Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2014 г. N 08АП-11024/13

город Омск

13 февраля 2014 г.

Дело N А46-8985/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 февраля 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шаровой Н.А.

судей Зориной О.В., Смольниковой М.В.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Самовичем А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-11024/2013) бюджетного учреждения здравоохранения Омской области "Клиническая психиатрическая больница имени Н.Н. Солодникова" на решение Арбитражного суда Омской области от 16 октября 2013 года по делу N А46-8985/2013 (судья Луговик С.В.), принятое по иску бюджетного учреждения здравоохранения Омской области "Клиническая психиатрическая больница имени Н.Н. Солодникова" (ОГРН 1035507000935, ИНН 5504004973) к Военному комиссариату Омской области (ОГРН 1025500745270, ИНН 5503019462) о взыскании 311 783 руб. 66 коп.,

при участии в судебном заседании представителей:

от бюджетного учреждения здравоохранения Омской области "Клиническая психиатрическая больница имени Н.Н. Солодникова" - представитель Кандалинцева В.А. (паспорт, по доверенности N 109-С от 05.02.2014);

от Военного комиссариата Омской области - представитель Сергеева Е.Б. (удостоверение N 002, по доверенности от 26.05.2011);

установил:

Бюджетное учреждение здравоохранения Омской области "Клиническая психиатрическая больница имени Н.Н. Солодникова" (далее - БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова", истец, податель жалобы) обратилось в Арбитражный суд Омской области с иском к Военному комиссариату Омской области (далее - ответчик) о взыскании задолженности в сумме 311 783 руб. 66 коп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 16 октября 2013 года по делу N А46-8985/2013 в удовлетворении исковых требований отказано.

Не соглашаясь с принятым судебным актом, БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова" в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении исковых требований.

В обоснование апелляционной жалобы истец указывает, что суммы средней заработной платы, выплачиваемые врачам - специалистам в случае участия указанных лиц в проведении мероприятий, связанных с реализацией закона N 53-ФЗ являются выплатами, осуществляемыми работодателем в оплату труда по трудовому договору (составной частью заработной платы), а не являются компенсационными выплатами, не подлежащими налогообложению. Считает, что ответчик должен учесть при компенсации расходов не только средний заработок, но и соответствующие начисления на фонд оплаты труда, как это изложено в подпункте 3 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (утв. постановлением Правительства РФ от 01.12. 2004 N 704).

Военный комиссариат Омской области в письменном отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель Военного комиссариата Омской области пояснил, что поддерживает решение суда первой инстанции, считает его законным и обоснованным, просит оставить судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции находит оспариваемый судебный акт подлежащим отмене, а заявленные исковые требования - подлежащими удовлетворению по следующим причинам.

31.01.2012 БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова" (исполнитель) и Военный комиссариат Омской области заключили договор N 192, по условиям которого исполнитель обязуется для проведения освидетельствования граждан направить заказчику врачей специалистов - членов комиссии, в соответствии со ст. 5.1. Федерального закона от 28.02.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" для работы в отделах Военного комиссариата Омской области районов Омской области и административных округах города Омска.

Ответчик, в свою очередь, обязуется возмещать исполнителю расходы в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

Из материалов дела следует и не оспаривается ответчиком, что БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова" оказаны соответствующие услуги.

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела, включая акты сдачи приема выполненных работ, составленных при участии сторон договора, а также не оспаривается ответчиком.

В судебном заседании представитель ответчика пояснил, что Военный комиссариат Омской области оплатил оказанные услуги за вычетом единого социального налога и страховых взносов.

Истец подтвердил позицию ответчика, но пояснил, что спорным моментом является оплата оказанных истцом услуг указанному выше договору, поскольку по утверждению истца ВК Омской области произвел оплату не в полном объеме ( за исключением единого социального налога и страховых взносов), в связи с чем за ответчиком образовалась задолженность перед БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова" в сумме 311 783 руб. 66 коп.

Суд апелляционной инстанции, оценив указанные возражения подателя жалобы, считает их обоснованными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту, за время участия в указанных мероприятиях по месту их постоянной работы выплачивается средний заработок, им возмещаются расходы, связанные с наймом жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы.

Компенсация расходов, понесенных организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона, является расходным обязательством Российской Федерации и осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (пункт 7 статьи 1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").

Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" утверждены Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 настоящих Правил (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 333) компенсации подлежат расходы организаций, связанные с проездом граждан, участвующих в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, в том числе в работе (занятиях по подготовке к работе) в составе аппарата усиления военных комиссариатов или при поступлении на военную службу по контракту, к месту проведения указанных мероприятий и обратно, с наймом (поднаймом) жилья, выплатой командировочных (суточных), а для работающих граждан, учащихся, а также граждан, состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения, - с выплатой среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учебы, учета в государственном учреждении службы занятости населения).

Согласно статье 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в редакции, действовавшей в 2009 году), расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию (пункт 1). Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 2). Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определяются Правительством Российской Федерации (пункт 4).

Суммы страховых взносов, уплачиваемые работниками, удерживаются страхователями-работодателями при выплате заработной платы и перечисляются страховщику одновременно со страховыми взносами страхователя-работодателя (пункт 2 статьи 21 Федерального закона "Об основах обязательного социального страхования").

Как видно из приведенных выше положений Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", работающим гражданам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности выплачивается (по месту постоянной работы) средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда.

В связи с тем, что в самом Законе и принятом в соответствии с ним уполномоченным органом - Правительством РФ - нормативном правовом акте выплаты прямо определены как "средний заработок", суды должны исходить из этих императивных норм, и квалифицировать эти выплаты иначе, чем средний заработок (с соответствующими начислениями на фонд оплаты труда), не вправе. Поэтому отпадает сама возможность правоприменителю изменять правовую природу названных выплат.

Суд апелляционной инстанции учитывает при этом и изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.09.2011 N 4922/11 правовую позицию, согласно которой, законодательное закрепление положений о том, что работник освобождается от работы в определенный день и при этом за работником сохраняется средний заработок, означает, что работнику за этот день выплачивается заработная плата.

Указанные положения согласуются с нормами Трудового кодекса РФ.

В соответствии с частью первой статьи 170 Трудового кодекса РФ ("Гарантии и компенсации работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей") работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места постоянной работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Часть первая статьи 170 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) носит гарантийный характер (Определение Конституционного Суда РФ от 19.02.2009 N 75-О-О).

Гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав и обязанностей в области социально-трудовых отношений (часть первая статьи 164 ТК РФ).

Как установлено в статье 165 ТК РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (в том числе гарантии по оплате труда), работникам предоставляются гарантии и компенсации в предусмотренных настоящей статьей случаях, в частности, при исполнении государственных или общественных обязанностей. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и организации, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры, члены избирательных комиссий и другие) производят работнику выплаты в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В указанных случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период исполнения государственных или общественных обязанностей.

Вне зависимости от иных выплат, которые возможны работнику со стороны органов и организаций, в чьих интересах работник исполняет государственные или общественные обязанности, выплатить таким работникам (в рассматриваемом деле - за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности) средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда является обязанностью работодателя по месту постоянной работы (о чём прямо указано в Федеральном законе "О воинской обязанности и военной службе" и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 Правилах компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе"). И эти выплаты производятся за счет работодателя (часть вторая статьи 165 ТК РФ).

Соответственно, как и установлено в пунктах 1, 2 статьи 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в редакции, действовавшей в 2009 году), расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Выплата работодателем по месту постоянной работы своему работнику за время его участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности среднего заработка с учетом начисленных на фонд оплаты труда страховых взносов имеет характер гарантии и исключает возможность толковать эти выплаты в качестве "компенсации". В соответствии с частью второй статьи 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Очевидно, что сам средний заработок не может пониматься под предусмотренными в статье 164 ТК РФ и не входящими в систему оплаты труда компенсационными выплатами, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ как не входящие в систему оплаты труда).

Средний заработок как таковой не может пониматься и в качестве второго вида компенсационных выплат, определенных в статье 129 ТК РФ, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106.

Выплата работодателем по месту постоянной работы среднего заработка своему работнику производится за счет работодателя, и на этой стадии военный комиссариат в отношениях по выплатам не участвует и не должен участвовать.

В соответствии с действовавшими в 2009 году положениями главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются налогоплательщиками ЕСН (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце втором подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (статья 237 НК РФ).

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как: день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта статьи 235 настоящего Кодекса (статья 242 НК РФ).

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункты 1, 4 статьи 243 НК РФ).

Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163-н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядке её заполнения" утверждены названные формы и Порядок, в соответствии с которым: по строке "налоговая база за налоговый период, всего" отражается налоговая база по налогу нарастающим итогом за налоговый период. Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация. Перечень выплат, относящихся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. В налоговую базу для исчисления налога (ЕСН) за истекший налоговый период у налогоплательщиков-организаций включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком за этот период в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком налоговом периоде они выплачены (Раздел IV. Заполнение Раздела 2 "Расчет единого социального налога" Декларации).

