Вопрос: Учитываются ли при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении налогоплательщиком операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения, суммы уплаченного НДС? ("Советник бухгалтера", N 5, май 2008 г.)

Учитываются ли при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении налогоплательщиком операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения, суммы уплаченного НДС?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Из изложенной нормы следует, что при определении пропорции используется стоимость отгруженных товаров, при этом налогоплательщик имеет право установить указанный порядок определения пропорции по отгруженным товарам (работам, услугам) в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из изложенной нормы следует, что стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, является налоговой базой, но не стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг).

Однако в письме Минфина России от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137 указано, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. При этом для обеспечения сопоставимости показателей в вышеуказанной пропорции стоимость товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, следует учитывать без этого налога.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.03.2006 N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 указал, что из логического толкования п. 4 ст. 170 НК РФ в системе с нормами НК РФ, регулирующими порядок определения пропорции для исчисления других налогов, уплачиваемых лицами, совмещающими различные налоговые режимы, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что воля законодателя в данном случае не была направлена на то, чтобы при определении пропорции налог на добавленную стоимость включался в стоимость товаров.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.12.2006 N Ф04-8101/2006(29104-А27-31) указал, что диспозиция статьи 170 НК РФ не содержит положений об исключении НДС из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции. Пункт 1 ст. 154 НК РФ определяет порядок исчисления налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг), и из него не следует, что в стоимость товара не включается НДС. Статья 170 НК РФ устанавливает пропорцию между стоимостью товара, а не налогооблагаемой базой. Таким образом, положения п. 1 ст. 154 НК РФ к спорным правоотношениям не применимы.

Следовательно, учитывая позицию Минфина России, а также сформировавшуюся арбитражную практику по данному вопросу, при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении налогоплательщиком операций, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения, не учитываются суммы уплаченного НДС. Правомерность иной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 мая 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 5, май 2008 г.