолютно правильным с методологической точки зрения, поскольку в момент перехода права собственности на объект лизинга (после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены) в учете не будет отражена реализация указанных объектов (произведено только их списание с забалансового счета 011).

Таким образом, любой из вариантов отражения операций по договору лизинга, предусматривающего нахождение объекта лизинга на балансе лизингополучателя, имеет ряд несоответствий нормативным документам по бухгалтерскому учету. Это в первую очередь обусловлено возможностью учета объекта лизинга на балансе лизингополучателя, т.е. на балансе организации учитывается объект, не принадлежащий ей на праве собственности, что не в полной мере соответствует принципу имущественной обособленности, в соответствии с которым ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с договором лизинга лизингополучатель после выплаты всех лизинговых платежей уплачивает обществу выкупную стоимость предмета лизинга. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 указанную сумму следует квалифицировать как поступления от продажи ОС (поскольку в соответствии с договором лизинга при условии уплаты обществом всех лизинговых платежей и выкупной цены, предусмотренных договором, право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю) и учитывать ее в составе прочих доходов организации. Признавать выкупную стоимость предмета лизинга в составе прочих доходов следует при выполнении всех условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, в частности о переходе права собственности на указанные объекты (п. 16 ПБУ 9/99).

Вычет НДС по приобретенному лизинговому имуществу

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, в частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ) (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В данном случае оборудование и нежилое здание приобретаются в целях передачи в лизинг, т.е. для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении ОС производятся в полном объеме после принятия на учет ОС.

В данном случае следует отметить, что в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, активы, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, квалифицируются в качестве объектов ОС. Указанные ОС отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).

Информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, в рассматриваемом случае НДС, предъявленный продавцом со стоимости оборудования и нежилого здания, общество вправе принять к вычету при приятии указанных объектов к учету на счет 03 (аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 19.03.07 г. N 03-07-03/34, от 7.07.06 г. N 03-04-15/131).

Признание в целях налогообложения стоимости
приобретенных объектов лизинга

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходами, связанными с производством и (или) реализацией, являются:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам у лизингодателя, связанным с производством и (или) реализацией, в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, относятся расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Таким образом, из формального прочтения п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 8.1 ст. 272 НК РФ следует, что стоимость оборудования и здания, приобретенного по договорам купли-продажи, общество вправе согласно п. 8.1 ст. 272 НК РФ признавать в расходах в целях исчисления налога на прибыль. В отношении указанных расходов выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ об их экономической обоснованности, направленности на получение дохода, документального оформления.

Однако если документы на государственную регистрацию перехода права собственности на недвижимость по договору купли-продажи нежилого здания еще не поданы, то соответственно прав собственности на указанное здание у общества не возникает. В связи с чем не исключено, что налоговые органы могут поставить под сомнение возможность признания в расходах стоимости нежилого здания до момента подачи документов на регистрацию (или самого факта регистрации).

Такую возможную позицию налоговых органов можно оспаривать по следующим основаниям.

Прежде всего ни п.п. 10 п. 1 ст. 264, ни п. 8.1 ст. 272 НК РФ не установлено, что в качестве условия признания расходов на приобретение предмета лизинга, которым является объект недвижимости, необходим факт подачи документов на государственную регистрацию прав собственности или наличие права собственности на объект недвижимости. В данном случае все условия признания указанных расходов выполняются.

Следует отметить, что в целях исчисления налога на прибыль от факта подачи документов на государственную регистрацию прав собственности зависит момент включения объектов ОС в амортизационную группу (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Однако п. 7 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В рассматриваемом случае договором лизинга предусмотрено, что нежилое здание подлежит учету на балансе лизингополучателя.

Следовательно, приобретенное для передачи в лизинг здание не является для общества амортизируемым имуществом (таковым оно будет являться у лизингополучателя), и соответственно нормы НК РФ в отношении амортизируемого имущества к данным объектам не применяются (в том числе и п. 8 ст. 258 НК РФ).

Также к налоговым рискам в рассматриваемой ситуации можно отнести следующее. Поскольку с гражданско-правовой точки зрения платежи за соответствующие месяцы финансовой аренды, произведенные до регистрации договора лизинга, не являются лизинговыми, соответственно налоговый орган может придерживаться позиции, что и в отношении признания расходов в виде стоимости предмета лизинга применять п.п. 10 п. 1 ст. 264 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ в рассматриваемой ситуации общество не имеет права, т.е. стоимость предмета лизинга в соответствии с п. 8.1 ст. 272 НК РФ признается в расходах в целях исчисления налога на прибыль в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей. А поскольку платежи за соответствующие месяцы финансовой аренды, произведенные до регистрации договора лизинга, не являются таковыми, то и расходы в виде стоимости предмета лизинга также до указанного момента учитывать неправомерно.

С. Фурта,

руководитель проекта ООО "Аудит - новые технологии",

член палаты налоговых консультантов

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 24, июнь 2008 г.