Вопрос: Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. С учетом сказанного закономерен вопрос о том, вправе ли налогоплательщик заявить вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при отсутствии в налоговом периоде налогооблагаемой базы по данному налогу? ("Финансовая газета", N 29, июль 2008 г.)

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Из представленных положений НК РФ следует, что налоговые вычеты - это суммы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить НДС, исчисленный на основании п. 4 ст. 166 НК РФ и подлежащий уплате.

С учетом сказанного закономерен вопрос о том, вправе ли налогоплательщик заявить вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при отсутствии в налоговом периоде налогооблагаемой базы по данному налогу?

УФНС по г. Москве в письме от 9.11.07 г. N 19-11/106815 разъяснило, что сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т.е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено. Учитывая изложенное, налоговые вычеты, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, налогоплательщик сможет произвести не ранее того отчетного периода, когда образуется налоговая база по НДС.

Данная позиция УФНС по г. Москве подтверждена Минфином России в письме от 25.12.07 г. N 03-07-11/642, в котором указано, что в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде не определяет налоговую базу по НДС и соответственно сумму указанного налога не исчисляет, то принимать к вычету в этом налоговом периоде суммы налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) не имеется оснований. В связи с этим указанные налоговые вычеты можно произвести не ранее того налогового периода, в котором образуется налоговая база по НДС и исчисляется сумма налога.

Между тем изложенные выводы и аргументация Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и УФНС по г. Москве отнюдь не бесспорны.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ вычеты.

На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Условия предъявления НДС к вычету определены п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

На основании п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Напомним, что действующее законодательство не связывает право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов с обязательным наличием в данном налоговом периоде объектов налогообложения, предусмотренных п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Исходя из указанных обстоятельств и названных норм права можно сделать вывод, что у налогоплательщика возникает право заявить вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) несмотря на отсутствие у него в налоговом периоде налогооблагаемой базы по данному налогу (постановление Президиума ВАС РФ от 3.05.06 г. N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3.12.07 г. N Ф04-7988/2007(40548-А46-34), постановление ФАС Уральского округа от 9.08.07 г. N Ф09-6238/07-С2 по делу N А76-1135/07).

Однако, учитывая позицию Минфина России и УФНС по г. Москве по рассматриваемому вопросу, правомерность вычетов сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при отсутствии у налогоплательщика в налоговом периоде налогооблагаемой базы по данному налогу налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

В. Цыганков,

юрист МКА "Адвокаты Столицы",

налоговый консультант,

член Палаты Налоговых Консультантов

17 июля 2008 г.

"Финансовая газета", N 29, июль 2008 г.