Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2014 г. N 14АП-12166/13

г. Вологда

10 февраля 2014 г.

Дело N А13-8384/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2014 года.

В полном объёме постановление изготовлено 10 февраля 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Холминова А.А., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И. при ведении протокола секретарём судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Спецмонтажстрой" Трусова А.Е. по доверенности от 28.01.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Кудрявцевой Ю.С. по доверенности от 09.01.2014 N 7,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Спецмонтажстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 ноября 2013 года по делу N А13-8384/2013 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Спецмонтажстрой" (ОГРН 1033500057250; далее - общество, ООО "Спецмонтажстрой") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, дополненным в пояснениях от 24.10.2013, от 25.10.2013, от 14.11.2013, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (ОГРН 1043500095737; далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 05.06.2013 N 09-12/20 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 107 305 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 2 796 574 руб. 32 коп., штрафы в сумме 923 905 руб. и соответствующие пени.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 29 ноября 2013 года признано недействительным решение налоговой инспекции в части предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 3 107 305 руб. и пени в сумме 57 326 руб. 46 коп., а также в части привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 367 154 руб. В удовлетворении требований общества в остальной части отказано. Также на налоговую инспекцию возложена обязанность в течение месяца со дня вступления решения суда в законную силу принять решение о возврате обществу излишне взысканных налога на прибыль в сумме 3 107 305 руб., пеней в сумме 57 326 руб. 46 коп. и штрафа в сумме 367 154 руб.

ООО "Спецмонтажстрой" не согласилось с решением суда и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права и на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. Полагает, что материалы дела подтверждают факт выполнения работ субподрядчиком - обществом с ограниченной ответственностью "Развитие" (далее - ООО "Развитие").

Налоговая инспекция также не согласилась с решением суда в части удовлетворения требований общества и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в указанной части. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права и на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представитель ООО "Спецмонтажстрой" свою апелляционную жалобу поддержал по изложенным в ней основаниям, апелляционную жалобу налогового органа считает необоснованной.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции свою апелляционную жалобу поддержал по изложенным в ней основаниям, апелляционную жалобу общества считает необоснованной.

Заслушав объяснения сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 19.04.2013 N 09-09/20 и вынесено решение от 05.06.2013 N 09-12/20 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 18.07.2013 N 07-09/008226С оставило жалобу общества без удовлетворения, решение налоговой инспекции утвердило.

Частично не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, правомерно руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, между ООО "Спецмонтажстрой" (субподрядчик) и закрытым акционерным обществом "ВАД" (подрядчик; далее - ЗАО "ВАД") заключён договор на выполнение работ по реконструкции автомобильной дороги общего пользования федерального значения от 11.07.2011 N 72, согласно которому ООО "Спецмонтажстрой" приняло на себя обязательства выполнить работы по переустройству сетей водоснабжения и водоотведения, хозяйственно-бытовой, ливневой и напорной канализации на участке реконструкции автомобильной дороги А-114 Вологда - Новая Ладога, до магистрали "Кола" (через Тихвин), км 4+320 - км 6+486 в Вологодской области.

Согласно представленным на проверку документам ООО "Спецмонтажстрой" в свою очередь привлекло для выполнения ряда работ субподрядчика - ООО "Развитие". Между обществом (подрядчик) и ООО "Развитие" (субподрядчик) заключён договор субподряда от 17.10.2011, согласно которому ООО "Развитие" приняло на себя обязательства выполнить работы по переустройству сетей водоснабжения и водоотведения на объекте "Реконструкция автомобильной дороги А-114 Вологда - Новая Ладога до магистрали "Кола" (через Тихвин)".

Налоговая инспекция в ходе проведения проверки сделала вывод о неправомерном включении обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год стоимости субподрядных работ, выполненных ООО "Развитие", в сумме 15 536 524 руб. В связи с этим нарушением обществу доначислен и предложен к уплате налог на прибыль за указанный период в сумме 3 107 305 руб., начислены пени в сумме 57 326 руб. 46 коп., общество привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 367 154 руб.

Налоговой инспекцией также сделан вывод о завышении вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4-й квартал 2011 года в сумме 2 796 574 руб. 32 коп. по счетам-фактурам ООО "Развитие", выставленным на оплату тех же работ. Указанная сумма налога на добавленную стоимость и пени в сумме 352 719 руб. 84 коп. предложены обществу к уплате. Также общество привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 556 751 руб.

По мнению налоговой инспекции, указанные суммы не могут быть учтены в составе расходов и вычетов по мотиву получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьёй 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, произведённые налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, произведённые расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг облагаются НДС.

В соответствии со статьями 171, 172 и 169 НК РФ для применения налоговых вычетов необходимо соблюдение следующих условий: приобретение (получение) товаров, работ или услуг, предъявление налога на добавленную стоимость поставщиками (подрядчиками), обязательное наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, принятие товаров, работ или услуг к учёту, подтверждённое соответствующими первичными документами.

Поскольку включение тех или иных затрат в состав расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, то обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика. Аналогичная правовая позиция выработана Конституционным Судом Российской Федерации и изложена в его определении от 15.02.2005 N 93-О. При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности формирования состава расходов и применения вычетов, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление от 12.10.2006 N 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признаётся налоговой выгодой.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, в первую очередь подлежат оценке доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих расходов и вычетов.

ООО "Спецмонтажстрой" не оспаривает свою обязанность доказать состав и размер произведённых расходов и правомерность заявленных вычетов, однако полагает, что им представлены в инспекцию и в суд все доказательства, подтверждающие обоснованность расходов и вычетов, предусмотренные НК РФ.

Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в их взаимосвязи и совокупности с целью исключения противоречий и расхождений между ними.

Судом первой инстанции правомерно указано, что непредставление ООО "Развитие" документов по взаимоотношениям с ООО "Спецмонтажстрой", неполное отражение (отражены доходы в сумме 9 500 566 руб.) субподрядчиком в налоговых декларациях операций по реализации обществу рассматриваемых работ, отсутствие у ООО "Развитие" необходимых условий для производства работ сами по себе в отсутствие иных доказательств, согласно постановлению от 12.10.2006 N 53, не опровергают фактов выполнения работ. Кроме того, довод апелляционной жалобы налоговой инспекции об отсутствии у субподрядчика необходимых условий для производства работ не свидетельствуют о невозможности выполнения работ с использованием наёмных работников.

Также суд сделал верную оценку, что выводы налоговой инспекции об обналичивании руководителем ООО "Развитие" денежных средств, поступивших от общества, основаны на анализе выписок из расчётных счетов за 2011 год, тогда как расчёты по рассматриваемому договору производились в 2012 году (том 8, листы 52 - 83), поэтому не могут рассматриваться в качестве доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Доводы апелляционной жалобы налоговой инспекции об этом обстоятельстве отклоняются апелляционной инстанцией.

В подтверждение факта приобретения у ООО "Развитие" перечисленных в договоре субподряда от 17.10.2011 работ общество в ходе проведения проверки представило налоговой инспекции счета-фактуры с актами приёмки выполненных работ и справками о стоимости выполненных работ и затрат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, документальное подтверждение как факта выполнения работ, так и состава и размера произведённых расходов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии со статьёй 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", действовавшего в проверяемый период, все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учёте" первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Указанная статья закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учётной документации.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учёту работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утверждёнными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приёмки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приёмке выполненных работ (форма N КС-2). Акт составляется на основании данных журнала учёта выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приёмке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). В акте о приёмке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения (штук, кв.м, пог.м и т.д.), количество выполненных работ в отчётном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.

Справка формы N КС-3 применяется для расчётов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приёмке выполненных работ (по форме N КС-2) в отношении выполненных в отчётный период строительных и монтажных работ, работ по капитальному ремонту зданий и сооружений, других подрядных работ. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учёте установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а также право на применение вычетов по НДС должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ - документальная подтверждённость расходов, пункт 1 статьи 172 НК РФ - наличие соответствующих первичных документов).

В рассматриваемом случае в подтверждение фактов приобретения у ООО "Развитие" перечисленных в договоре субподряда от 17.10.2011 работ общество в ходе проведения проверки представило налоговой инспекции счёт-фактуру от 30.12.2011 N 6 с актом приёмки выполненных работ от 30.12.2011 N 1 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2011 N 1, счёт-фактуру от 30.12.2011 N 8 с актом приёмки выполненных работ от 30.12.2011 N 2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2011 N 2.

