Общее имущество - в аренду (И.В. Емельянова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.)

Общее имущество - в аренду

Передача в пользование части общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме - всем известный способ заработать на нужды содержания этого дома. И подход, применяемый к учету и налогообложению арендной платы, в первую очередь ТСЖ, всем известен. Но единственный ли этот вариант? И что изменится, если домом управляет коммерческая организация?

Право собственников помещений в многоквартирном доме на сдачу в аренду, а вернее, на передачу в пользование объектов общего имущества не зависит от того, какой способ управления домом выбран. Согласно общему правилу п. 4 ст. 36 ЖК РФ по решению собственников помещений в многоквартирном доме, принятому на общем собрании таких собственников, объекты общего имущества в многоквартирном доме могут быть переданы в пользование иным лицам в случае, если это не нарушает права и законные интересы граждан и юридических лиц. Действительно, принятие решений о передаче в пользование общего имущества находится в компетенции общего собрания собственников (пп. 3 п. 2 ст. 44 ЖК РФ). Легитимность такого решения обусловлена особым порядком его принятия - "за" должно быть отдано не менее 2/3 от общего числа голосов собственников помещений (п. 1 ст. 46 ЖК РФ). Данное решение потребуется представить в территориальный орган ФРС для государственной регистрации ограничения (обременения) права общей долевой собственности на объект недвижимости*(1) (например, в случае аренды недвижимого имущества на срок более года).

Если в доме создано ТСЖ

В кодексе есть специальные положения, касающиеся ситуации, когда многоквартирным домом управляет ТСЖ. Напомним, что одна из целей создания такого объединения собственников - распоряжение общим имуществом в установленных законодательством пределах (п. 1 ст. 135 ЖК РФ). Итак, согласно пп. 1 п. 2 ст. 137 ЖК РФ в случаях, если это не нарушает права и законные интересы собственников помещений в многоквартирном доме, ТСЖ вправе предоставлять в пользование или ограниченное пользование часть общего имущества в многоквартирном доме. Принятие решений о сдаче в аренду или передаче иных прав на общее имущество в многоквартирном доме отнесено к компетенции общего собрания членов ТСЖ (пп. 12 п. 2 ст. 145) и требует также не менее 2/3 от общего числа голосов членов товарищества (п. 4 ст. 146 ЖК РФ).

Подчеркнем, что приведенные нормы являются специальными по отношению к ст. 36 и 44 ЖК РФ. Другими словами, если в доме есть ТСЖ, то договор о передаче имущества в пользование должно заключить именно оно (см., например, Постановление ФАС МО от 14.03.2008 N КА-А40/1701-08).

Из подпункта 3 п. 2 ст. 152 ЖК РФ следует, что сдача в аренду, внаем части общего имущества в многоквартирном доме является для ТСЖ одним из видов хозяйственной деятельности. Доходы от такой хозяйственной деятельности отграничены от обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов ТСЖ (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 151 ЖК РФ). Заметим, что они не могут быть распределены среди членов ТСЖ (иное шло бы вразрез с некоммерческим характером деятельности товарищества). Доходы от хозяйственной деятельности в соответствии с п. 3 ст. 152 ЖК РФ на основании решения общего собрания членов ТСЖ используются для оплаты общих расходов или направляются в специальные фонды ТСЖ, расходуемые на уставные цели, например, на ремонт общего имущества.

Налогооблагаемые доходы

Традиционный подход к учету и налогообложению арендной платы или платы за пользование частью общего имущества по договору состоит в необходимости отражения дохода ТСЖ. В бухучете полученные суммы отражаются по счету 91, в налоговом учете включаются в налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 250 НК РФ) или единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (письма Минфина РФ от 07.12.2007 N 18-11/3/117051@, от 01.06.2007 N 03-11-04/2/152, УФНС по г. Москве от 07.12.2007 N 18-11/3/117051@). Также при традиционной системе налогообложения возникает необходимость начислить НДС со всей суммы арендной платы и уплатить ее в бюджет. Именно так, например, поступило товарищество в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС ПО от 11.07.2006 N А72-14381/05-16/90. Другими словами, при составлении сметы доходов и расходов следует учитывать, что доходы в виде платы за пользование общим имуществом уменьшаются либо на размер единого налога, либо на НДС плюс налог на прибыль.

