Вопрос: В результате ДТП наносится вред имуществу ОАО "Z" (опорам газопровода и т.д.). ОАО "Z" составляет смету на ремонт без учета НДС. Установить виновных лиц не всегда представляется возможным. Работы по восстановлению производятся собственными силами. В процессе восстановления расходуются материальные ценности, НДС по которым был принят ранее к вычету. Стоимость самих работ предъявляется виновнику без учета НДС. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете общества указанные выше операции? Нужно ли восстанавливать в бюджет сумму НДС? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2008 г.)

В результате ДТП или других действий сторонних физических и юридических лиц наносится вред имуществу ОАО "Z" (опорам газопровода, компенсаторам, участкам газопровода, являющимся составными частями газораспределительных сетей (основных средств)).

ОАО "Z" составляет смету на ремонт поврежденных участков газопровода. В соответствии со ст. 146 НК РФ смета составляется без учета НДС.

Установить виновных лиц в момент обнаружения не всегда представляется возможным.

Работы по восстановлению производятся собственными силами. В процессе восстановления расходуются материальные ценности, НДС по которым был принят ранее к вычету в момент поступления данных материалов, расходование материалов связано с восстановлением объектов основных средств, используемых в облагаемой НДС деятельности (транспортировка газа). С другой - стоимость самих работ по восстановлению газопровода на основании ст. 146 НК РФ предъявляется виновнику без учета НДС (т.е. операция не облагается НДС).

Прошу разъяснить:

1. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете общества указанные выше операции.

2. Нужно ли восстанавливать в бюджет сумму НДС принятого ранее к вычету по израсходованным в результате производства восстановительных работ материальным ценностям?

1. Порядок отражения в учете операций по ремонту объектов ОС, стоимость которого возмещается виновными лицами.

Бухгалтерский учет

Учет расходов на ремонт

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организаций"*(1) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, возникающие по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.) (п. 7 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном наличии условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99). При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что при признании расходов в бухгалтерском учете предметом рассмотрения является конкретная хозяйственная операция (или сделка) по приобретению товаров, работ, услуг, используемых в хозяйственной деятельности организации. При этом установленные указанным Положением (ПБУ 10/99) условия и порядок признания расходов не связывают признание расходов с наличием или отсутствием у организации права на их последующую компенсацию в виде страхового возмещения или возмещения убытка виновным лицом. Более того в пункте 17 этого положения прямо указано, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить доходы.

Исходя из всего вышеизложенного следует, что, если объекты ОС (газораспределительные сети) используются в коммерческой деятельности организации, то затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией этого имущества, подлежат включению в состав расходов, связанных с этой деятельностью организации.

Поскольку Общество самостоятельно осуществляет ремонт сетей, то величина расходов на ремонт определяется исходя из стоимости израсходованных материалов, заработной платы рабочих, осуществляющих ремонтные работы, начислений с ФОТ и т.п. затрат. При этом указанные расходы следует признавать в бухгалтерском учете вне зависимости от того, когда будет получено возмещение от виновных лиц.

Учитывая вышеизложенное, расходы, связанные с ремонтом газораспределительных сетей, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дт 20 Кт 10, 70, 69 - учтены расходы на ремонт сетей.

Учет сумм возмещения

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) прочими доходами для целей бухгалтерского учета являются поступления в возмещение причиненных организации убытков, величина которых определяется в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником (п. 10.2 и п. 16 ПБУ 9/99).

Минфин РФ в своем Письме от 22.06.2006 г. N 07-05-06/153 ссылаясь на данные нормы ПБУ 9/99 также указывает, что суммы возмещения ущерба отражаются в составе прочих доходов.

Суммы полученного возмещения отражаются в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:

Дт 76 Кт 91 - суммы возмещения признаны в составе прочих доходов организации;

Дт 51 Кт 76 - получена сумма возмещения.

