Арендодатель - государство. Как оформить расчеты по НДС? (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.)

Арендодатель - государство. Как оформить расчеты по НДС?

Сколько бы разъяснений ни выпускали финансовое и налоговое ведомства для налоговых агентов в части исполнения ими обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет за своего арендодателя, ряд вопросов всегда остается за кадром.

Общие положения

Государство и муниципалитеты всегда были и остаются активными участниками арендных отношений. Несмотря на проведение реформы бюджетной системы в целом и отдельных отраслей, которые исторически были подконтрольны властям федерального или местного значения, в ведении государства по-прежнему остаются социально значимые объекты, такие как коммунальная инфраструктура, здания, являющиеся историческим наследием, и т.д. Особо ценный статус таких объектов не предполагает их отчуждения. Однако чтобы их эксплуатация осуществлялась, как говорится, на благо общества, лучше передать это имущество в управление бизнесу, а не чиновникам. Вместе с правом использования государственного (муниципального) имущества передаются обязанности по уплате НДС, что закреплено п. 3 ст. 161 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется арендаторами (налоговыми агентами) в случае предоставлении им органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду:

- федерального имущества;

- имущества субъектов РФ;

- муниципального имущества.

Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) и удерживается из доходов, причитающихся арендодателю, а затем уплачивается в бюджет.

Приведенное содержание п. 3 ст. 161 НК РФ не изменялось практически со времен первой редакции НК РФ, но все еще требует пояснений. Обозначим факторы, обусловливающие возникновение обязанностей налогового агента.

Объект аренды

Итак, первый вопрос, который требует прояснения - при аренде какого имущества у арендатора возникает обязанность уплатить НДС в бюджет в качестве налогового агента? Вроде бы из прочтения п. 3 ст. 161 НК РФ можно сделать вывод, что любого, лишь бы оно имело соответствующую принадлежность (федеральную, субъектов РФ, муниципальную). Однако на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождена, в частности, плата за право пользования природными ресурсами, перечисляемая в бюджет. В качестве такой платы квалифицируются арендные платежи за государственные (муниципальные) земельные участки. Следовательно, если объектом аренды является земельный участок, то размер платы за него определяется арендодателем без налога, а у арендатора не возникает обязанностей налогового агента. Об этом неоднократно говорили и финансисты, и налоговики*(1). Тем не менее, арендатор должен соблюсти некоторые формальности. Во-первых, при уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, выписать себе счет-фактуру с пометкой "без налога" с последующей регистрацией в книге продаж и книге покупок. Во-вторых, при заполнении налоговой декларации по НДС заполнить разд. 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)...", указав соответствующий код - 1010251*(2). Такие рекомендации содержатся в Письме УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227. Причем столичные налоговики, разбирая вопрос об обязанности арендатора исполнять в том или ином случае функцию налогового агента, обозначили следующее.

Арендатор признается налоговым агентом, только если:

- услуга по предоставлению имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем выступает орган государственной власти;

- арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. То есть заключается трехсторонний договор между собственником имущества, балансодержателем имущества и фирмой-арендатором.

Указанные условия достаточно часто вызывают дополнительные вопросы. Разберем их.

Статус арендодателя

Арендаторы государственного (муниципального) имущества не всегда оформляют арендные отношения непосредственно с органами государственной власти.

Вариант 1. Как правило, для осуществления полномочий собственника государство (муниципалитет) создает соответствующее учреждение - комитет по управлению имуществом, который и является балансодержателем этого имущества. Если арендные отношения оформляются трехсторонним договором (как это указано в Письме УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227), арендатор не должен сомневаться - он налоговый агент. А если нет? Правомерно ли возлагать обязанности по исчислению НДС на арендатора, если его контрагентом по договору аренды является только комитет? Подобный вопрос привел одного из арендаторов в суд (Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А). Суть спора мы рассмотрим чуть позже, поскольку он затрагивает несколько весьма интересных моментов, роль комитета по управлению имуществом в системе арендных - лишь один из них. Итак, арендатор настаивал, что он не является налоговым агентом, поскольку услуга по предоставлению муниципального имущества в аренду оказана не органом местного самоуправления, а муниципальным учреждением (комитетом), не относящимся к таким органам, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления. Сразу отметим, судьи приведенный довод отклонили. Ход их мысли таков. Муниципальная собственность - это собственность муниципального образования. От его имени имуществом управляют органы местного самоуправления - администрация муниципального образования, которая осуществляет права собственника посредством создания соответствующего учреждения с возложением на него функций:

- ведения реестра муниципального имущества города;

- контроля использования муниципального имущества;

- осуществления полномочий арендодателя движимого и недвижимого муниципального имущества.