Пример 1.

ТСЖ "Огонек", не перешедшее на УСНО, заключило договор с представителем платежной системы, согласно которому ТСЖ предоставляет ему в пользование часть холла в подъезде дома площадью 2 кв. м для установки терминала моментальной оплаты. Арендная плата составляет 2 360 руб., в том числе НДС - 360 руб., в месяц. ТСЖ выставляет контрагенту счета-фактуры и представляет в ИФНС налоговые декларации по НДС. Согласно решению общего собрания членов ТСЖ доход по этому договору направляется в фонд на проведение ремонта общего имущества. Других налогооблагаемых доходов ТСЖ не получает.

В бухгалтерском учете операции будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно
Начислена арендная плата за месяц	62	91	2 360
Отражен НДС	91	68	360
Отражен финансовый результат	91	99	2 000
Начислен налог на прибыль (2 000 руб. х 24%)	99	68	480
Списана чистая прибыль ТСЖ (2 000 - 480) руб.	99	84	1 520
Прибыль направлена в ремонтный фонд	84	86	1 520
По окончании квартала
Перечислен налог на прибыль (480 руб. х 3)	68	51	1 440
Перечислен НДС (360 руб. х 3)	68	51	1 080

В силу п. 3 ст. 286 НК РФ ТСЖ уплачивает квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода. Следовательно, операция по начислению авансового платежа в общем случае должна производиться ежеквартально. Однако в примере показано ежемесячное начисление налога. Это необходимо, поскольку расходы товарищества планируются с разбивкой по месяцам, соответствующие им доходы также должны поступать товариществу ежемесячно. Также перед тем, как направить средства на какие-либо направления расходования, нужно сформировать источник их финансирования. Именно поэтому, если в смете запланированы доходы от аренды части общего имущества и предполагается их ежемесячное расходование, ТСЖ в учете должно ежемесячно составлять проводки по формированию и использованию чистой прибыли.

Заметим, что Инструкция по применению Плана счетов предусматривает такие проводки только по итогам отчетного года. Однако данное правило, полностью справедливое в отношении коммерческих организаций, имеющих право распределять чистую прибыль только в порядке, установленном законодательством, не действует в отношении некоммерческих организаций, направляющих прибыль от предпринимательской деятельности на осуществление уставной деятельности в любое время согласно смете.

Итак, как видно из примера, только 64% (1 520 руб. / 2 360 руб.) денежных средств, поступивших на расчетный счет ТСЖ от арендатора, будут направлены на достижение уставных целей ТСЖ. В связи с этим особенно оправданны такие средства налоговой оптимизации, как освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, а также переход на УСНО.

Приведенный подход согласуется с понятием предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, данным в п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"*(2). Согласно п. 3 этой статьи некоммерческая организация ведет учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Но это не единственная точка зрения на рассматриваемую ситуацию.

Финансирование уставной деятельности

Исходя из того, что ТСЖ всегда выступает в интересах своих членов и всех других собственников помещений в доме, можно сделать вывод: передача части общего имущества в пользование осуществляется в интересах собственников помещений. И действительно, никаких иных интересов ТСЖ не имеет. Об этом же, но только в части обеспечения содержания общего имущества и предоставления коммунальных услуг сказано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57.

