Вопрос: Акционерное общество намерено увеличить уставной капитал за счет неиспользованной прибыли прошлых лет на 50%, то есть изменить стоимость акций со 100 руб. на 150 руб. Среди акционеров предприятия есть как российские организации и физические лица, так и иностранные резиденты. Облагается ли налогом на прибыль разница стоимости акций у каждого акционера? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2008 г.)

Акционерное общество намерено увеличить уставной капитал за счет неиспользованной прибыли прошлых лет на 50%, то есть изменить стоимость акций со 100 руб. на 150 руб. Среди акционеров предприятия есть как российские организации и физические лица, так и иностранные резиденты. Облагается ли налогом на прибыль разница стоимости акций у каждого акционера?

В соответствии со ст. 100 ГК РФ и ст. 28 Закона об АО*(1) акционерное общество вправе увеличить уставной капитал (такое решение принимается общим собранием участников общества) путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций возможно только за счет имущества (собственных средств), в частности:

- добавочного капитала акционерного общества;

- остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

- нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации выпуска акций, срок подачи которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил.

При этом прибыль общества не поступает участникам, а представляет собой обособленное имущество общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. То есть увеличение уставного капитала общества не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности, которое обособлено от имущества его учредителей (участников).

В отношении налогообложения указанной хозяйственной операции отметим следующее. С увеличением уставного капитала у учредителей - юридических лиц не возникает дополнительного дохода: для акционерных обществ это предусмотрено пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ*(2) (см. также Письмо Минфина России от 11.08.2005 N 03-05-01-04/265).

Указанные правила действуют и в отношении акционеров-нерезидентов, о чем, по нашему мнению, свидетельствует письмо столичных налоговиков (от 30.06.2005 N 20-12/46422). Однако стоит отметить, что есть и другая точка зрения, которая сводится к следующему*(3). Когда получателем дохода от источников в РФ являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов регламентируется ст. 309-310 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты таких доходов, относятся (пп. 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ).

Таким образом, применительно к положениям российского законодательства о налогах и сборах при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций или пропорционального размещения дополнительных акций за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных источников) у акционеров общества - иностранных организаций возникает доход от источников в РФ, подлежащий налогообложению у источника выплаты*(4).

К сведению: при этом следует учитывать положения соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующего между Российской Федерацией и государством резидентства организации - получателя дохода.

По-другому обстоят дела у участников - физических лиц*(5). Минфин считает (см. Письмо от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45*(6)), что не подлежит обложению НДФЛ стоимость дополнительных акций, полученных при увеличении уставного капитала только за счет средств от переоценки ОС (п. 19 ст. 217 НК РФ). Если на увеличение уставного капитала направляются иные источники (например, нераспределенная прибыль), то у физического лица возникает доход. Моментом получения дохода в данном случае считается дата регистрации увеличения уставного капитала. При этом сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций, может быть учтена при дальнейшей реализации таких акций.

Солидарна с Минфином и налоговая служба (Письмо ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318). Однако с ними не согласен ФАС ВСО в Постановлении от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1. Аргументы он привел те же, что и московские налоговики в Письме от 30.06.2005 N 20-12/46422, добавив при этом, что действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав, которые удостоверяет их доля в уставном капитале.

Кроме того, в силу ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода - появления объекта налогообложения - определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо, по его поручению, третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, как день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме. Таким образом, сделали вывод судьи, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие умножения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, и, следовательно, не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ.

ФАС СЗО, также поддержавший налогоплательщика, дополнительно отметил следующее. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, рассчитанную в соответствии со ст. 244 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Как следует из материалов дела, номинальная стоимость акций была увеличена путем увеличения уставного капитала общества за счет имущества последнего - нераспределенной прибыли прошлых лет. При такой форме увеличения уставного капитала оплата увеличения его размера осуществляется посредством отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации. Таким образом, налоговым агентом выплата дохода в формах, указанных в ст. 211 НК РФ, акционерам общества не была произведена. Следовательно, у организации отсутствовала обязанность и возможность по удержанию и перечислению НДФЛ (Постановление от 26.03.2008 N А66-5098/2007).

ФАС УО в Постановлении от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2 подтвердил отсутствие объекта обложения НДФЛ у предпринимателя в связи с увеличением уставного капитала общества, учредителем которого он является, за счет нераспределенной прибыли. При этом получение предпринимателем дохода вследствие увеличения номинальной стоимости его доли в виде дивиденда либо в результате отчуждения его доли в обществе не производилось.

Поэтому в силу ст. 48, 87 ГК РФ и ст. 11, 41, 209, 210, 211 НК РФ у предпринимателя отсутствовал в проверяемый период реальный доход. Увеличение только номинальной стоимости доли предпринимателя в обществе не является его действительной экономической выгодой.

Тем не менее следует упомянуть и о не поддержавшем налогоплательщиков Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2006 N А41-К2-23390/05, в котором судьи проявили такой же формальный подход, как и Минфин, и подтвердили правомерность обложения НДФЛ увеличения номинальной стоимости доли. Отметим, что данное решение суда отменено Постановлением ФАС МО от 04.04.2007 N КА-А41/2091-07. Правда, апелляционному суду показались важными доводы налогоплательщика о том, что он не являлся в данном случае налоговым агентом, так как физические лица в трудовых отношениях с ним не состояли, удержать налог у них было невозможно.

Таким образом, приходится констатировать, что налогоплательщик, который не станет удерживать НДФЛ у акционеров - физических лиц при увеличении номинальной стоимости акций за счет прибыли прошлых лет, несомненно, столкнется с претензиями налоговиков, но имеет высокие шансы обосновать свою позицию в суде.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 июня 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Напомним, согласно данной статье доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не учитываются при определении налоговой базы.

*(3) Во избежание споров с контролирующими органами по данному вопросу рекомендуем сделать соответствующий запрос в налоговую инспекцию.

*(4) Представленное мнение, в частности, выражено в ответе заместителя начальника отдела налогообложения прибыли Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Л.В. Полежаровой.

*(5) Отметим, что данная ситуация справедлива как для акционерных обществ, так и для обществ с ограниченной ответственностью.

*(6) Аналогичная точка зрения была высказана и ранее (см. письма Минфина России от 26.05.2006 N 03-05-01-05/87, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336, от 30.09.2004 N 03-05-01-04/29 и др.).