Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2012 г. N 07АП-2710/12

г. Томск

24 июля 2012 г.

Дело N А27-4139/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2012 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Журавлёва В.А., Хайкина С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И.М.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованного лица: Банникова Е.Б. по доверенности от 31.08.2011, Бархатова Е.В. по доверенности от 30.08.2010;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

закрытого акционерного общества "Кузбасстрой"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.04.2012

по делу N А27-4139/2012 (судья Семенычева Е.И.)

по заявлению закрытого акционерного общества "Кузбасстрой"

(ОГРН 1034246000106; ИНН 4246003513), пгт. Яя, Кемеровской области

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области, г.Анжеро-Судэженск, Кемеровской области

о признании недействительным решения N 50 от 18.11.2011,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Кузбасстрой" (далее - заявитель, ЗАО "Кузбасстрой", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения N 50 от 18.11.2011 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) в части доначисления и предложения уплатить - налог на прибыль в сумме 454 886 рублей, соответствующие суммы пени по данному налогу, штрафа по данному налогу 90 977,20 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 409 397 рублей, пени по данному налогу 67 408, 47 рублей, штраф по данному налогу 81 879,4 рублей.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25.04.2012 заявленные обществом требования удовлетворены, решение Инспекции от 18.11.2011 N 50 "о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в оспариваемой налогоплательщиком части, также с Инспекции в пользу общества взыскано 4 000 рублей в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, ссылаясь на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, неправильное применение судом норм материального права.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекции указывает установление со стороны налогового органа факта занижения сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость при реализации имущества - двух тракторов по ценам отклоняющимся от рыночной цены реализованного имущества в сторону её занижения обществом более чем на 20%. Определение рыночной цены реализованного имущества путем её установления экспертным учреждением полагает правомерным.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик возражает против доводов апелляционной жалобы. Считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.

Представители апеллянта в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали полном объеме настаивали на её удовлетворении.

Общество, будучи надлежаще извещенным о времени и месте судебного разбирательства, своих представителей в судебное заседание апелляционной инстанции не направило, указав в отзыве на апелляционную жалобу на возможность рассмотрения дела в отсутствие его представителя.

В порядке части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей заявителя.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей апеллянта, проверив законность и обоснованность оспариваемого судебного акта в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки общества Инспекцией 18.11.2011 принято решение N 50 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 94 588,40 рублей, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 81 879,40 рублей, обществу предложено уплатить 472 942 рублей налога на прибыль, 409 397 рублей налога на добавленную стоимость, а также 158 374,46 рублей пени.

Не согласившись с правомерностью решения Инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Результатом рассмотрения апелляционной жалобы явилось принятие 30.12.2011 решения N 942, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области от 18.11.2011 N 50 "о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" утверждено.

Не согласившись с выводами налоговых органов и посчитав нарушенными свои права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Суд удовлетворяя требования общества, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии ос статьёй 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, исходил из того, что рыночная стоимость, определенная по состоянию на 15.06.2011, указанная в отчете и определенная в нарушение требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть использована для целей налогообложения за 2009 год, однако, налоговый орган необоснованно в нарушение требований налогового законодательства использовал данные о рыночной стоимости трактора с бульдозерным и рыхлительным оборудованием б10М.0111ЕН и трактора с бульдозерным оборудованием Б10МБ.0121-2В4, указанной в отчете по состоянию на дату оценки 15.06.2011, для целей налогообложения за 2009 год.

Апелляционная инстанция, повторно рассматривая дело в порядке главы 34 АПК РФ, считает решение суда законным и обоснованным, поддерживает выводы суда первой инстанции, в связи с чем, отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.

Суд, удовлетворяя требования общества, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии ос статьёй 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, исходил из того, что рыночная стоимость, определенная по состоянию на 15.06.2011, указанная в отчете и определенная в нарушение требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть использована для целей налогообложения за 2009 год, однако, налоговый орган необоснованно в нарушение требований налогового законодательства использовал данные о рыночной стоимости трактора с бульдозерным и рыхлительным оборудованием б10М.0111ЕН и трактора с бульдозерным оборудованием Б10МБ.0121-2В4, указанные в отчете по состоянию на дату оценки 15.06.2011, для целей налогообложения за 2009 год.

Апелляционная инстанция, повторно рассматривая дело в порядке главы 34 АПК РФ, считает решение суда законным и обоснованным, поддерживает выводы суда первой инстанции, в связи с чем, отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статьям 247 - 249 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (часть 2 статьи 249 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; приобретаемых для перепродажи.

Как следует из решения налогового органа, основанием доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в оспариваемой налогоплательщиком части послужил вывод налогового органа о занижении ЗАО "Кузбасстрой" цены реализации трактора с бульдозерным и рыхлительным оборудованием б10М.0111ЕН и трактора с бульдозерным оборудованием Б10МБ.0121-2В4 взаимозависимому лицу, что в свою очередь, позволило налоговому органу определить рыночную цену реализованного имущества с учетом статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Сопоставив рыночную цену реализованного имущества и цену сделки между взимозависимыми лицами налоговым органом был установлен факт занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем, как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

Так, обоснованность формирования налоговой базы по налогу на прибыль должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).

