Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2014 г. N 18АП-13230/13

г. Челябинск

20 марта 2014 г.

Дело N А07-1809/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Толкунова В.М., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Речкаловой В.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.10.2013 по делу N А07-1809/2013 (судья Сакаева Л.А.).

В заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - Хисматуллин Р.З. (доверенность N 01д от 09.01.2014).

Индивидуальной предприниматель Батыршин Расим Ризванович (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Батыршин Р.Р.) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС России N25 по РБ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС России N38 по РБ) N 38-а от 08.11.2012 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 209 315 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 167 139 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 42 148 руб. и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее - УСНО) в сумме 205 243 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 266 137 руб. 60 коп. (с учетом уточнения заявленных требований принятых судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.07.2013 в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены - "МБУ Федоровская центральная районная больница", Муниципальное ДОУ детский сад "Ягодка", Муниципальная образовательная школа с.Гончаровка (далее - третьи лица).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.10.2013 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Реализация продуктов питания ИП Батыршиным Р.Р. бюджетным учреждениям осуществлялась только после заключения договоров поставки, муниципальных контрактов, согласно условиям заключенных договоров только с оформлением соответствующих первичных документов: счетов-фактур и накладных, путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя. Таким, образом, заявитель знал статус заказчиков и на какие цели использовались приобретенные продукты питания бюджетными учреждениями. Отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, и соответственно не может являться розничной торговлей и подпадать под систему налогообложения единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Судом первой инстанции сделан противоречивый вывод о том, что размер доходов предпринимателя был определен без учета его расходов, не определен фактический размер налоговых обязательств налогоплательщика, при этом указал на то, что предприниматель не вел учет расходов по приобретению товаров, и соответственно не хранил расходные документы. В ходе проведения выездной налоговой проверке ИП Батыршиным Р.Р. представлены документы по закупке товаров в сумме 54 813,61 руб. В связи с чем, сумма документально подтвержденных расходов за 2011 год по данным выездной налоговой проверки заявителя составляет 54 813,61 руб., которые были учтены налоговым органом.

До судебного заседания от предпринимателя поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, заявитель и третьи лица явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

До судебного заседания от ИП Батыршина Р.Р. поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его отсутствие.

В отсутствие возражений налогового органа, в соответствии со статьями 123, 156, 159 АПК РФ дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей заявителя и третьих лиц.

В соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пунктом 37 Регламента Арбитражных судов Российской Федерации на основании распоряжения заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2014 в составе суда произведена замена судьи Малышевой И.А. судьей Тимохиным О.Б., судьи Кузнецова Ю.А. судьей Толкуновым В.М. Рассмотрение дела начато с самого начала.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Налоговым органом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, поступивших от Отдела образования Администрации муниципального района Федоровский район и МБУ Федоровская центральная районная больница": журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов, реестра закупок, осуществленных без заключения контрактов за 2009-2011 гг., журнала регистрации котировочных заявок за 2009-2011 гг.

Указанное ходатайство отклонено судом апелляционной инстанции, поскольку запросы в Отдел образования Администрации муниципального района Федоровский район и МБУ Федоровская центральная районная больница" о предоставлении дополнительных документов были направлены инспекцией 20.01.2014, получены указанные документы 04.02.2014, т.е. после вынесения обжалуемого решения и соответственно не были предметом исследования в суде первой инстанции.

До начала судебного заседания от налогоплательщика поступил отказ от требований к МИФНС России N 25 по РБ о признании недействительным оспариваемого решения в части штрафных санкций в сумме 33 043,80 руб., поскольку вышестоящим налоговым органом были уменьшены штрафные санкции с суммы 270 137,60 руб. до суммы 237 093,80 руб.

В соответствии с ч.2 ст.49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно ч. 5 ст. 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

Рассмотрев заявленный ИП Батыршиным Р.Р. отказ от части заявленных требований, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим удовлетворению в части штрафных санкций в размере 29 043,80 руб. (поскольку предпринимателем заявлены требования в части штрафных санкций в сумме 266 137,80 руб. а не в сумме 270 137,60 руб., УФНС России по РБ от 24.12.2012 N 679/06 штрафные санкции изменены и подлежат уплате в сумме 237 093,80 руб.) в соответствии с ч. 5 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как такой отказ не противоречит закону, иным нормативным правовым актам и не нарушает прав других лиц.

Согласно п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

На основании изложенного принятое по делу решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ИП Батыршина Р.Р. о признании недействительным решения МИФНС России N 38 по РБ от 08.11.2012 N 38-а в части доначисления штрафов в сумме 29 043,80 руб. - подлежит отмене, производство по делу в указанной части - прекращению.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 38 по РБ была проведена выездная налоговая проверка деятельности ИП Батыршина Р.Р. по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 28.09.2012 N 38 и вынесено решение N 38-а от 08.11.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 270 137 руб. 60 коп., начислены пени в общей сумме 104 784 руб. 22 коп., предложено уплатить недоимку по налогам (НДС, НДФЛ, ЕСН, УСН) в общей сумме 665 629 руб.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, предприниматель обратился в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по РБ с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по РБ от 24.12.2012 N 679/06 решение инспекции от 08.11.2012 N 38-а изменено, предприниматель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 237 093 руб. 80 коп., начислены пени в общей сумме 98 567 руб. 68 коп., предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 623 845 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель в проверяемом периоде при осуществлении розничной торговли, реализовывал также товар на основании муниципальных контрактов, договоров, содержащих признаки договоров поставки, в связи с чем выручка, получаемая от реализации продуктов в адрес указанных в решении организаций-покупателей, в силу отсутствия в этих операциях розничной торговли подлежала учету в целях налогообложения за 2009, 2010 г. по общей системе налогообложения НДС, НДФЛ, ЕСН, за 2011 г.. - при упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования, заявленные ИП Батыршина Р.Р., пришел к выводу о том, что в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией не доказан факт совершения заявителем операций, не подпадающих под действие специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Кроме того, указал, что инспекцией в ходе проверки не был определен действительный размер налоговых обязательств предпринимателя.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2009-2011 гг., являлась розничная торговля.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

По смыслу приведенных выше норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.

Согласно части 2 статьи 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте

нахождения поставщика (выборка товаров).

При этом согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - Постановление Пленума ВАС N 18), квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В рассматриваемой ситуации суду в совокупности с иными документами сделок необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель осуществлял розничную торговлю продуктов питания через магазины, расположенные в Федоровском районе, применяя ЕНВД, наряду с этим осуществлял реализацию продуктов питания по договорам, договорам поставки и муниципальным контрактам "МБУ Федоровская центральная районная больница", Муниципальное ДОУ детский сад "Ягодка", Муниципальной образовательной школе с.Гончаровка.

В ходе выездной проверки установлено, что за реализованные товары, согласно заключенным договорам, расчет покупателями производился путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который в свою очередь выставлял в адрес покупателей счета-фактуры и накладные на поставленные товары.

Согласно условиям договоров поставки, а также контрактов, заключенных между бюджетными некоммерческими организациями (заказчики) и предпринимателем (поставщик) по итогам рассмотрения и оценки котировочных заявок, предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объемов поставки, сроков оплаты; сумма договора (контракта), стоимость единицы поставляемого товара являются фиксированными на срок действия договоров (контрактов) и пересмотру не подлежат; оплата поставленного товара производится после подписания акта приема-передачи товара обеими сторонами на основании счета-фактуры поставщика по мере поступления бюджетных средств; поставка товаров производится согласно спецификациям, являющимся неотъемлемой частью заключенных договоров (контрактов); поставка, отгрузка, перевозка, разгрузка товара производится за счет поставщика на территории заказчика в сроки, предусмотренные графиком.

Поставка продуктов питания осуществлялась предпринимателем с оформлением счетов-фактур на партии товаров; реализация товаров покупателям носила систематический характер; согласно свидетельским показаниям должностных лиц организаций - заказчиков поставка товаров осуществлялась на основании предварительной заявки по ассортименту товара; между сторонами договоров проводилась сверка расчетов и составлялись соответствующие акты.

Кроме того, пунктами 1 и 2 статьи 525 ГК РФ установлено, что поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд (пункт 2 статьи 530). К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Статьёй 526 и пунктом 1 статьи 527 ГК РФ предусмотрено, что по государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров.

Государственный или муниципальный контракт заключается на основе заказа на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, размещаемого в порядке, предусмотренном законодательством о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.

В материалы дела налоговым орган представлены копии документов, по проведению запросов котировок на поставку продуктов питания по результатам которых победителем являлся ИП Батыршин Р.Р. в спорные периоды, в том числе по МБУ "Федоровская центральная районная больница", Муниципальной образовательной школе с.Гончаровка.

Таким образом, приведенные выше особенности договоров в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

При этом значительные объемы и регулярная периодичность поставки товара свидетельствуют именно об оптовом, а не о розничном характере торговых отношений между предпринимателем и названными выше контрагентами. Особый статус покупателей по договорам, как бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11).

Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров), на что ссылается заявитель, не противоречит нормам о договоре поставке и, в частности, п.2 ст. 510 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю. Товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 ГК РФ).

Следовательно, выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора поставки, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.

Кроме того, в соответствии с условиями договоров отгрузку, перевозку и разгрузку товара на территории покупателя должен осуществлять предприниматель, однако несоблюдение сторонами данного условия, выразившееся в том, что выборку товара осуществляли сотрудники покупателей, не влияет на существо возникших между сторонами договоров правоотношений.

По смыслу ст. 160, 434 Гражданского кодекса Российской Федерации под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, подписываемых ее сторонами.

При оценке договора на предмет его заключенности следует исходить из того, что существенные условия договора могут быть согласованы сторонами не только в договоре, оформленном в виде одного документа, но и в нескольких взаимосвязанных документах (за исключением случаев, когда законом предусмотрено, что договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами - ст. 550, 651, 658 Гражданского кодекса Российской Федерации), относящихся, как правило, к стадии заключения договора.

В силу п. 2 ст. 467 Гражданского кодекса Российской Федерации, если ассортимент в договоре купли-продажи не определен и в договоре не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора.

С учетом того, что заключенные между предпринимателем и учреждениями договоры исполнялись, платежные документы содержат ссылки на договоры, вывод суда первой инстанции о незаключенности договоров между предпринимателем и муниципальными учреждениями является неправомерным.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД.

В тоже время суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ, ЕСН, УСН в силу следующего.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

В пункте 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль.

В силу ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в данной статье, в том числе материальные расходы при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров бюджетным учреждениям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложение, а также на УСН произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов, отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, то есть исходя только из доходов, полученных налогоплательщиком от поставки товаров, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.

Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначисления ЕСН, НДФЛ, УСН, соответствующих пени и штрафа.

Также суд апелляционной инстанции считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафа, исходя из следующего.

Реализация в адрес контрагентов продуктов питания на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.

Между тем нормами статьи 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате в связи с применением ЕНВД, в связи с чем не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем. Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 НК РФ).

Инспекция не оспаривает, что сумма выручки в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 НК РФ. Суммы выручки поквартально отражены инспекцией в акте налоговой проверки, а также в оспариваемом решении.

С наличием самого права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС инспекция не спорит, отклоняя соответствующие доводы заявителя только в связи с неподачей уведомления в проверяемом периоде, но не по суммам выручки, в определении и проверке которых у нее, судя по содержанию решения и ссылкам на договоры, счета-фактуры, накладные, платежные поручения, выписки банка по расчетному счету, трудностей и разночтений с заявителем не возникало.

При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафа по статьям 119, 122 НК РФ нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 НК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Принять отказ от индивидуального предпринимателя Батыршина Расима Ризвановича от заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан от 08.11.2012 N 38-а в части доначисления штрафов в сумме 29 033,80 руб.

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.10.2013 по делу N А07-1809/2013 в части удовлетворения требований индивидуального предпринимателя Батыршина Расима Ризвановича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан от 08.11.2012 N 38-а в части доначисления штрафов в сумме 29 033,80 руб. - отменить.

В указанной части производство по делу прекратить.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.10.2013 по делу N А07-1809/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

В.М. Толкунов О.Б. Тимохин