Арендная плата всегда направляется на достижение уставных целей ТСЖ, а именно на содержание и ремонт общего имущества. Таким образом, она компенсирует определенную долю обязательных платежей членов ТСЖ. Иначе говоря, арендатор оплачивает часть членских взносов собственников помещений. Значит, арендная плата не должна попасть в состав налогооблагаемых доходов товарищества на том же основании, на котором в доходы не включаются обязательные платежи на содержание и ремонт общего имущества (п. 2 ст. 251 НК РФ). Подтверждают эту мысль постановления ФАС ПО от 20.09.2007 N А55-15882/2006 и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2007 N 11АП-1439/2007 (вынесены по одному спору). Так, товариществу, применяющему УСНО, при камеральной проверке налоговой декларации доначислили единый налог, поскольку в декларации налогооблагаемая база определялась без учета доходов от сдачи в аренду недвижимого имущества. Однако суды всех трех инстанций единодушно признали правоту ТСЖ. Дело в том, что в договорах аренды было прописано, что все средства от аренды идут в уменьшение членских взносов. А поскольку членские взносы ТСЖ признаются целевыми поступлениями, включать полученную арендную плату в налогооблагаемый доход оснований нет.

Заметим: если придерживаться такой точки зрения, то и отражать в учете ТСЖ доход в виде арендной платы не следует. Вспомним пп. "в" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в котором установлено одно из условий для признания выручки в виде арендных платежей: имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. При получении денежных сумм в счет членских взносов (пусть это будут денежные средства, внесенные самими собственниками помещений, или средства третьих лиц, арендующих часть общего имущества) увеличения экономических выгод ТСЖ не происходит - происходит поступление целевого финансирования.

При применении традиционной системы налогообложения оснований для начисления НДС не имеется по тем же самым причинам (членские взносы не облагаются НДС).

Добавим, что формулировка "арендные платежи идут в уменьшение членских взносов" предполагает, что размер членских взносов (или обязательных платежей членов ТСЖ) должен быть установлен сметой в полном размере (без учета такого уменьшения). В свою очередь, в решении общего собрания членов ТСЖ следует предусмотреть соответствующее условие о направлении арендных платежей на покрытие членских взносов. Рекомендуем рассчитать размер такой компенсации в расчете на 1 кв. м площади помещений, принадлежащих собственникам, и исходя из него отражать уменьшение членских взносов для каждого собственника.

Пример 2.

Согласно смете ТСЖ "Олимпия" на 2008 г. размер обязательных платежей на содержание и ремонт общего имущества в доме в расчете на 1 кв. м площади помещений составляет 6 руб. Общая площадь жилых и нежилых помещений, принадлежащих собственникам, равна 5?000 кв. м. Часть общего имущества в многоквартирном доме сдается в аренду. Сумма арендной платы за месяц равна 10 000 руб. Согласно решению общего собрания членов ТСЖ и условиям договора аренды суммы арендной платы идут в уменьшение членских взносов собственников помещений в доме, управляемом ТСЖ "Олимпия". Товарищество счетов-фактур не выставляет, налоговые декларации по НДС не представляет.

В связи с тем, что 2 руб. из установленных сметой 6 руб. на 1 кв. м площади оплачивает арендатор, размер взносов, подлежащих уплате в кассу собственниками помещений, уменьшится до 4 руб. на 1 кв. м.

В бухгалтерском учете операции будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены обязательные платежи членов ТСЖ (6 руб. х 5 000 кв. м)	76	86	30 000
Арендная плата направлена в уменьшение обязательных платежей	76- Аренда	76	10 000
Арендная плата поступила на расчетный счет ТСЖ	51	76- Аренда	10 000
Обязательные платежи внесены в кассу ТСЖ	50	76	20 000

Не секрет, что предложенный вариант вызовет претензии налоговиков, а поэтому его применение будет рискованным до формирования арбитражной практики по этому вопросу. В настоящее время, когда есть только одно положительное судебное постановление кассационной инстанции, уплачивать налоги с арендной платы или нет, ТСЖ предстоит решить самостоятельно.

Если заключен договор управления домом

Рассмотрим вторую ситуацию - когда собственники выбрали управляющую организацию и заключили с ней договор управления многоквартирным домом. Очевидно, что в этом случае они также могут передать часть общего имущества в пользование. Заметим: законодательством не установлено, что арендодателем обязательно должна выступать управляющая организация. Так, согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Это означает, что сдать в аренду часть общего имущества вправе лицо, уполномоченное общим собранием собственников помещений в доме. Таким лицом может быть, естественно, управляющая организация или, например, один из собственников помещений.

Согласно ст. 248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними. Из сказанного можно сделать два важных вывода.

Во-первых, при принятии решения о передаче в пользование части общего имущества собственники должны определить порядок использования арендных платежей. Допускается не только направлять полученные средства на содержание и ремонт дома (такой вариант встречается чаще всего), но и распределять их между собственниками (пропорционально площадям помещений) с выплатой наличными либо зачетом в счет платы за жилое помещение. И поскольку законодательством не предусмотрено иное, одни собственники вправе получать денежные средства на руки, а другие - направлять в счет оплаты услуг управляющей организации. Повторим, эти условия должны быть отражены в решении общего собрания собственников помещений, а также в договоре аренды (если обязанность по распределению арендной платы среди собственников возложена на арендодателя).

Во-вторых, фраза "доходы от использования общего имущества поступают в состав общего имущества" означает, что арендная плата поступает в общую долевую собственность собственников помещений. Другими словами, доход возникает именно у собственников помещений, а не у лица, уполномоченного ими на сдачу имущества в аренду.

Налогообложение у управляющей организации

Нетрудно предположить, что налоговые инспекторы по аналогии с ситуацией, когда арендодателем является ТСЖ, будут настаивать на включении арендных платежей, полученных управляющей организацией, в состав ее налоговых доходов и начислять НДС. Такая позиция понятна, ведь исчислить и взыскать налог с одного юридического лица гораздо проще, чем администрировать НДФЛ с сотни собственников помещений в доме (сумма налога на каждого из них, как правило, копеечная).

В качестве главного аргумента против данного подхода можно назвать ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. У управляющей организации не возникает экономической выгоды в виде арендной платы за сданное в аренду общее имущество в доме, которым она управляет. Ведь, как мы уже выяснили, эти средства поступают в состав общего имущества собственников, которые и распоряжаются ими.

Оснований начислять НДС на сумму арендной платы также нет, ведь управляющая организация не сдает имущество в аренду самостоятельно, а представляет интересы собственников - физических лиц, которые, в свою очередь, не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Напомним, что даже если посредник выступает от своего имени, реализация осуществляется представляемым лицом. Следовательно, посредник не вправе выставлять покупателю (арендатору) счет-фактуру, если собственник имущества не является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете управляющей организации доходы в виде арендной платы не отражаются, поскольку не соблюдается условие пп. "в" п. 12 ПБУ 9/99. Бухгалтер должен показать только расчеты с арендатором и собственниками помещений. Операция реализации отражается лишь в части посреднического вознаграждения, которое наверняка запросит управляющая организация.

Чаще всего передача управляющей организации полномочий по сдаче в аренду части общего имущества в многоквартирном доме оформляется путем включения в договор управления условий, заимствованных из агентского договора. Традиционно управляющей организации поручается выступать от своего имени. Это наиболее удобно потенциальным арендаторам.

Налог на доходы физических лиц

Здесь мы подошли к самому интересному вопросу, который давно обсуждается специалистами, - вопросу уплаты НДФЛ с сумм платы, полученной за переданное в пользование общее имущество в многоквартирном доме. Одни эксперты справедливо замечают, что налоговики не будут "связываться" с НДФЛ, а постараются задействовать административный ресурс и заставить управляющую организацию уплатить налог на прибыль (или единый налог). Другие опасаются, что управляющие организации, не отразившие доходы в виде арендной платы, будут вынуждены организовать начисление и учет НДФЛ по каждому собственнику помещений, что также невыгодно ввиду больших трудозатрат*(3).

По нашему мнению, управляющую организацию все же следует рассматривать как налогового агента по НДФЛ. В подтверждение приведем Письмо Минфина РФ от 08.02.2007 N 03-04-06-01/29, в котором рассмотрена следующая ситуация. Физическое лицо - собственник нежилого помещения заключило агентский договор с организацией, поручив ей сдавать нежилое помещение в аренду, а организация от своего имени заключила договор аренды. При этом арендная плата поступает на счет организации-агента. Вопрос поставлен так: кто будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ в указанном случае - организация-агент или арендатор? Ответ последовал однозначный - общество, в соответствии с агентским договором заключившее договор аренды от своего имени, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых по такому договору физическому лицу.

Заметим, что в данном случае не имеет значения, выплачивается доход в виде денежных средств или в натуральной форме, например, в виде зачета в счет платы за жилое помещение и коммунальные услуги (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Еще один вопрос требует ответа: каков размер налогооблагаемого дохода физического лица - с учетом посреднического вознаграждения управляющей организации или за его вычетом? Уже было сказано, что доходы от использования общего имущества полностью поступают в собственность граждан. В свою очередь, посредническое вознаграждение представляет собой расходы, направленные на получение таких доходов. Глава 23 НК РФ не предусматривает уменьшения полученных доходов на понесенные в связи с этим расходы, за исключением случаев, установленных ст. 221 НК РФ. Подчеркнем, что согласно п. 2 названной статьи профессиональные налоговые вычеты могут заявить налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Как разъяснил Минфин в Письме от 29.12.2006 N 03-05-01-05/290, ГК РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров аренды и договоров возмездного оказания услуг*(4). Поэтому в отношении доходов от сдачи имущества в аренду п. 2 ст. 221 НК РФ не применяется. Следовательно, налогооблагаемый доход у собственников помещений возникает в полной сумме арендной платы, выплаченной арендатором.

Как уже было сказано, управляющей организации может быть крайне невыгодно выполнять функции налогового агента по НДФЛ. Каковы возможные последствия, если она не удерживает налог, а инспекторы будут настаивать на необходимости этого? Во-первых, штраф по ст. 123 НК РФ - в размере 20% от суммы НДФЛ, подлежащей перечислению. Во-вторых, пени по ст. 75 НК РФ. Даже в случае неудержания налога с налогоплательщика пени могут быть взысканы за счет средств налогового агента (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05, направленное Письмом ФНС РФ от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@). При этом сумма самого НДФЛ не может быть взыскана с управляющей организации - налогового агента, если налог не был удержан при выплате дохода, так как п. 9 ст. 226 НК РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента.

Пример 3.

Согласно решению общего собрания собственников помещений в пользование организации был передан участок фасадной части здания для размещения рекламной конструкции. Управляющая организация уполномочена собранием собственников выступать в качестве арендодателя и имеет право на агентское вознаграждение в размере 10% от арендной платы, которая составляет 5 000 руб. в месяц. Все средства от аренды направляются в счет оплаты жилищных и коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете управляющей организации будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена плата за пользование общим имуществом как доход собственников помещений	76- Аренда	62	5 000
Плата получена на расчетный счет	51	76- Аренда	5 000
Отражено агентское вознаграждение управляющей организации (5 000 руб. х 10%)	62	91	500
Начислен НДС (500 руб. х 18/118)	91	68	76
Удержан НДФЛ (5 000 руб. х 13%)	62	68	650

Таким образом, в счет оплаты услуг управляющей организации, оказанных собственникам помещений, будет зачтено 3 850 руб. (5 000 - 500 - 650). Налоговая база по НДФЛ по каждому собственнику определяется пропорционально доле в общей площади помещений.

От редакции. Проблемы, затронутые в статье, по-прежнему остаются острыми и нередко становятся предметом дискуссий экспертов. Приглашаем наших читателей поучаствовать в их обсуждении. Свои мнения и вопросы направляйте по адресу nko@avbn.ru.

И.В. Емельянова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. пункт 7 инструкции, утв. Приказом Минюста РФ от 14.02.2007 N 29.

*(2) Такое же мнение высказано в статье Г.Ю. Шариковой "Отдельные аспекты правового и налогового статуса ТСЖ", N 10, 2007.

*(3) Известны случаи, когда ИФНС вынуждала управляющую организацию исчислять и собирать земельный налог со всех собственников помещений в многоквартирном доме за земельный участок, на котором такой дом расположен.

*(4) Однако это не мешает признавать аренду услугой для целей применения гл. 21 НК РФ.