В обоснование апелляционной жалобы налоговая инспекция указала, что согласно показаниям руководителя ООО "Развитие" Бичковского Р.Н. он подтвердил факт осуществления хозяйственных операций с обществом в проверяемый период, однако перечисленные им виды работ (грузоперевозки) не соответствуют перечню работ, принятых обществом на учёт от ООО "Развитие", также указал, что документы им не составлялись, а подписывались уже составленные, кем - ему не известно.

Эти доводы жалобы отклоняются апелляционной инстанцией.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что свидетельские показания не отвечают установленному статьёй 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принципу допустимости доказательств, так как рассматриваемые отношения между ООО "Спецмонтажстрой" и ООО "Развитие" являются хозяйственными операциями, факт совершения которых, в силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", должен подтверждаться первичными учётными документами, в связи с чем не может подтверждаться свидетельскими показаниями. Представленные же обществом акты приёмки выполненных работ содержат сведения о подрядчике и субподрядчике, об объекте, на котором выполнялись работы, наименования, объёмы, цену и стоимость выполненных работ, периоды выполнения работ, подписи лиц, сдавших и принявших работы от имени субподрядчика и подрядчика.

Вместе с тем судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о том, что совокупность представленных обществом доказательств не подтверждает фактов и объёма выполнения работ, переданных в адрес ЗАО "ВАД", субподрядчиком - ООО "Развитие". Доводы апелляционной жалобы общества по данному обстоятельству отклоняются.

Так, судом правомерно учтено, что приёмка выполненных работ от ООО "Развитие" произведена обществом после того, как эти работы переданы заказчику общества - ЗАО "ВАД".

В частности, в соответствии с представленными документами работы были приняты обществом от субподрядчика - ООО "Развитие" по актам от 30.12.2011, то есть позднее, чем они переданы обществом в адрес ЗАО "ВАД" по актам от 25.10.2011 и 20.12.2011.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что данное обстоятельство противоречит не только общепринятому и последовательному поведению сторон в подобных гражданских отношениях, но и требованиям закона, поскольку нормами гражданского законодательства (статьи 720 и 753 Гражданского кодекса Российской Федерации) предусмотрена процедура принятия подрядных работ путём подписания сторонами соответствующего акта, который свидетельствует как об осуществлении работ, так и о дате их принятия. Работы до подписания акта об их принятии не могут считаться выполненными.

В рассматриваемом случае работы не могли быть выполнены субподрядчиком - ООО "Развитие" 30.12.2011, так как ещё до этой даты они были уже выполнены и переданы обществом в адрес ЗАО "ВАД" по актам от 25.10.2011 и 20.12.2011.

В связи с этим вывод суда первой инстанции о том, что указанные акты не подтверждают фактов и объёма выполнения работ именно субподрядчиком - ООО "Развитие", является правомерным.

Доводы ООО "Спецмонтажстрой", объясняющие причины поздней приёмки работ от ООО "Развитие", обоснованно оценены судом первой инстанции критически.

Так, обществом представлено сопроводительное письмо ООО "Развитие" от 24.10.2011 N 5 (том 7, лист 46), которым субподрядчик направил обществу акты по выполненным работам на рассматриваемом объекте от 24.10.2011 N 1 и 2, справки от 24.10.2011 N 1 и 2 с просьбой подписать их. Общество сопроводительным письмом от 25.10.2011 N 531 (том 7, лист 47) возвратило субподрядчику неподписанные акты и справки в связи с непредставлением актов на скрытые работы и исполнительной съёмки. Сопроводительным письмом от 30.12.2011 N 16 (том 7, лист 48) ООО "Развитие" направило обществу акты по тем же работам от 30.12.2011 N 1 и 2, а также справки о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2011 N 1 и 2, которые, как указал заявитель, были им подписаны и приняты к учёту.