В итоге судьи пришли к выводу, что по договору, стороной которого в качестве арендодателя выступает такое учреждение, арендатор приобретает статус налогового агента. То же самое сказано в Письме Минфина РФ от 24.08.2007 N 03-07-15/122, где финансисты, отвечая уже на вопрос, поступивший из комитета по управлению имуществом, высказались в следующем ключе. Налог на добавленную стоимость по операциям аренды муниципального имущества, осуществляемым комитетом, исчисляется и уплачивается в бюджет арендатором, то есть налоговым агентом. В отношении иных операций комитет самостоятельно выставляет счета-фактуры и уплачивает НДС в бюджет.

Вариант 2. На практике не исключена ситуация, когда в аренду частным лицам передается имущество, закрепленное на соответствующем праве за унитарным предприятием (или учреждением, кроме комитета по управлению имуществом, например, учреждением образования, культуры и т.д.). Безусловно, такую сделку должен одобрить собственник имущества (государство, муниципалитет) - п. 2 ст. 18 Закона об унитарных предприятиях*(3), однако он может и не фигурировать в договоре аренды (напомним, при заключении трехстороннего договора арендатор - налоговый агент). Здесь ситуация развивается по другому сценарию. Если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного (муниципального) имущества и организацией-арендатором, уплату НДС в бюджет в общеустановленном порядке осуществляет сам налогоплательщик - балансодержатель. Это утверждение правомерно в отношении и унитарных предприятий, и бюджетных учреждений (письма УФНС по г. Москве от 12.09.2007 N 19-11/086673, от 21.03.2007 N 19-11/25313). У арендатора же не возникает обязанностей налогового агента.

Итак, мы определились с тем, как влияет статус арендодателя на статус арендатора. Теперь посмотрим, как арендатор - налоговый агент будет составлять декларацию по НДС. Ему следует заполнить разд. 2 декларации, строку 110 - в части начисленного налога (строку 120 - в случае перечисления аванса по договору), строку 130 - в части суммы налога, исчисленной с авансового платежа и принимаемой к вычету. Вычеты сумм НДС, уплаченных им в качестве налогового агента, отражаются в разд. 3 декларации по строке 310. Сумма, рассчитанная к уплате в бюджет, переносится в разд. 2 по строке 090 (Письмо УФНС по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/086025).

Условия договора...

...Имеют немаловажное значение при идентификации арендатора в качестве налогового агента. Казалось бы, соответствующий договор заключен, что еще нужно? Вернемся, как и обещали, к Постановлению ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А. Напомним, арендатор не считал себя налоговым агентом, потому что арендовал имущество у КУМИ. Этот довод судьи "забраковали". Однако у арендатора была и вторая причина не платить в бюджет НДС за муниципалитет. Согласно договору с КУМИ в арендную плату НДС включен не был, никаких специальных положений по его исчислению и уплате договор не содержал, поэтому арендатор в полном объеме уплачивал КУМИ арендную плату, предусмотренную договором, - и все. Налоговики при проверке доначислили ему НДС, который следовало внести в бюджет за муниципалитет, причем за счет собственных средств. Судьям ФАС СКО такой подход показался неправомерным. Они обратились к ст. 24 НК РФ, где четко сказано, что налоговый агент обязан удержать необходимую сумму налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (в данном случае арендодателю). Впрочем, аналогичное требование есть и в п. 3 ст. 161 НК РФ. Следовательно, налог должен быть уплачен за счет доходов арендодателя, удержанных для этих целей арендатором, а не за счет средств арендатора. Судьи ФАС СКО признали требования налоговиков необоснованными. Кстати, они не единственные, кто поддержал арендатора в подобной ситуации (см. постановления ФАС ПО от 29.04.2008 N А65-15765/07, ФАС ВСО от 01.04.2008 N А69-542/07-8-Ф02-1128/08). Заметим, что ВАС придерживается такого же подхода (Определение от 07.02.2008 N 827/08).

Со своей стороны мы не можем не предупредить арендаторов, что возможно и другое развитие событий. Если из условий договора аренды все-таки следует, что НДС не включен в размер арендной платы и должен исчисляться (уплачиваться в бюджет) арендатором сверх ее, шансов выиграть в суде немного. Например, арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006, ссылаясь на ту же ст. 24 НК РФ, указывают, что налоговый агент обязан исчислить и уплатить: А за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей он несет ответственность согласно законодательству РФ. К аналогичному выводу пришли судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007(36928-А27-19).

Сроки начисления, уплаты и принятия к вычету "агентского" НДС

Мы выяснили, что налоговый агент удерживает налог из доходов арендодателя и уплачивает в бюджет, более того, согласно п. 3 ст. 171 НК РФ он имеет право на зачет этого налога.

Итак, подсчет НДС исходя из налоговой базы (суммы арендной платы с учетом налога) и расчетной ставки - 18/118 - не должен вызвать у налогового агента особых затруднений. Напомним, что согласно п. 4 ст. 173 НК РФ ее нужно уплатить в бюджет в полном объеме*(4). Таким образом, вся сумма НДС по аренде госимущества перечисляется в бюджет на основании отдельного платежного поручения.

При заполнении платежки не забудьте в поле "Статус" сменить код налогоплательщика (01) на код налогового агента (02). В обратном случае между арендатором и налоговой инспекцией могут возникнуть и привести в суд разногласия в отношении состояния лицевого счета - наличия недоимки (переплаты) (Постановление ФАС ВСО от 11.10.2007 N А19-809/07-20-Ф02-7602/07). И хотя арбитры указали, что НДС, уплачиваемый как в качестве налогоплательщика, так и в качестве налогового агента, поступает в один и тот же бюджет, ввиду чего налоговый орган обязан произвести зачет спорных сумм, а не требовать от арендатора заплатить штраф, все же лучше до этого не доводить. Также рекомендуем внимательно отнестись к заполнению поля КБК, дабы избежать утомительной процедуры уточнения платежей, изложенной в Письме Минфина РФ от 11.03.2008 N 03-02-07/1-95.

В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ перечисление НДС, в том числе "агентского", в бюджет осуществляется по итогам налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за ним.

Теперь укажем, когда исчисленный налог отражается в составе начислений; в составе вычетов; в налоговой декларации.

Как показывает арбитражная практика, обязанность исполнить функцию налогового агента появляется у арендатора только по факту перечисления денежных средств арендодателю (Постановление ФАС МО от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07). Следовательно, налоговый агент должен рассчитать НДС в том налоговом периоде, на который приходится месяц, когда он фактически уплатил арендодателю арендную плату (Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8312-06). Значит, начислить НДС к уплате в бюджет нужно именно в этом месяце.

Следующий шаг - установить, когда возникает право на вычет. Налоговики придерживаются следующей точки зрения. Налоговый агент вправе принять к вычету сумму удержанного и уплаченного налога только после подачи декларации, даже если он перечислил "арендный" НДС до истечения налогового периода. Судьи придерживаются обратной позиции, указывая, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом с арендодателя согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691).

Пример 1.

ООО "Жилищный сектор" арендует у муниципалитета объекты коммунальной инфраструктуры. Арендная плата в месяц составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), она подлежит перечислению арендодателю (без НДС) не позднее 15-го числа следующего месяца. Предположим, что ООО "Жилищный сектор" всегда перечисляет арендную плату и "агентский" НДС одновременно 10-го числа соответствующего месяца.

