Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2014 г. N 08АП-11014/13

город Омск

29 января 2014 г.

Дело N А81-2501/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 29 января 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Самовичем А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-11014/2013) Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 08.10.2013 по делу N А81-2501/2013 (судья Лисянский Д.П.), принятое по индивидуального предпринимателя Тефикова Рината Рашидовича (ИНН 890503103019, ОГРН 304890535000112)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8905049600, ОГРН 1118905004008)

об оспаривании решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 15.03.2013 N 56,

при участии в судебном заседании представителей:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от индивидуального предпринимателя Тефикова Рината Рашидовича - лично (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации), Тавлеев А.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 17.07.2013 сроком действия до 17.07.2014);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

установил:

индивидуальный предприниматель Тефиков Ринат Рашидович (далее по тексту - ИП Тефиков, предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 15.03.2013 N 56.

Определением от 20.08.2013 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, заинтересованное лицо).

Решением по делу арбитражный суд удовлетворил заявленные ИП Тефиковым требования в полном объёме. При этом арбитражный суд исходил из отсутствия описания в оспариваемом решении событий вменяемых налоговых правонарушений, а также того, что налоговым органом недостоверно определены налоговые обязательства предпринимателя по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

Не согласившись с принятым решением, управление обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований в полном объёме, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган считает, что в данном случае пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) не подлежит применению к решению управления от 15.03.2013, поскольку в период принятия указанного решения в статье 140 НК РФ не содержалось указаний на статью 101 НК РФ и решение управления, изменяющее решение Инспекции в полном объеме, принимается на основании акта выездной налоговой проверки, в котором содержится описание нарушения законодательства о налогах и сборах, информация о размере выявленной недоимки, а также предложение о привлечении к ответственности.

Кроме того, управление полагает, что обоснованно применен расчетный метод определения налоговых обязательств, при этом достоверно определить стоимость приобретенных товаров и их фактический остаток в ходе выездной налоговой проверки не представилось возможным ввиду того, что документов, подтверждающих наличие складов для хранения приобретенных товаров (договоров аренды, собственных), предпринимателем не представлено.

Помимо изложенного, податель жалобы указывает на несоответствие представленных налогоплательщиком инвентаризационных описей правилам проведения инвентаризации, более того, противоречие фактам, установленным в ходе выездной налоговой проверки и пояснениям самого налогоплательщика.

В представленных до начала судебного заседания возражениях предприниматель просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции ИП Тефиков и его представитель поддержали требования, изложенные в возражениях на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Управление и инспекция, надлежащим образом извещённые о времени и месте судебного заседания, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, ходатайства об отложении слушания по делу не заявили, в связи с чем суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей указанных лиц по имеющимся в деле доказательствам.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, возражения на неё, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, должностным лицом инспекции на основании решения исполняющего обязанности заместителя начальника инспекции от 16.05.2012 N 2.10-15/1/38 в период с 16.05.2012 по 13.07.2012 была проведена выездная налоговая проверка ИП Тефикова по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 03.08.2012 N 2.10-15/51.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции было вынесено решение от 28.09.2012 N 2.10-15/3050 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение инспекции от 28.09.2012).

Решением инспекции от 28.09.2012 ИП Тефиков привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц за 2010 год в виде штрафа в размере 210 руб. 60 коп., налога на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2010 года в виде штрафа в общем размере 169 045 руб.; по ст.123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 20 297 руб. Кроме того, налогоплательщику начислены пени по указанным налогам в общей сумме 190 845 руб. 50 коп., а также предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 1 053 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в сумме 1 657 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 14 395 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 183 051 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 646 122 руб., не перечисленному налоговым агентом налогу на доходы физических лиц в сумме 6 813 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 28.09.2012, предприниматель подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Решением управления от 15.03.2013 N 56, вынесенным в порядке ст.140 НК РФ по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 28.09.2012 отменено и вынесено новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение управления от 15.03.2013, оспариваемое решение).