Однако в актах ООО "Развитие" указано, что отчётным периодом является период с 17.10.2011 по 30.12.2011. Поэтому суд первой инстанции обоснованно отметил, что при таких обстоятельствах указанные выше доводы заявителя не могут служить доказательством фактов выполнения ООО "Развитие" работ, так как работы ранее были уже переданы обществом в адрес ЗАО "ВАД" 25.10.2011 и 20.12.2011. Обществом также не названы причины, по которым в связи с повторным направлением актов N 1 и 2 от ООО "Развитие" дата составления актов изменилась с 24.10.2011 (как указано в вышеназванном сопроводительном письме ООО "Развитие" от 24.10.2011 N 5) на 30.12.2011.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что хронологическое несоответствие сдачи объектов работ не подтверждает сам факт выполнения работ субподрядчиком.

Этот вывод соответствует правовой позиции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенной в постановлении от 29.11.2012 по делу N А05-2358/2012.

Хронологическое несоответствие сдачи работ не является единственным основанием для вывода о том, что надлежаще не подтверждён факт и объём выполнения работ субподрядчиком - ООО "Развитие". Другие материалы дела также свидетельствуют об этом. Они всесторонне исследованы судом первой инстанции.

Так, в подтверждение фактов выполнения рассматриваемых работ субподрядчиком ООО "Развитие" с возражениями по акту проверки общество представило налоговой инспекции копии подписанных обществом и ООО "Развитие" актов освидетельствования скрытых работ. Всего представлено 16 актов (том 7, листы 10-41).

Суд первой инстанции обоснованно указал, что эти акты освидетельствования скрытых работ в том виде, в каком они представлены обществом с возражениями по акту проверки (безотносительно к актам ЗАО "ВАД"), правомерно не приняты налоговой инспекцией во внимание, так как в них отсутствуют сведения о заказчике - ЗАО "ВАД", поэтому не представляется возможным соотнести работы ООО "Развитие" с работами, переданными обществом в адрес ЗАО "ВАД".

Более того, в ходе рассмотрения дела в суде общество указало, что часть актов освидетельствования скрытых работ ООО "Развитие", представленных с возражениями, не относится к рассматриваемым работам 2011 года и представлена ошибочно. При этом общество в суде первой инстанции сопоставило оставшуюся часть актов ООО "Развитие" с актами, подписанными с ЗАО "ВАД", и представило дополнительные акты освидетельствования скрытых работ ООО "Развитие".

Таким образом, указанные акты освидетельствования скрытых работ носят противоречивый и недостоверный характер, общество в процессе рассмотрения дела судом представило их в новом виде, отвечающем его интересам. В связи с этим они обоснованно критически оценены судом первой инстанции.

Кроме того, суд верно указал, что работы, перечисленные в актах работ, сданных в адрес ЗАО "ВАД", и в актах работ, принятых от ООО "Развитие", не могут быть квалифицированы как одни и те же ни по наименованию объекта (в актах у ООО "Развитие" - водопровод В1 D 600, D 200; в актах ЗАО "ВАД" - водопровод В1 DN 200 на ПК 1+03), ни по датам начала и окончания работ (в актах у ООО "Развитие" - с 17.10.2011 по 24.10.2011; в актах ЗАО "ВАД" - с 22.10.2011 по 01.11.2011, с 22.10.2011 по 31.10.2011, 26.10.2011).

На основании изложенного представленные обществом с возражениями по акту проверки и в ходе рассмотрения дела в суде акты освидетельствования скрытых работ не могут достоверно свидетельствовать о фактах выполнения работ, переданных в адрес ЗАО "ВАД" именно тем субподрядчиком (ООО "Развитие"), в отношении которого представлены документы.

Ссылка общества на исполнительные схемы также является необоснованной, так как в них также отсутствуют сведения о заказчике - ЗАО "ВАД" и его подпись.

В обоснование своей апелляционной жалобы общество ссылается на раздел 5 общего журнала работ (том 7, лист 65), где в качестве выявленных недостатков в отношении технологии производства работ указано на выполнение укрепления траншеи и обеспечение водоотвода на участке ООО "Развитие".

Эти доводы являются необоснованными.

Данная запись в журнале, так же как и акт от 21.10.2011 N 13 о проведении строительного контроля (том 8, лист 47), предписание об устранении нарушений от 23.12.2011 и акт об устранении нарушений от 28.12.2011 (том 8, листы 48 и 49), а также информация об исполнении договора от 02.02.2012 (том 8, лист 44), не свидетельствует о фактах выполнения ООО "Развитие" заявленных обществом работ, так как не подтверждает ни виды выполненных работ, ни их объёмы.