В бухгалтерском учете ООО "Жилищный сектор" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма арендной платы	20	76	500 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	90 000
По состоянию на 10-е число каждого месяца
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя	76	68	90 000
Перечислена сумма арендной платы	76	51	500 000
Перечислена налоговым агентом сумма НДС	68	51	90 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС	68	19	90 000

Именно в момент удержания НДС из доходов арендодателя агент должен отразить в налоговой декларации сумму НДС к начислению в разд. 2.

Теперь давайте разберем ситуацию, когда арендатор перечисляет арендную плату не по факту оказания услуг, а авансом.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предположим, что ООО "Жилищный сектор" перечисляет арендную плату за очередной квартал текущего года и агентский НДС авансовым платежом.

В бухгалтерском учете ООО "Жилищный сектор" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату перечисления аванса по аренде за квартал
Перечислена арендная плата за квартал (500 000 руб. х 3 мес.)	51	76	1 500 000
Начислен "агентский" НДС с предоплаты по аренде (90 000 руб. х 3 мес.)	76	68	270 000
Налог перечислен в соответствующий бюджет	68	51	270 000
По итогам каждого месяца квартала
Начислена сумма арендной платы	20	76	500 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	90 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС	68	19	90 000

Несмотря на то, что налоговый агент начислил и перечислил "агентский" НДС в момент уплаты аванса, положения о вычете этого налога нужно применять с учетом общих правил, закрепленных в п. 1 ст. 172 НК РФ, - вычету подлежит НДС только после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Следовательно, до тех пор, пока услуга аренды фактически не оказана, оснований для признания "агентского" НДС к вычету нет.

На практике никто не застрахован от финансовых "сбоев" и нехватки денежных средств для оплаты текущих обязательств. Как будут осуществляться расчеты по НДС, если у арендатора государственного (муниципального) имущества образовалась кредиторская задолженность по арендным платежам?

Пример 3.

Изменим условия примера 1. Предположим, что ООО "Жилищный сектор" не выполнило свои обязательства перед арендодателем по уплате арендной платы в установленный договором срок (15-е число каждого месяца). В учете арендатора образовалась кредиторская задолженность в сумме квартальной арендной платы. Долг был погашен только по окончании квартала - 15-го числа следующего месяца.

В бухгалтерском учете ООО "Жилищный сектор" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По итогам каждого месяца квартала
Начислена сумма арендной платы (500 000 руб. х 3 мес.)	20	76	1 500 000
Отражена сумма "входного" НДС (90 000 руб. х 3 мес.)	19	76	270 000
На дату погашения задолженности
Перечислена задолженность по арендной плате за квартал	51	76	1 500 000
Начислен "агентский" НДС с суммы перечисленного долга по арендной плате	76	68	270 000
Налог перечислен в соответствующий бюджет	68	51	270 000
Налог принят к вычету	68	19	270 000

Заметим, что налоговики порой расценивают неуплату арендной платы, а следовательно, и неудержание из доходов арендодателя "агентского" НДС как повод для начисления арендатору недоимки по налогу по причине неисполнения им обязанностей налогового агента. В частности, так поступили столичные налоговики, что привело их и арендатора в суд (Постановление ФАС МО от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07). Если спроецировать действия инспекторов на условия нашего примера, у ООО "Жилищный сектор" до момента погашения задолженности должна была образоваться недоимка по налогу в сумме 270 000 руб. и соответствующая сумма пени. Однако арбитры такую трактовку закона не поддерживают и напоминают налоговикам о разъяснениях, выпущенных их же ведомством в период с 2001 по 2003 год, о том, что обязанность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю. Следовательно, недоимки по налогу не возникает, остаются только пени из-за несвоевременного перечисления НДС в бюджет.

Натуральные расчеты по арендной плате

Нередки случаи, когда государственное (муниципальное) имущество передается в аренду при условии инвестирования арендатором денежных средств на текущий и капитальный ремонт объекта аренды. По общему правилу, закрепленному в ст. 616 ГК РФ, на арендодателя возлагаются обязанности осуществлять капитальный ремонт объекта аренды, на арендатора - текущий. Однако сторонами может быть предусмотрено иное. Таким образом, если арендодатель полностью возложил обязанности по содержанию объекта аренды на арендатора, то затраты на ремонт являются расходами арендатора. Если арендодатель оставил за собой право осуществления ремонтных работ, но впоследствии уполномочил на эти действия арендатора, то он обязан возместить ему понесенные затраты путем:

- перечисления соответствующей суммы денежных средств;

- зачета стоимости произведенных работ в счет арендной платы;

- уменьшения величины арендной платы.

Заметим, что все вышеприведенные способы осуществления расчетов по договору аренды не являются зачетом взаимных требований в смысле положений ст. 410 "Прекращение обязательства зачетом" ГК РФ, согласно которым обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. Это не что иное, как особая форма оплаты арендной платы, которую стороны вправе предусмотреть в договоре (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Отсюда следует важный вывод: при зачете стоимости произведенных (оплаченных) арендатором работ в счет арендной платы последний не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Такой позиции придерживаются и некоторые судьи. Однако справедливости ради нужно отметить, что однозначная арбитражная практика по этому вопросу не сложилась, а мы в качестве примера использовали лишь одно из немногих судебных дел (Постановление ФАС СКО от 30.10.2007 Ф08-6899/07-2663А). Сразу отметим, что спорщики прошли несколько судебных инстанций, дважды вернувшись в первую. Итак, инспекция при проведении проверки доначислила обществу НДС, который, по ее мнению, следовало исчислить и уплатить в бюджет в качестве налогового агента при аренде госимущества. Арендатор не согласился с возникновением такой недоимки и обратился в суд, утверждая, что не имел возможности удержать и перечислить НДС с суммы арендных платежей в связи с тем, что они уплачивались в натуральном виде. Суд его требования удовлетворил, в апелляционной инстанции арендатор также получил поддержку. Арбитры руководствовались п. 10 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999, который гласит: в случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщиком не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Арбитры постановили: раз арендодателю поступали доходы не в денежной форме, то арендатор не имел реальной возможности удержать из них и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако налоговики настаивали, что в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ налоговый агент обязан исчислить и удержать налог со всей суммы арендной платы независимо от способа ее внесения. Кассационная инстанция прислушалась к их требованиям, отменила положительные для арендатора судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, в свою очередь, усомнившись, - было ли у сторон право на заключение соглашения о зачете налога на добавленную стоимость в счет произведенного обществом ремонта арендуемого помещения.

Пример 4.

ООО "Жилищный сектор" арендует у муниципалитета объекты коммунальной инфраструктуры. Арендная плата в месяц составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), она подлежит перечислению арендодателю (без НДС) не позднее 15-го числа следующего месяца. Однако стороны договорились, что ООО "Жилищный сектор" произведет капитальный ремонт инфраструктуры с последующим зачетом его стоимости в счет арендной платы. Для упрощения примера предположим, что соответствующий объем работ был выполнен за один месяц, стоимость капитального ремонта согласно акту подрядной организации составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Жилищный сектор" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма арендной платы за месяц	20	76	500 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	90 000
Отражена в уменьшение арендной платы стоимость капитального ремонта объекта аренды	76	60	708 000
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя	76	68	90 000
Перечислена в бюджет сумма НДС	68	51	90 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС	68	19	90 000
В следующем месяце
Начислена сумма арендной платы	20	76	500 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	76	90 000
Перечислена задолженность по арендной плате (708 000 - 500 000) руб.	76	51	208 000
Удержана сумма НДС из доходов арендодателя	76	68	90 000
Перечислена сумма НДС	68	51	90 000
Принята к вычету уплаченная налоговым агентом сумма НДС	68	19	90 000

Таковы действия налогового агента по исчислению и уплате НДС, соответствующие требованиям налоговиков и некоторых арбитров, которые считают, что арендодатель и арендатор не вправе зачитывать стоимость ремонтных работ в счет исполнения обязательств по уплате налога в бюджет.

М.О. Денисова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 30.10.2006 N 03-04-15/198, доведено до пользователей на местах Письмом ФНС РФ от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@.

*(2) См. приложение "Коды операций" к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н.

*(3) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ.

*(4) Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26).