Решением управления от 15.03.2013 ИП Тефиков привлечен к ответственности (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц за 2010 год в виде штрафа в размере 105 руб. 30 коп., налога на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2010 года в виде штрафа в общем размере 84 522 руб. 50 коп.; по ст.123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 10 148 руб. 50 коп. Этим же решением налогоплательщику начислены пени по указанным налогам в общей сумме 190 845 руб. 50 коп., а также предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 1 053 руб., по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в сумме 1 657 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 14 395 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 183 051 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 646 122 руб., не перечисленному налоговым агентом налогу на доходы физических лиц в сумме 6 813 руб.

Полагая, что решение управления от 15.03.2013 не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

08.10.2013 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Согласно пункту 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

При этом отраженная в решении информация о размере выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащем уплате штрафе должна быть сопоставима и соответствовать содержащемуся в решении описанию фактических обстоятельств правонарушения, подтвержденных соответствующими доказательствами.

В нарушение приведенных норм в решении управления от 15.03.2013 отсутствуют какие-либо указания на то, по каким основаниям предпринимателю доначислены суммы налога на доходы физических лиц за 2010 год, налога на добавленную стоимость за 1 - 3 кварталы 2010 года, не перечисленного налоговым агентом налога на доходы физических лиц, а также начислены соответствующие пени и штрафы.

Как обоснованно констатировал суд первой инстанции описание соответствующих нарушений, содержащееся в решении инспекции от 28.09.2012, не может служить основанием для указанных доначислений, поскольку решением управления от 15.03.2013 указанное решение инспекции отменено полностью, а не в части, что прямо следует из пункта 1 резолютивной части оспариваемого решения.

Ссылка управления на то, что обстоятельства налоговых правонарушений могут быть установлены из содержания акта выездной налоговой проверки, судом апелляционной инстанции не принимается, как прямо противоречащая вышеизложенным нормам НК РФ, согласно которым все установленные факты нарушений должны быть изложены в решении налогового органа.

Вместе с тем в решении управления от 15.03.2013 изложены обстоятельства, послужившие основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 646 122 руб., начисления соответствующей суммы пени и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату указанной суммы налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что указанные доначисления не могут быть признаны обоснованными по следующим основаниям.

Поводом для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о не исполнении налогоплательщиком требований, содержащихся в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, о восстановлении суммы налога на добавленную стоимость в размере 646 122 руб. в 4 квартале 2010 года (налоговый период, предшествующий переходу предпринимателя на упрощенную систему налогообложения с общеустановленной) по остаткам товара, числящегося на складе.

Материалами дела подтверждается и признается участвующими в деле лицами, что ИП Тефиков в 2010 году применял общеустановленную систему налогообложения, в 2011 году перешел на упрощенную систему налогообложения. Налоговой проверкой были охвачены 2010 и 2011 годы.

При этом остатки у предпринимателя товара на конец 2010 года нереализованных товаров, а точнее их цена в размере 4 235 689 руб. 53 коп. была определена инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, а впоследствии и управлением при вынесении оспариваемого решения, расчетным путем, то есть способом сопоставления суммы, затраченной в 2010 году на приобретение товаров (12 117 685 руб. 52 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 1 848 460 руб. 50 коп.), и суммы, полученной от реализации в 2010 году изготовленных из этих товаров конструкций с учетом наценки и затрат на изготовление (7 881 995 руб. 99 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 1 202 338 руб. 37 коп.).

Таким образом, по верному замечанию суда первой инстанции, такой способ определения налоговой обязанности не отвечает критериям достоверности и нормативной обоснованности, поскольку сам факт наличия у предпринимателя остатков приобретенных в 2010 году и не использованных в этом же году товаров и их количество материалами дела не подтверждаются.