В рассматриваемом случае объёмы выполненных работ имеют существенное значение, так как объектом данных работ является автодорога, то есть предмет, имеющий сложный характер и значительный размер, а потому требующий точной фиксации объёма работ на нём. Запись в журнале и других документах о том, что ООО "Развитие" выполняло некие работы, сама по себе не доказывает того, что именно оно выполнило работы, а также именно в том объёме и той стоимости, которые общество предъявило к налоговому вычету.

При этом, как указано выше, документальное подтверждение не только факта выполнения работ, но также и состава и размера произведённых расходов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учёта. Согласно же статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Этим требованиям законодательства не отвечают приведённые выше документы.

Кроме того, в указанном журнале в качестве лиц, выполняющих работы на рассматриваемом объекте (лист 2 журнала), отражены ЗАО "ВАД" и ООО "Спецмонтажстрой", ООО "Развитие" отсутствует.

Также в обоснование своей апелляционной жалобы общество ссылается на переписку общества с начальником строительного управления по Вологодской области ЗАО "ВАД" (том 7, листы 87-89).

Эти доводы являются необоснованными.

В указанных письмах ЗАО "ВАД" не содержится информации об объёмах выполненных со стороны ООО "Развитие" работ.

Как указано выше, объёмы выполненных работ имеют существенное значение. ЗАО "ВАД" в письме от 08.10.2013 N 0580 (том 7, лист 89) сообщает о том, что оно было осведомлено о проведении силами ООО "Развитие" работ. Однако не сообщается ни характер (наименование) этих работ, ни их объём. Поэтому данное письмо само по себе не доказывает, что именно ООО "Развитие" выполнило работы в том объёме и той стоимости, которые общество предъявило к налоговому вычету.

На основании изложенного является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что совокупность представленных обществом доказательств не подтверждает фактов выполнения работ, переданных в адрес ЗАО "ВАД", субподрядчиком - ООО "Развитие".

Вместе с тем факт выполнения обществом своих обязательств перед ЗАО "ВАД" свидетельствует о реальном существовании рассматриваемых работ, что не оспаривалось налоговой инспекцией в ходе проведения проверки и рассмотрения дела в суде.

При недостоверности документов на приобретение товаров (работ, услуг), но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использовании в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Размер налоговой выгоды и понесённых затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определён налоговым органом и отражён в оспариваемом решении.

Такой вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.

В рассматриваемом случае обжалованное решение инспекции вынесено после принятия указанного постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, однако обязанность определения реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль налоговым органом не выполнена.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчётным путём на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на её основании сумм налогов расчётным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учётом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 этого постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придёт к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определяет объём прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

На основании изложенного является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учётом реального характера сделки и её действительного экономического смысла. Следовательно, при принятии налоговой инспекцией оспариваемого решения реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесённых налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечёт искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в его постановлении от 03.07.2012 N 2341/12.

Налоговая инспекция в своей апелляционной жалобе указывает, что данное постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 неприменимо в настоящем споре, так как оно касается поставки товаров, а не производства работ.

Эти доводы являются необоснованными.

Поставка товаров, производство работ, оказание услуг имеют общее правовое регулирование в области налогообложения.

Так, в указанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 имеется ссылка на статью 252 НК РФ об уменьшении налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведённых расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты.

Согласно же статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные в том числе с выполнением работ, оказанием услуг.

На основании изложенного, поскольку в ходе проведения проверки налоговая инспекция, поставив под сомнение реальность работ ООО "Развитие", не установила фактический размер налоговых обязательств общества, то суд первой инстанции пришёл в правильному выводу о том, что доначисленная сумма налога на прибыль не доказана по размеру, в связи с чем эту часть требований общества суд обоснованно удовлетворил.

При этом суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении исковых требований по налогу на добавленную стоимость (НДС), так как согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, а также правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, с учётом определения от 26.04.2012 N ВАС-2341/12, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

На основании изложенного выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела, решение принято с учётом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 ноября 2013 года по делу N А13-8384/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Спецмонтажстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.А. Холминов

Судьи

Н.Н. Осокина В.И Смирнов