Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.05.2008 N 03-07-11/192 (В.А. Лесникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 14.05.2008 N 03-07-11/192

Письмо Минфина РФ от 14.05.2008 N 03-07-11/192 посвящено проблеме ведения раздельного учета "входного" НДС при осуществлении налогоплательщиком двух видов деятельности - оптовой и розничной торговли, причем в части розничной торговли налогоплательщик переведен на уплату ЕНВД.

Порядок учета "входного" НДС при совмещении общего режима и спецрежима в виде ЕНВД определяется нормами ст. 170 НК РФ. Так, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В статье 170 НК РФ по поводу раздельного учета и порядка его ведения сказано, что в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога плательщиками, переведенными на уплату ЕНВД. При этом уточняется, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Смутно и непонятно. Однако что же будет в случае неведения раздельного учета? В той же ст. 170 НК РФ говорится: при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласитесь, что это веский довод для того, чтобы организовать и вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Итак, разберемся в том, что должен представлять раздельный учет, в каких случаях он обязателен, а когда может не вестись, как его организовать и какими документами можно подтвердить наличие раздельного учета в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Статья 170 НК РФ выделяет три группы товаров (работ, услуг), приобретаемых налогоплательщиком: используемые в деятельности, облагаемой НДС, используемые в деятельности, не облагаемой НДС, используемые в обоих видах деятельности.

Минфин и суды говорят, что ведение раздельного учета необходимо лишь в случаях, когда приобретаются товары, которые предполагается использовать в обоих видах деятельности.

Так, в Письме Минфина РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02 сказано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Аналогичная позиция представлена в Письме ФНС РФ от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@.

Таким образом, если организация приобретает товары (работы, услуги) и наверняка знает, в каком виде деятельности будет их использовать, то в данном случае получение вычета не ставится в зависимость от наличия ведения раздельного учета. Когда же организация не знает заранее, в каком из видов деятельности она будет использовать тот или иной приобретаемый товар, то получение вычета по НДС напрямую зависит от наличия раздельного учета и его ведение в таких ситуациях является обязательным.

Кроме того, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта (п. 4 ст. 170 НК РФ) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Поскольку в приведенном абзаце сказано, что данное исключение зависит от соотношения расходов на производство, возникает вопрос: могут ли этой нормой пользоваться организации, осуществляющие торговую деятельность?

Минфин, к счастью налогоплательщиков, отвечает, что да. Так, в Письме от 29.01.2008 N 03-07-11/37 финансисты разъясняют: по нашему мнению, норму п. 4 ст. 170 НК РФ возможно применять также в отношении торговой деятельности.

По поводу порядка расчета пятипроцентного барьера Минфин в Письме от 18.10.2007 N 03-07-15/159 говорит, что расчет 5 процентов расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, следует производить исходя из объема расходов на производство не облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг) в общем объеме совокупных расходов на производство. При этом МНС РФ в Письме от 17.06.2005 N 19-11/43215 уточняет, что все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Другого порядка применения данного пункта НК РФ не предусмотрено.

Итак, мы выяснили, что раздельный учет налогоплательщик может не вести в случае, если заведомо знает, в каком из видов деятельности будут использоваться приобретаемые товары, а также в том случае, когда доля расходов на производство (приобретение) товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет не более 5% от общей суммы расходов на производство (приобретение) товаров. В остальных случаях ведение раздельного учета обязательно.

На основании анализа сложившейся арбитражной практики по вопросу ведения раздельного учета по НДС можно составить перечень документов, которые подтверждают его ведение:

1. Приказ (распоряжение) об учетной политике организации и методике ведения раздельного учета (постановления ФАС МО от 18.07.2006, от 24.07.2006 N КА-А40/5958-06-Б, от 19.01.2006, от 16.01.2006 N КА-А40/13686-05, от 15.09.2005 N КА-А40/8454-05-П, ФАС ПО от 25.04.2006 N А55-9050/2005-22).

2. Счета-фактуры, копии книги покупок и книги продаж (Постановление ФАС ВВО от 14.11.2005 N А28-11241/2005-380/23).

3. Первичные документы (платежные поручения об уплате налога, справки-расчеты, акты и т.п.) (Постановление ФАС СЗО от 19.01.2007 N А56-41230/2005).

4. Оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская справка по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (Постановление ФАС МО от 30.01.2006 N КА-А40/62-06).

5. Копии книг учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (постановления ФАС ВСО от 19.02.2007 N А19-21040/06-Ф02-546/07, ФАС ДВО от 06.08.2007 N Ф03-А80/07-2/1836).

6. Карточка бухгалтерского учета и журнал проводок по счету 19 (Постановление ФАС МО от 04.10.2006 N КА-А40/9529-06).

7. Регистры бухгалтерского учета (Постановление ФАС ПО от 17.06.2004 N А55-15867/03-11).

Таким образом, бухгалтеру следует уделять внимание не только организации и ведению раздельного учета "входного" НДС, но и документальному подтверждению ведения такого учета. Ведь именно данные документы позволят организации отстоять свою позицию в споре с налоговыми органами.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2008 г.