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 НК РФ). В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ). К расходам на оплату труда относятся, в частности: (1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; (6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; (20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (статья 255 НК РФ).

Таким образом, поскольку расходы на оплату труда (включая суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей) отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация, указанные выплаты признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков -организаций.

Суд первой инстанции, указав, что компенсационные выплаты освобождаются от обложения страховыми взносами, военный комиссариат не является в силу закона страхователем по отношению к привлеченным медицинским работникам, уплата страховых взносов с фонда заработной платы дополнительным расходом не является, поскольку обязательна независимо от участия в деятельности военкомата (подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", вступившего в действие с 01.01.2010) отказал в удовлетворении исковых требований.

Вместе с тем, действительно налогоплательщиком ЕСН ВК Омской области в спорных отношениях не является и на него не может быть возложена обязанность по уплате ЕСН.

Налогоплательщиком ЕСН является истец, который как организация-работодатель производит физическим лицам - своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности выплаты среднего заработка.

В связи с чем, приведенная норма - абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ о том, какие суммы не подлежат налогообложению ЕСН, предназначена для регулирования его (налогоплательщика) отношений по начислению и уплате ЕСН с фонда оплаты труда за свой счет, и военный комиссариат в этих отношениях не участвует и не должен участвовать.

Как налогоплательщик, ВК Омской области с учетом положений главы 24 НК РФ начисляет на фонд оплаты труда единый социальный налог и уплачивает его. Фонд оплаты труда, подлежащий налогообложению ЕСН, не может для налогоплательщика одновременно выступать и в качестве компенсационных выплат, суммы которых (абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ) не подлежат налогообложению ЕСН.

Не участвуя в этих отношениях, военный комиссариат не вправе квалифицировать суммы заработка, выплачиваемого ответчиком своим работникам (с соответствующими начислениями), как компенсационные выплаты за счет федерального бюджета.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 3).

Исходя из пункта 7 статьи 1 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", расходное обязательство Российской Федерации состоит в осуществлении компенсации тех расходов, которые понесены организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона.

В связи с чем, учитывая подпункт 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 333), существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате ЕСН, а в возмещении организации - БУЗОО "КПБ им. Н.Н. Солодникова", понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда (в размере выплаченного среднего заработка с учетом сумм начисленного и уплаченного ЕСН.

Отсутствие у ВК Омской области обязанности уплатить налог (ЕСН) в бюджеты, о чём он справедливо указывает, не освобождает его от обязанности возместить расходы ответчика (налогоплательщика) на соответствующие цели.

Аналогичный по смыслу подход (отношения по уплате налога (сбора) между налогоплательщиком и государством (бюджетом) и отношения по возмещению такому налогоплательщику другим лицом расходов - суть разные как по составу участников, так и по времени возникновения отношения) разъяснен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.05.2010 N 139).

На период 2010 года положения пункта 7 статьи 1 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" и подпункта 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" не изменились и, соответственно, сохранилось вытекающее из них расходное обязательство Российской Федерации по компенсации организациям в связи с исполнением настоящего Федерального закона понесенных расходов (по выплате среднего заработка с начислениями на фонд оплаты труда).

Введение в действие с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", лишь создало истцу как организации-работодателю (подпункт "а" пункта 1 части 1 статьи 5 - плательщиками страховых взносов являются страхователи - организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) обязанность при выплате среднего заработка врачам -специалистам, участвовавшим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности в 2010 году, начислять на фонд оплаты труда вместо ЕСН страховые взносы и уплачивать их в соответствующие бюджеты.

В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (здесь и далее - Федеральный закон N 212-ФЗ в редакции от 25.11.2009, действовавшей в 2010 году с 01.01.2010) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9. Названные плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (части 1, 2 статьи 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, предусмотрен в части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Из части 1 статьи 9 видно, что в перечне не указан средний заработок, выплачиваемый (сохраняемый) за время участия работающего гражданина в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности (или нахождения на военных сборах).

Соответственно, средний заработок подлежит обложению в 2010 году страховыми взносами (в 2009 году облагался единым социальным налогом).

Подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона N 212-ФЗ, который подразумевается истцом - ВК Омской области в своей позиции, предусматривает, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением указанных в этом подпункте случаев.

Однако подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9, как видно из него, не предусматривает для организации-работодателя обложение страховыми взносами осуществляемых им (работодателем) компенсационных выплат физическим лицам. Средний заработок, который истец как организация-работодатель в соответствии с Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом "О воинской обязанности и военной службе" выплачивает своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, является для него (в силу прямого указания настоящего Федерального закона, о чём изложено выше) средним заработком, а не компенсационными выплатами, как ошибочно полагает ответчик.

Военный комиссариат не является участником отношений по начислению на фонд оплаты труда страховых взносов и их уплате в бюджеты фондов. Эти отношения возникли между соответствующими фондами и истцом как плательщиком среднего заработка и страховых взносов (организацией, осуществляющей выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам).

Обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной плательщиком страховых взносов со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда на соответствующий счет Федерального казначейства (с указанием соответствующего кода бюджетной классификации) денежных средств со счета плательщика страховых взносов в банке при наличии на нём достаточного денежного остатка на день платежа (пункт 1 части 5 статьи 18 Федерального закона N 212-ФЗ).

Существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате страховых взносов, а в возмещении организации -истцу понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда: 2011-2012 года - в размере выплаченного врачам специалистам среднего заработка с учетом сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.

Отсутствие у ВК Омской области обязанности уплатить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, не освобождает его от обязанности возместить расходы истца (плательщика таких взносов) на соответствующие цели.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" выплата компенсации расходов, указанных в пункте 2 настоящих Правил (то есть включая расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) осуществляется путем перечисления на счета получателей компенсации средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации, учтённых на лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства соответствующему военному комиссариату.

Выплата компенсации в соответствии с абзацем вторым пункта 4 настоящих Правил осуществляется на основании представленных получателями компенсации сведений о размере фактических расходов с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации (пункт 5 Правил).

Приведенные положения Правил о возмещении (компенсации) организациям понесенных расходов в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" дополнительно к ранее изложенному свидетельствуют, что военный комиссариат обязан компенсировать понесенные расходы организаций, то есть после завершения последними соответствующих выплат среднего заработка и начисленных ЕСН, страховых взносов, что заведомо исключает как участие военного комиссариата в отношениях по таким выплатам, так и возможность уменьшать подлежащую возмещению военным комиссариатом сумму в сравнении с той суммой расходов, что фактически понесены организацией.

Необоснованной и искажающей экономическое содержание обязанности военного комиссариата возместить расходы организации является освобождение военного комиссариата от возмещения части расходов в размере уплаченных организацией сумм ЕСН и страховых взносов, начисленных в пользу работников организации, участвовавших в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности.

При толковании правовых норм - абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона N 212-ФЗ - как влекущих освобождение военного комиссариата от возмещения организации-работодателю расходов в части сумм, составляющих начисленные на фонд оплаты труда ЕСН и страховые взносы, нарушаются вытекающие из Конституции Российской Федерации универсальные принципы справедливости и равенства обложения страхователей страховыми взносами, а также принципы равенства граждан на социальное обеспечение и экономического обоснования страховых взносов.

Изложенная позиция соответствует правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС - 7700/13, Определении ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС -17305/12 (об отказе в передаче дела в президиум ВАС РФ).

Суд отмечает также, что в обратной ситуации у медицинского учреждения возникают обязательные для него расходы, источник покрытия которых отсутствует, что повлечет не основанное на законе возложение бремени этих убытков на собственника учреждения или - в скрытой неправовой форме - на работников учреждения или других потребителей медицинских услуг.

Как указывалось выше, доказательств оплаты услуг в полном объеме ответчиком в материалы настоящего арбитражного дела не представлено.

Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отказа в удовлетворении исковых требований.

Ответчиком не оспорено и не доказано, что истцом услуги оказаны не были или оказаны в меньшем объеме.

Оценив в соответствии со статьями 67, 68, 71 АПК РФ, документы, имеющиеся в материалах дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о подтвержденности факта оказания истцом услуг в заявленном размере.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что требования о взыскании платы в сумме 311 783 руб. 66 коп. подлежат удовлетворению в полном объеме.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Омской области от 16 октября 2013 года по делу N А46-8985/2013 в виду неправильного применения норм материального права подлежит отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению. Исковые требования подлежат удовлетворению в полном объеме.

Расходы на оплату государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относится на ответчика.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить, решение Арбитражного суда Омской области от 16 октября 2013 года по делу N А46-8985/2013 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Взыскать с Военного комиссариата Омской области (ОГРН 1025500745270, ИНН 5503019462) в пользу бюджетного учреждения здравоохранения Омской области "Клиническая психиатрическая больница имени Н.Н. Солодникова" (ОГРН 1035507000935, ИНН 5504004973) 311 783,66 руб. долга, 11235,67 руб. расходов на оплату государственной пошлины по иску и апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шарова

Судьи

О.В. Зорина М.В. Смольникова