В случае ссылки налогового органа на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, от 20.01.2009 N 2236/07).

Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

Как установлено судом, ЗАО "Кузбасстрой" согласно договору купли-продажи от 01.09.2009 N 5, акту приема-передачи от 01.09.2009 передало в собственность Общества с ограниченной ответственностью "Лизинг машин и оборудования" трактор с бульдозерным оборудованием Б10МБ.0121-2В4 стоимостью 23 085 рублей, а также согласно договору купли-продажи от 01.09.2009 N 6, акту приема-передачи от 01.09.2009 передало в собственность вышеуказанного лица трактор с бульдозерным и рыхлительным оборудованием б10М.0111ЕН стоимостью 23 085 рублей.

Факт взаимозависимости ЗАО "Кузбасстрой" и ООО "Лизинг машин и оборудования" в данном случае имеет место и не оспаривается обществом (налогоплательщик в проверяемом периоде являлся учредителем ООО "Лизинг машин и оборудования" с долей в уставном капитале в размере 100%). Данное обстоятельство (взаимозависимость) в соответствии с пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации может служить основанием для проверки налоговым органом цен по заключенным между взаимозависимыми лицами сделкам и доначисления налога в случаях, предусмотренных пунктом 3 данной статьи.

В настоящем деле выполнение налогоплательщиком формальных требований в части полноты представленного пакета документов по обоснованию цены реализованных тракторов налоговый орган не отрицает.

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ как каждое по отдельности, так и их достаточности и взаимной связи, верно сослался на отсутствие надлежащих доказательств экономической обоснованности цен, заявленных Инспекцией в оспариваемом решении как рыночных, равно как и доказательств соблюдения Инспекцией порядка определения рыночных цен, который установлен статьей 40 НК РФ.

Как уже указывалось выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Будучи направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, налоговое обязательство, рассчитанное и вменяемое налоговым органом, должно соответствовать принципам и правилам определения доходов и выгод, установленным НК РФ.

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Из анализа указанных норм права следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров (работ, услуг), сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по статье 40 НК РФ возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, а также в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 НК РФ могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Таким образом, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены реализации товара обязан был последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а потом к затратному методу.

В рассматриваемом же случае налоговым органом не было предпринято должных мер по установлению рыночной цены в указанном порядке, в основу своих выводов Инспекция положила заключение эксперта ООО "Недвижимость и оценка" согласно отчету от 24.06.2011 N 213-06/2011.

Между тем, как верно отмечено судом первой инстанции, постановлением о назначении экспертизы от 1 4.06.2011 налоговым органом назначена оценка рыночной стоимости спорных объектов. Проведение оценки поручено Пенькову К.Ю., оценщику ООО "Недвижимость и оценка", с постановлением о назначении экспертизы по оценке рыночной стоимости налогоплательщик ознакомлен 15.06.2011, и как следует из отчета N 213-06/2011, оценщиком произведена оценка гусеничных тракторов в количестве 2-х единиц с целью определения рыночной стоимости по состоянию на дату оценки 15.06.2011 года. При этом, налоговый орган, делая вывод о занижении налогоплательщиком дохода от реализации тракторов за 2009 год, ссылается на отчет оценщика об установлении рыночной стоимости на дату 15.06.2011, что противоречит пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, которым императивно требование об определении рыночных цен товара, работы или услуги с учетом информации о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, а сведения о стоимости товаров, не могут применяться произвольно и в силу положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации должны обеспечивать возможность их корректного сопоставления с ценами, применяемыми налогоплательщиком по контролируемым сделкам.

При указанных обстоятельствах, отсутствуют основания полагать, что экспертом установлена реализация обществом товара по цене ниже рыночной цены в смысле, придаваемом этому понятию пунктами 4 - 7 статьи 40 НК РФ, а также в порядке, определенном пунктами 3, 8 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, как установлено судом Инспекция в оспариваемом решении ссылается на то, что налоговый орган самостоятельно применил методы, предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации для определения рыночной стоимости спорных объектов, при этом в решении отсутствует ссылка какие методы и в какой последовательности были применены налоговым органом, а имеется лишь ссылка на постановление о назначении экспертизы и на отчет оценщика.

Доказательств опровергающих указанные выводы суда материалы дела не содержат, в связи с чем налоговым органом в целом не доказано соблюдение требований о последовательности методов определения рыночной цены реализованных обществом товаров, исходя из требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, решение суда является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств и доказательств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, не могут служить основанием для отмены судебного решения.

Руководствуясь статьёй 156, пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25 апреля 2012 года по делу N А27-4139/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

В.А. Журавлёва С.Н. Хайкина