Вывод:

Суммы возмещения, полученные от виновных в нанесении ущерба лиц, признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов организации. Поскольку подлежащие ремонту в результате аварий газораспределительные сети используются для осуществления обычного вида деятельности (транспортировка газа), то затраты, связанные с проведением такого ремонта, включаются в состав расходов от этой деятельности и учитываются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Учет в целях исчисления налога на прибыль

Учет расходов на ремонт

В соответствии с п. 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт или правового положения лица, его осуществившего, приведенная правовая норма не содержит (Данная позиция подтверждается арбитражной практикой: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2005 г. по делу N А28-7376/2005-335/21).

Как следует из текста запроса, Общество использует газораспределительные сети в своей хозяйственной деятельности для извлечения прибыли, в связи с чем, считаем правомерным включение налогоплательщиком в состав текущих расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль затрат на проведение ремонта этого имущества.

Указанные расходы не могут быть квалифицированы в качестве необоснованных, поскольку экономическая обоснованность определятся в указанной ситуации не размером понесенных затрат либо фактом возмещения расходов виновным в причинении убытков лицом, а возможностью использования данного имущества в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Учитывая все вышеизложенное понесенные Обществом расходы на ремонт сетей являются экономически обоснованными и при условии их документального подтверждения подлежат учету в составе прочих расходов.

Согласно п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ, т.е. в периоде актов на списание материалов и т.д.

При этом, исходя из изложенного, считаем, что в составе расходов подлежат учету затраты на ремонт, понесенные в полном объеме, т.е. как компенсируемые за счет возмещения, так и нет*(3).

Учет сумм возмещения

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ суммы, полученные налогоплательщиком в качестве возмещения убытков и ущерба признаются в составе внереализационных доходов организации.

Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ по доходам в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Вывод:

Суммы возмещения, полученные от виновных в нанесении ущерба лиц, признаются в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом, расходы, связанные с ремонтом ОС, подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 1 ст. 260 НК РФ в полном объеме, в том числе, компенсированные за счет возмещения.

2. Налог на добавленную стоимость.

В отношении необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету по материалам, использованным в ремонте сообщаем следующее.

Согласно п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Условие о приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, можно рассматривать как намерение налогоплательщика в отношении этих товаров (работ, услуг), которое имеет налогоплательщик в момент их приобретения.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень ситуаций, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком.

Обязанность восстановления НДС является частью обязательного элемента налогообложения - порядка исчисления налога - и согласно ст. 17 НК РФ может быть установлена только законом. В п. 3 ст. 170 НК РФ законодатель не закрепил обязанность по восстановлению НДС в зависимости от получения возмещения ущерба.

Таким образом, считаем, что Общество не обязано восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС по материалам, использованным при проведении ремонта, газораспределительных сетей в рассматриваемой ситуации.

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2005 г. по делу N А28-7376/2005-335/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 г. N Ф04-5215/2007(36852-А45-37) по делу N А45-16711/2006-44/476.

Вывод:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Общество не обязано восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС по материалам, использованным при проведении ремонта газораспределительных сетей.

15 апреля 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05. 1999 г. N 32н.

*(3) Однако УФНС по г. Москве в Письме от 21.03.2007 г. N 19-11/25344 касательно признания расходов на ремонт автомобиля, попавшего в ДТП, суммы которого не в полном объеме возмещаются страховой компанией, указал, что при возмещении ущерба расходы на ремонт автомобиля могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы только в части затрат, покрываемых за счет сумм страхового возмещения, выплачиваемых страховой компанией. По нашему мнению, такой вывод не основан на нормах НК РФ, поскольку глава 25 НК РФ не связывает величину признаваемых в целях налогообложения прибыли расходов ни с причиной проведения ремонта, ни с размером полученного страхового возмещения.

Вместе с тем, учитывая наличие такой позиции УФНС по г. Москве, не исключено, что изложенная нами выше позиция может привести к спору с налоговыми органами.