Нормируемые расходы в налоговом учете (Е. Меринова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2008 г.)

Нормируемые расходы в налоговом учете

Для принятия в состав расходов для целей налогообложения различных затрат необходимо, чтобы они были документально подтверждены и экономически обоснованны. Однако даже при соблюдении указанных условий определенные виды расходов принимаются не в полном объеме, а в пределах лимитов (норм), установленных налоговым законодательством. К таким расходам, в частности, относятся затраты на рекламу, на добровольное страхование, на добровольное личное страхование работников, представительские расходы, расходы на топливо.

Расходы на рекламу

Рекламные расходы организаций принимаются для целей налогового и бухгалтерского учета в полном объеме при условии, что это:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Рекламные расходы, связанные с иными видами рекламы, в том числе приобретением (изготовлением) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, принимаются для целей налогообложения в пределах 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. N 38-ФЗ "О рекламе" распространяемая информация признается рекламой при выполнении следующих условий:

она адресована неопределенному кругу лиц;

направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Причем данная информация может распространяться любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Однако рассылка организацией своим клиентам по адресам буклетов с информацией о производимом (продаваемом) товаре не является рекламой, поскольку буклеты рассылаются определенному кругу лиц (письмо Федеральной антимонопольной службы от 5.04.07 г. N АЦ/4624).

Согласно письму Минфина России от 12.01.07 г. N 03-03-04/1/1 при "безадресном" распространении листовок, буклетов, брошюр и т.п. неопределенному кругу лиц через специализированные организации на основании договоров возмездного оказания услуг рекламные расходы принимаются с учетом ограничений, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ. Данное мнение основано на положениях абзаца 4 ст. 264 НК РФ, в котором указано, что в полном объеме для целей налогообложения принимаются расходы на "... изготовление рекламных брошюр и каталогов ...", а не на их распространение.

Также следует обратить внимание на письмо Минфина России от 19.12.07 г. N 03-03-05/273, в котором разъясняется, что при размещении рекламной информации в терминалах экспресс-оплаты расходы классифицируются как нормируемые, поскольку данная реклама распространяется не через телекоммуникационные каналы связи, а "...путем использования программного обеспечения, установленного в платежном терминале...".

Расходы на добровольное страхование

Расходы на добровольное страхование жизни работников, добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение учитываются в совокупности в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). При этом необходимо выполнение следующих условий:

при заключении договора добровольного страхования жизни его срок не должен быть менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматриваются страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов;

при заключении договора негосударственного пенсионного обеспечения или договора добровольного пенсионного страхования учет страховых взносов должен осуществляться на именных счетах участников НПФ. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до полного расходования средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

общим условием для таких договоров является наличие лицензии у страховой компании (негосударственного пенсионного фонда), выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

При несоблюдении указанных условий расходы на добровольное страхование жизни работников, на негосударственное пенсионное обеспечение и на добровольное пенсионное страхование не принимаются в расчет при исчислении налога на прибыль (пп. 6, 7 ст. 270 НК РФ).

Если после заключения указанного вида договора на срок более 5 лет последует сокращение данного срока или расторжение договора, то понесенные (и принятые для расчета налога на прибыль) расходы необходимо облагать налогом на прибыль в том периоде, в котором произошло изменение срока договора. Кроме того, при изменении других существенных условий понесенные расходы также необходимо облагать налогом на прибыль в том периоде, в котором произошло изменение срока договора (абзац 8 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Но если, например, к расторжению договора привели обстоятельства непреодолимой силы, то облагать налогом на прибыль понесенные расходы возможно не придется (письма Минфина России от 5.08.05 г. N 03-03-04/1/150 и УФНС России по г. Москве от 4.05.07 г. N 21-11/041052@).

Для снижения налоговых рисков, связанных с принятием для целей налогообложения расходов на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование, рекомендуется необходимые условия включать в договор, например указать методы учета страховых взносов: "...на именных счетах участников...".

Расходы на добровольное личное страхование работников

Расходы на взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и при наличии лицензии у страховщика на определенный вид деятельности, включаются в состав расходов в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

При увольнении застрахованных работников не редки случаи, когда договор личного страхования действовал менее года (от даты заключения договора до даты увольнения сотрудника). Принять для целей налогообложения страховые взносы, приходящиеся на уволенного сотрудника, можно при условии, что имеется возможность изменения списка застрахованных лиц, предусмотренная договором страхования (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.07 г. N 28-11/018463.1), т.е. вместо уволенного работника в список застрахованных включается вновь принятый сотрудник.

По договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, за норму расхода принимается 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абзац 10 ст. 255 НК РФ). Если в соответствии с условиями указанного договора страхование действует не только при исполнении ими служебных обязанностей, но и во внерабочее время, и сумма уплачиваемой страховой премии не имеет разделения на страхование сотрудника в рабочее и внерабочее время, то высока вероятность того, что налоговые органы классифицируют данные расходы как не принимаемые для целей налогообложения.

Представительские расходы

Представительские расходы организации - это расходы, направленные в первую очередь на установление и поддержание взаимного сотрудничества, затраты, понесенные фирмами при организации официальных приемов и переговоров, включая расходы на транспортное обслуживание доставки до места проведения официальной встречи лиц, участвующих в переговорах (приемах), и расходы на переводчиков при отсутствии таковых в штате принимающей организации.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к представительским расходам также относятся затраты на проведение заседаний руководящего органа. Но принятие для целей налогообложения расходов на организацию приема руководителей филиалов в качестве представительских, скорее всего, придется отстаивать в суде. Согласно постановлению ФАС ВСО от 11.08.06 г. N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 данные расходы не являются представительскими, а следовательно, не должны учитываться при расчете налога на прибыль.

Место проведения официальных встреч не имеет значения для целей признания расходов при определении налога на прибыль (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Представительские расходы включаются в состав расходов в пределах 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов организаций, которые можно было бы классифицировать как представительские без возникновения налоговых рисков по налогу на прибыль. Решая данный вопрос, судебные органы исходят из экономической обоснованности произведенных расходов (постановления ФАС ЗСО от 1.03.07 г. N Ф04-9370/2006(30552-А81-27), от 11.05.06 г. N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

Однозначно можно говорить о том, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Проживание, "неофициальное питание" (завтра, обед, ужин) делегаций партнеров, прибывших в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, также могут быть исключены налоговыми органами из состава представительских, так как данные расходы являются командировочными для приезжающей стороны (письма Минфина России от 16.04.07 г. N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 14.07.06 г. N 28-11/62271).

Расходы на топливо

НК РФ не устанавливает нормы расхода ГСМ для организаций, но следует иметь в виду, что при проверке налоговые органы России, руководствуясь нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России 29.04.03 г. N Р3112194-0366-03, не позволяют принимать для расчета налога на прибыль расходы на топливо, превышающие нормативы, определенные в данном документе (письма УФНС России по г. Москве от 12.04.06 г. N 20-12/29007, от 25.07.05 г. N 20-12/53147, от 11.11.04 г. N 26-12/72753, Минфина России от 4.05.05 г. N 03-03-01-04/1/223). Следует обратить внимание, что документ, устанавливающий нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, Минюстом России не зарегистрирован и официально не опубликован. Чтобы снизить налоговые риски по производимым расходам на топливо, принимаемым для целей налогообложения, и в то же время повысить контроль за расходами организации, целесообразно разработать и утвердить внутренний организационно-распорядительный документ, определяющий нормы расхода ГСМ для автомобилей (транспортных средств) с учетом расходов в зимнее и летнее время.

Е. Меринова,

аудитор ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2008 г.