В соответствии с частью 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого решения закону, законности его принятия, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган, который принял соответствующее решение.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

В силу подпункта 2 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по приобретению товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Правовой анализ приведенных норм НК РФ дает основания прийти к выводу, что налоговый орган при доначислении налога, подлежащего восстановлению, должен установить следующие обстоятельства: 1) наличие, количество и стоимость товаров в налоговом периоде, предшествующем переходу налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения; 2) дальнейшее использование этих товаров в деятельности, подлежащей налогообложению по упрощенной системе; 3) факт принятия к вычету и размер сумм налога, заявленных к вычету, при приобретении спорных товаров.

Как установлено судом первой инстанции, ни одно из указанных обстоятельств не было достоверно определено и доказано при вынесении оспариваемого решения.

Так, в решении управления от 15.03.2013 указано, что налогоплательщиком вместе с апелляционной жалобой была представлена инвентаризационная опись по состоянию на 31.12.2010, согласно которой сумма фактического остатка товарно-материальных ценностей составила 9 818 руб. 24 коп. Признавая данный факт не соответствующим действительности, заинтересованное лицо указало лишь на то, что сумма приобретенного товара в данном случае превысила бы сумму реализованного товара, а доходов получено меньше, чем произведено расходов.

Получение убытка от предпринимательской деятельности (превышение расходов над доходами) в отдельно взятом периоде охватывается понятием предпринимательского риска, заложенным в законодательном определении предпринимательской деятельности (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), и сам по себе этот факт не свидетельствует о наличии у предпринимателя остатков нереализованных товаров на сумму разницы между приобретением и реализацией этих товаров в соответствующем периоде.

Управление указывает в оспариваемом решении, что согласно заключенным налогоплательщиком с ООО "Офис-Центр" договорам подряда произведены расходы на закуп товаров для изготовления ПВХ на сумму 5 276 175 руб. Однако в материалы дела не представлены какие-либо доказательства того, что при исполнении в 2011 году обязательств по указанным договорам предпринимателем использовались товары, при приобретении которых в 2010 году им были заявлены налоговые вычеты.

При этом суд первой инстанции верно отметил, что 2011 год также входил в проверяемый период, однако при проведении проверки инспекцией не были проанализированы обстоятельства использования налогоплательщиком в своей деятельности в 2011 году товаров, приобретенных как в 2010 году, так и в 2011 году. В связи с этим и управление при рассмотрении апелляционной жалобы и вынесении оспариваемого решения было лишено возможности сопоставить количество приобретенного и использованного предпринимателем товара в предпринимательской деятельности в каждом из проверяемых периодов. Без такого анализа не возможно сделать достоверный вывод о полном или частичном использовании приобретенного в 2010 году товара в производственной деятельности в 2011 году.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговый орган признаёт тот факт, что им не может быть определён достоверно остаток товаров, однако, по мнению апелляционного суда, недостаточность принятых мер налогового контроля не может быть вменена в вину предпринимателю.

Ссылка заинтересованных лиц на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерно признана судом первой инстанции необоснованной. Названная норма закрепляет право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из материалов дела не следует, что у налогового органа в рассматриваемом случае имелись предусмотренные указанной нормой основания для применения расчетного метода определения налоговых обязательств, а именно: отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий (наличие таких помещений и территорий в ходе проверки не устанавливалось, единственный осмотр был произведен в квартире по месту жительства предпринимателя (протокол осмотра от 26.09.212 N 35)); непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Учитывая изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что сумма предложенного к уплате решением управления от 15.03.2013 налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года является недостоверной, поскольку исчислена произвольно без учета обстоятельств деятельности налогоплательщика.

В связи с этим налоговым органом недостоверно определены налоговые обязательства предпринимателя по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем доначисление налога в этой части не может быть признано законным и обоснованным. Следовательно, необоснованным является начисление пени за неуплату налога и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку соответствующие суммы пени и штрафов исчислены из размера недоимки, которая определена недостоверно.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают изложенных выводов судов первой и апелляционной инстанций, а, по сути, представляют собой несогласие с ними, что не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленные ИП Тефиковым Р.Р. требования в полном объёме, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение. Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учётом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы УФНС России по ЯНАО в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 08.10.2013 по делу N А81-2501/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер