Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2014 г. N 04АП-258/14

г. Чита

05 марта 2014 г.

Дело N А10-2776/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2014 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 12 декабря 2013 г. по делу NА10-2776/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Сининда-1" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия о признании незаконным решения от 11 марта 2013 года N 68, обязании восстановить нарушенные права и законные интересы заявителя,

(суд первой инстанции - А.Т.Пунцукова),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Зиновьев А.В., представитель по доверенности от 11.02.2014;

Гончикова Т.К., представитель по доверенности N 28/14 от 24.02.2014;

от заинтересованного лица:

Нехурова В.Г., представитель по доверенности от 22.08.2013;

Данилова Я.С., представитель по доверенности N 01-04-12/1/05411 от 27.09.2013.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Сининда-1" (ОГРН 1020300795305, ИНН 0317001998, далее - Общество, ООО "Артель старателей "Сининда-1", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия (ОГРН 1040301957101, ИНН 0317005400, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия от 11 марта 2013 года N 68 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 29 626 870 руб. и восстановлении нарушенных прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда республики Бурятия заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия от 11 марта 2013 года N 68 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 29 626 870 рублей, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В обосновании суд первой инстанции указал, что само по себе нарушение Обществом правил ведения раздельного учета сумм НДС внутри ставки 0 процентов, несоответствие методики расчета Общества положениям п.3 ст.172 НК РФ за проверяемый период, не свидетельствуют об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты по НДС по ставке 0 процентов, поскольку как указано представителем Инспекции в ходе рассмотрения настоящего дела и изложено в оспариваемом решении налогоплательщику отказано в возмещении НДС также и по тем товарно-материальным ценностям, которые в проверяемом периоде оприходованы на склад и использованы при производстве и реализации драгоценных металлов.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 12.12.2013 г. по делу N А10-2776/2013 отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требовании общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Сининда-1". Полагает, что из документов налогоплательщика видно, что Обществом соблюдается принцип раздельного учета только в части приобретенного товара (работ, услуг), облагаемого по разным ставкам, при этом отсутствует раздельный учет по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации конкретного количества драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде. При проведении проверки был сделан, анализ движения ТМЦ по счету 10 "Материалы" и оборотно-сальдовым ведомостям счета 10, однако данные, отражающие движение (динамику) ТМЦ, как счету 10, так и по ОСВ счета 10, не содержит информации о суммах налога на добавленную стоимость, которые были уплачены поставщикам при приобретении списанных в производство ТМЦ, а с учетом, того, что на счете 10 числятся остатки ТМЦ, которые не списаны в производство, Инспекцией и был сделан вывод о невозможности определения сумм НДС, подлежащему включению в состав вычетов при применении ставки 0% с учетом применение особого порядка возмещения сумм НДС. Сформулированные в учетной политике Общества принципы определения размера налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарно-материальных ценностям, использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, вследствие своей неполноты и некорректности, а равно и не представление необходимых документов, не позволили налоговому органу обеспечить контроль за обоснованностью применения налоговых вычетов по товарно-материальным ценностям, использованным для осуществления операций, подлежащим налогообложению по ставке 0 процентов, вследствие чего не представляется возможным подтвердить и обоснованность предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Расчет, сделанный обществом, содержит противоречия.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно поддерживает выводы суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Общество отмечает, что судом первой инстанции не отражены выводы по вопросам процедуры проведения камеральной проверки.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 24.01.2014.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Апелляционному суду пояснили, что на доводе о том, что судом первой инстанции не было отложено последнее судебное заседание по ходатайству налогового органа, не настаивают. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Сининда-1" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером ОГРН 1020300795305, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 26.06.2013 (т.1 л.д.73-80).

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Бурятия проведена камеральная налоговая проверка на основании первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ООО "Артель Старателей "Сининда-1", представленной 22.10.2012 за 3 квартал 2012 года, регистрационный номер декларации 52946327.

По результатам проверки 5 февраля 2013 года составлен акт N 9775 (т.1 л.д.34-48, далее - акт проверки), который с приложением на 15 листах получен представителем общества.

11 марта 2013 года Инспекцией вынесены решения:

N 4688 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

N 68 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т.1 л.д.15-25, далее - решение об отказе в возмещении, решение).

Решением от 11.03.2013 N 68 отказано ООО "Артель старателей "Сининда-1" в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 30 977 371 руб.

Обществом на решение Инспекции N 68 подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия.

25 апреля 2013 года УФНС России по Республике Бурятия вынесено решение по жалобе N 15-14/0320641, в соответствии с которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.26-33).

ООО "Артель старателей "Сининда-1", не согласившись с решением налогового органа от 11.03.2013 N 68 в части, обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно Выписке из Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности ООО "Артель старателей "Сининда-1" является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), Общество имеет лицензии по геологическому изучению, добыче россыпного золота.

Обществом 22 октября 2012 года в Инспекцию представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года (т.2 л.д.4-20), согласно которой налогоплательщиком осуществлялись операции, облагаемые по налоговым ставкам 0%.

По разделу N 3 налоговой декларации (внутрироссийская реализация) общая сумма НДС, подлежащая вычету, по строке 220 декларации составила 1 236 045,0 руб.; сумма НДС, исчисленная к уменьшению по разделу 3 декларации, составила 749 678 руб.

По разделу N 4 налоговой декларации налоговая база по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, составляет 229 817 857,0 руб., налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, составляют 50 629 255 руб., сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета по данному разделу, составила 51 378 933 руб.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость Обществом представлен пакет документов, в том числе: книга покупок за 3 квартал 2012 года, книга продаж за 3 квартал 2012 года (т.4 л.д.74-109, т.6 л.д.19-20), счета-фактуры, полученные за 3 квартал 2012 года (т.6 л.д.21-27), товарные накладные, акты выполненных работ, транспортные железнодорожные накладные, счета-фактуры, выданные за 3 квартал 2012 года, договор на доставку посылок "ДМ" сотрудниками Бурятского республиканского управления инкассации на ОАО "Новосибирский аффинажный завод" N ДМ/2-12 от 05.05.2012 с РОСИНКАС (т.4 л.д.112-114), договор комиссии N 115К от 12.01.2012 ОАО "Новосибирский аффинажный завод" (т.4 л.д.115-116), договор комиссии N 15-2012 от 01.11.2010 с ОАО "Селигдар" (т.4 л.д.117-120), договор купли-продажи золота в слитках N 1/2012-ДМ от 25.11.2010 ОАО "Селигдар" с Якутским ОСБ N 8603 (т.4 л.д.121-124), договор купли-продажи серебра в слитках N ДМ-12-05 от 29.02.2012, учтен Гохран России 16.03.2012 N 2012-251, ОАО "Новосибирский аффинажный завод" с ОАО "Сбербанк России" (т.4 л.д.125-127), договор N 287/11-09/ТЦГ от 31.12.2009 ООО "Бринкс" с АК Сбербанк России ОАО, доверенность N 01-1/2090 от 29.12.2011 Сбербанка России ООО "Бринкс" на осуществление транспортировки, приема, сдачи, доставки и хранения грузов (т.4 л.д.128-138).

Как следует из оспариваемого решения по результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод, что применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 229 817 857 руб. обоснованно, применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 887 929 руб. обоснованно, налог на добавленную стоимость, заявленный к возмещению в сумме 20 401 562 руб. в 3 квартале 2012 года, заявлен правомерно, налог на добавленную стоимость, заявленный к возмещению в сумме 30 977 371 руб., заявлен неправомерно в 3 квартале 2012 года.

Налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 30 977 371 руб. в связи с тем, что Общество не вело раздельный учет в части определения суммы налоговых вычетов, приходящихся на добытый и реализованный в отчетном периоде драгоценный металл и отсутствие указаний на него в Учетной политике Общества.

Из указанных обстоятельств апелляционный суд не усматривает существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения: обществу до составления акта проверки было направлено сообщение, в ходе проверки направлены требования о представлении документов, о рассмотрении материалов проверки общество было извещено.

При этом доводы апелляционной жалобы о несоответствии требований о представлении документов требованиям Налогового кодекса РФ отклоняются, поскольку требования о представления документов могут быть предметом самостоятельного оспаривания, а таких требований обществом не заявлялось, общество к ответственности за неисполнение требований не привлекалось.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 1 65 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отметил, что правомерна позиция налогового органа о том, что налогоплательщик обязан определить и отразить в налоговой декларации налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, уменьшенный только на те налоговые вычеты, которые относятся к товарам (работам, услугам), не только приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, но и фактически использованным в конкретном налоговом периоде при производстве и реализации драгоценных металлов.

Поскольку как это следует из приведенных положений статей 172, 167 НК РФ, право на применение вычета по НДС возникает при наличии факта отгрузки драгоценных металлов, то предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, не основано на вышеприведенных нормах законодательства о налогах и сборах.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом в ходе проверки установлено, что по данным анализа счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" за 1, 2, 3 кварталы 2012 года, главной книги за 3 квартал 2012 года, оборотно-сальдовой ведомости по счету 19 за 3 квартал 2012 года, сумма НДС по приобретенным ценностям (обороты по дебету счета 19, кредиту счетов 60, 71, 76) за 1, 2, 3 кварталы 2012 года составила 53 421 254 руб., предъявлено к вычету (обороты по кредиту счета 19 дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") - 53 809 594 руб., в том числе заявлено в налоговых декларациях по НДС за 1 квартал 2012 года - 635 088 руб., за 2 квартал 2012 года - 1 313 485 руб., за 3 квартал 2012 года - 51 865 300 руб.

Инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик при предъявлении к налоговому вычету налога на добавленную стоимость соблюдает общепринятые условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, т.е. принимает к вычету суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), но без учета фактического использования в спорном налоговом периоде приобретенных товарно-материальных ценностей при производстве и реализации драгоценных металлов.

Приказом от 11 января 2012 года N 2-1-О утверждена учетная политика ООО "Артель старателей "Сининда-1" по бухгалтерскому и налоговому учету на 2012 год (далее - Учетная политика).

Учетной политикой Общества в разделе 2 "Налог на добавленную стоимость" предусмотрено, что Общество осуществляет операции, облагаемые НДС по следующим ставкам:

операции, облагаемые по ставке 0% - реализация драгоценных металлов, добытых Обществом, по договору комиссии,

операции, облагаемые по ставке 18% - реализация товаров, работ, услуг, основных средств (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ),

операции, облагаемые по ставке 10% - реализация продовольственной продукции в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ (пункт 2.1).

Согласно п.2.2 Учетной политики моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость считать день отгрузки (передачи) продукции (товаров, работ, услуг) покупателю.

В соответствии с п.2.3 Учетной политики суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) по операциям как облагаемые, так и по ставке 0% принимаются к вычету в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию. Данная пропорция исчисляется исходя из общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Суд первой инстанции правильно поддержал выводы налогового органа о том, что анализ содержания Учетной политики для целей налогового учета на 2012 год свидетельствует об отсутствии раздельного учета сумм НДС внутри ставки 0 процентов. Налогоплательщиком соблюдается принцип раздельного учета только в части приобретенного товара (работ, услуг), облагаемого по разным ставкам, при этом отсутствует раздельный учет по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации конкретного количества драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде.

Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из решения, налоговый орган проанализировал бухгалтерские счета 19 и 68 и установил, что сальдо счета 19 "Налог на добавленную стоимость" по состоянию на 01.10.2012 согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2012 года составляет 464 322 руб. Сальдо счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" по состоянию на 01.10.2012 согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2012 года составляет 53 242 573 руб., в том числе заявленная сумма НДС к вычету за 3 квартал 2012 года в сумме 51 378 933 руб., не возмещенные Инспекцией суммы НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 091 090 руб. и за 4 квартал 2011 года в сумме 274 076 руб. Сальдо по счету 10 "Материалы" по состоянию на 01.10.2012 согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2012 года составляет 80 118 981 руб.

Исходя из изложенного Инспекция пришла к выводу, что данные товарно-материальные ценности не использованы при производстве драгоценных металлов в 3 квартале 2012 года, однако входной НДС по данным товарно-материальным ценностям включен в состав налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров по ставке 0 процентов. По мнению налогового органа, Обществом по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, заявлены суммы налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, в том числе по тем, которые в проверяемом периоде оприходованы на склад и не были использованы при производстве и реализации драгоценных металлов. В связи с чем, налогоплательщиком допущено необоснованное применение налоговых вычетов, заявленных по ставке 0 процентов в общей сумме 30 977 371 руб.

Оценивая указанные выводы налогового органа, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что сам по себе остаток товарно-материальных ценностей на 1 октября 2012 года по счету 10 "Материалы" на сумму 80 118 981 руб. не свидетельствует о том, что товарно-материальные ценности не использованы ни при производстве, ни в реализации драгоценных металлов за 3 квартал 2012 года и момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров по ставке 0 процентов не наступил. Следовательно, в данном случае имеет значение не количество остатка товарно-материальных ценностей, а движение продукции, материалов, топлива, сырья и т.п., сведения о количестве и стоимости списанных в производство товарно-материальных ценностей, т.е. необходимо отслеживать динамику счета, а не исходить из остатков на нем.

Доводы налогового органа о том, что налоговый орган делал выводы только из имеющихся документов, отклоняется, поскольку данное обстоятельство не означает, что налоговые обязательства не должны быть определены достоверно, особенно, с учетом того, что камеральная проверка проводилась в ситуации заявления налога к возмещению, то есть налоговый орган вправе был истребовать любые необходимые документы и пояснения (п.8 ст.88 НК РФ).

Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено следующее. Деятельность Общества по добыче драгоценных металлов носит сезонный характер. Налоговые вычеты по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, заявлены в 2012 году впервые в налоговой декларации за 3 квартал, в 1 и 2 квартале 2012 года такие вычеты не заявлялись, данный факт подтверждается решением УФНС России по Республике Бурятия от 25.04.2013 N 15-14/03206. Соответственно, движение материалов, топлива, сырья и т.п., приобретение сырья и материалов, списание в производство товарно-материальных ценностей производились Обществом и в течение первого полугодия 2012 года. При проведении камеральной налоговой проверки Инспекцией не дан анализ счету 10 "Материалы", оборотно-сальдовым ведомостям и карточке счета 10.

Пунктом 1 статьи 100 и пунктом 3 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, положения пункта 8 статьи 101 НК РФ, части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта нарушения налогового законодательства, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика, в данном случае, права на возмещение налога на добавленную стоимость.

В силу положений налогового законодательства, при проведении проверки в обязанность налогового органа вменяется установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Как правильно указывает суд первой инстанции, выводы Инспекции при вынесении оспариваемого решения не основаны на исследовании первичных документов, позволяющих достоверно определить сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, с учетом фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов. В данном случае само по себе нарушение Обществом правил ведения раздельного учета сумм НДС внутри ставки 0 процентов, несоответствие методики расчета Общества положениям п.3 ст.172 НК РФ за проверяемый период, не свидетельствуют об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты по НДС по ставке 0 процентов, поскольку как указано представителем Инспекции в ходе рассмотрения настоящего дела и изложено в оспариваемом решении налогоплательщику отказано в возмещении НДС также и по тем товарно-материальным ценностям, которые в проверяемом периоде оприходованы на склад и использованы при производстве и реализации драгоценных металлов.

Судом первой инстанции указано, что в ходе рассмотрения настоящего дела Обществом представлен расчет налога на добавленную стоимость на списанные материалы за 3 квартал 2012 года, из которого следует, что по состоянию на начало периода остаток материалов у подотчетных лиц составил 58 348 320,91 руб., приобретено товарно-материальных ценностей за отчетный период на сумму 192 761 759 руб., списано ТМЦ в производство на сумму 175 410 715 руб., остаток ТМЦ на конец отчетного периода - 80 118 981 руб., поступление НДС по счету 19 за 3 квартал 2012 года: по основным средствам в размере 13 155 938 руб., по товарно-материальным ценностям - 32 557 969 руб., по услугам - 5 640 752 руб., ставка НДС по приобретенным ТМЦ по ставке 0 процентов: 32 557 969 : 192 761 759 = 16,89% сумма НДС на списанные материалы 175 410 715 х 16,89% = 29 626 870 руб. При этом представители заявителя пояснили, что не оспаривают разницу в сумме 350 501 руб. (в том числе ошибочно заявленную в сумме 510 640,34 руб.), образовавшуюся между отказанной Инспекцией в возмещении суммой НДС в размере 30 977 371 руб. и расчетной суммой НДС - 29 626 870 руб.

Судом первой инстанции также указано, что данный расчет проверен представителями Инспекции, признан обоснованным. Соответственно, доводы дополнения к апелляционной жалобе о противоречивости расчета, отклоняются. В апелляционной жалобе налоговым органом были приведены доводы о том, что расчет был представлен в последнее судебное заседание, налоговый орган не мог сформировать свою позицию по нему, а заявленное налоговым органом ходатайство об отложении судебного заседания суд первой инстанции не удовлетворил.

Относительно данных доводов апелляционный суд в судебном заседании налоговому органу указал на то, что при подготовке дела к судебному разбирательству апелляционным судом прослушана аудиозапись протокола последнего судебного заседания, из которой следует, что стороны занимаются вместе с судом первой инстанции проверкой расчетов, никаких ходатайств об отложении судебного заседания из аудиопротокола не следует, то есть аудиопротокол соответствует протоколу судебного заседания в письменной форме. Также апелляционным судом налоговому органу было разъяснено, что апелляционный суд может объявить перерыв, чтобы налоговый орган сам прослушал аудиозапись и указал минуту аудиопротокола, на которой заявлялось ходатайство об отложении судебного разбирательства, поскольку всю аудиозапись длительностью более 2 часов в судебном заседании прослушать невозможно. После чего, налоговый орган в судебном заседании пояснил, что на вышеуказанных доводах не настаивает.

На основании изложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе Инспекцией в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 29 626 870 руб. за 3 квартал 2012 года, в связи с чем, требование заявителя о признании решения налогового органа от 11 марта 2013 года N 68 в оспариваемой части подлежит удовлетворению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 12 декабря 2013 года по делу N А10-2776/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев