Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2014 г. N 18АП-12743/13

г. Челябинск

28 марта 2014 г.

Дело N А76-13212/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 марта 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Толкунова В.М., Тимохина О.Б..,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Речкаловой В.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бисяриной Людмилы Алексеевны на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.09.2013 по делу N А76-13212/2013 (судья Белый А.В.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Бисяриной Людмилы Алексеевны - Харисова С.П. (доверенность N 2 от 21.08.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области - Речкалова М.Н. (доверенность N 38 от 31.12.2013).

Индивидуальный предприниматель Бисярина Людмила Алексеевна (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Бисярина Л.А.) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС России N18 по Челябинской области) с заявлением о признании недействительным решения N 6 от 29.03.2013 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отнесения дохода полученного от реализации запасных частей к оптовой торговле, в результате которой начислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 244 852 руб., пени по НДС в размере 50 782,34 руб., штраф по НДС в размере 45 842,60 руб.; в части доначисления НДС с аренды в размере 23 574 руб., пени по НДС с аренды в размере 3 882,71 руб., штраф по НДС в размере 4 714,80 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 127 802 руб., пени по НДФЛ в размере 18 910,87 руб., штраф по НДФЛ в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и ст. 119 НК РФ в размере 63 901 руб.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 26.09.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение МИФНС России N 18 по Челябинской области N 6 от 29.03.2013 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ в размере 38 340,60 руб., по ст. 122 НК РФ в размере 64 262,70 руб., по ст. 123 НК РФ 4 243,32 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции изменить в части отнесения спорной выручки при продаже запасных частей к розничной торговле.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что деятельность для целей налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) необоснованно квалифицирована как оптовая торговля. Несмотря на то, что в названии договоров имеются слова: "Договор поставки продукции", данные договоры попадают под розничный товарооборот, поскольку формы договоров представлялись муниципальными учреждениями, носили бессистемный характер, заключены на короткие сроки (не более месяца), на строго ограниченную спецификацию и количество товара, по одному счету-фактуре и товарной накладной на договор, весь ассортимент товара представлен в магазинах и мог быть приобретен как учреждениями, так и иными покупателями. Также указывает, что товар приобретался бюджетными организациями с целью, не связанной с предпринимательской деятельностью, доказательства последующей реализации приобретенной продукции с целью извлечения прибыли отсутствуют. Следовательно, налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Представителем налогоплательщика представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых заявитель считает, что инспекцией не верно определен размер налоговых обязательств по НДФЛ, НДС, указывает, что налоговым органом неправомерно не приняты в расходы представленные предпринимателем первичные документы, в то время как не инспекции лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства предпринимателя, для реализации которого предусмотрены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса. Также указывает, что до налоговой проверки ИП Бисярина Л.А. относила выручку по ЕНВД, и не являлась плательщиком НДС, то имела право на предоставление льготы по НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

В представленных налоговым органом возражениях на апелляционную жалобу, инспекция не согласилась с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение в обжалуемой предпринимателем части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пунктом 37 Регламента Арбитражных судов Российской Федерации на основании распоряжения заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2014 в составе суда произведена замена судьи Малышевой И.А. судьей Тимохиным О.Б., судьи Кузнецова Ю.А. судьей Толкуновым В.М. Рассмотрение дела начато с самого начала.

В судебном заседании представители налогоплательщика и инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях, возражениях на апелляционную жалобу.

Представителем предпринимателя заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела первичных документов, подтверждающих несение заявителем расходов и предоставления налоговых вычетов за спорные периоды, а также уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Представитель налогового органа возражает по заявленному ходатайству, представил письменные пояснения по факту приобщения дополнительных доказательств заявителем, а также выразил несогласия в непринятии расходов по НДФЛ, налоговых вычетов по НДС по ряду документов, представленных налогоплательщиком. Также заявил ходатайство о приобщении к материалам дела первичных документов, представленных заявителем при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Судом апелляционной инстанции в соответствии с ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные ходатайства оставлены без удовлетворения, так как лицами, участвующими в деле, не была обоснована уважительность причин, препятствовавших представлению указанных документов в суд первой инстанции.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заявителем части.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 18 по Челябинской области была проведена выездная налоговая проверка деятельности ИП Бисяриной Л.А. по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 05.03.2013 N 4 и вынесено решение от 29.03.2013 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119, ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 127 908,60 руб. предложено уплатить НДС в общей сумме 246 153 руб., НДФЛ в сумме 130 010 руб., ЕСН в сумме 24 172 руб.; пени по НДС в сумме 51 116,55 руб., пени по НДФЛ в сумме 19 302,28 руб., пени по ЕСН в сумме 6 410,21 руб., пени по НДС (налоговый агент) в сумме 3 882,71 руб. Кроме того, налоговым органом в оспариваемом решении предложено удержать и перечислить в бюджет неудержанный НДС (налоговый агент) в сумме 23 574 руб

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, предприниматель обратился в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Челябинской области с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Челябинской области от 06.06.2013 N 16-07/001482 решение инспекции от 29.03.2013 N 6 изменено в части доначисленных сумм НДФЛ, НДС, в части ЕСН отменено, в части НДС (налоговый агент) оставлено без изменения. С учетом изменений по решению УФНС России по Челябинской области суммы доначислений составили по НДС - 244 852 руб., пени в сумме 50 782,34 руб., штрафные санкции по ст. 122 НК РФ в сумме 45 842,60 руб.; по НДФЛ - 127 802 руб., пени в сумме 18910,87 руб., штрафные санкции по ст.122 НК РФ в сумме 25 560,40 руб., по ст. 119 НК в сумме 38 340,60 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель в проверяемом периоде при осуществлении розничной торговли, реализовывал также товар на основании муниципальных контрактов, договоров поставки, договоров купли-продажи, содержащих признаки договоров поставки, в связи с чем выручка, получаемая от реализации автозапчастей в адрес указанных в решении организаций-покупателей, в силу отсутствия в этих операциях розничной торговли подлежала учету в целях налогообложения по общей системе налогообложения НДС и НДФЛ.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик осуществлял оптовую торговлю на основании заключенных договоров поставки, в связи с чем неправомерно применял в отношении указанной деятельности режим налогообложения в виде ЕНВД.

Указанный вывод суда является верным, соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам и нормам налогового законодательства.

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2009-2011 гг., являлась розничная торговля.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

По смыслу приведенных выше норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.

Согласно части 2 статьи 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте

нахождения поставщика (выборка товаров).

При этом согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - Постановление Пленума ВАС N 18), квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В рассматриваемой ситуации суду в совокупности с иными документами сделок необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель осуществляла торговую деятельность по реализации запасных частей на основании муниципальных контрактов и договоров поставки, заключенных с муниципальными организациями: Финансовое управление администрации Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Комитет по экологии и природопользованию администрации Катав-Ивановского муниципального района, Областное казенное учреждение Центр занятости населения г. Катав-Ивановска, муниципальное учреждение "Городской отдел дошкольного образования" Катав-Ивановского муниципального района, МУСО "Социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних" Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Управление социальной защиты населения Катав-Ивановского муниципального района, сСбрание депутатов Катав-Ивановского муниципального района, МУ "Районное мепоселенческое социальное культурное объединение", Администрация Орловского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Администрация Верх-Катавского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Администрация Тюлюкского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Администрация Серпиевского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Администрация Катав-Ивановского муниципального района.

Предметом всех представленных к проверке договоров является поставка и передача в собственность товара, на основании спецификаций, по согласованным ценам, указанных в договоре либо в дополнительных соглашениях к договору. В пункте 3 муниципальных контрактов указан срок поставки товаров. Покупатель, в свою очередь, осуществляет приемку товара в соответствии с инструкциями о порядке приемки продукции производственно технического назначения и товаров народного потребления.

Оплата продукции и затрат по транспортировке производится заказчиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который в свою очередь выставляет счета-фактуры и товарные накладные на поставленные товары.

В платежных поручениях заказчиков, покупателей на оплату приобретенных ТМЦ, содержатся ссылки на счета, выставленные предпринимателем, товарные накладные, а также на конкретные договоры.

В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение срока и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты. Также сторонами согласован порядок разрешения споров.

Названными контрактами и договорами определены также сроки их действия (не менее 2-х месяцев), что свидетельствует о направленности воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений.

Налогоплательщиком заключены договоры купли-продажи с МУ "Комплексный центр социального обслуживания населения". Однако и в предмете данных договоров указана именно поставка товара, поставщик обязуется организовать поставку товара согласно заявке заказчика, оплата производиться на расчетный счет поставщика, согласно счету-фактуры, установлен срок действия договора,, а также предусмотрен порядок изменения условий договора.

Таким образом, приведенные выше особенности договоров в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

Ссылки заявителя на особый статус покупателей не имеют правового значения, и не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11).

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации.

Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров), на что ссылается заявитель, не противоречит нормам о договоре поставке и, в частности, п.2 ст. 510 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю. Товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 ГК РФ).

Следовательно, выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора поставки, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение, оформление и исполнение сделок с соответствующим документооборотом, были очевидными для предпринимателя. Договоры имеют печати и подписи сторон, основания не принимать их во внимание и считать "формальными" отсутствуют.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД.

В тоже время суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в силу следующего.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров муниципальным организациям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложение, произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Между тем, расчет инспекцией налогов был произведен с использованием информации о доходах предпринимателя, полученной от его покупателей, и без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, то есть исходя только из доходов, полученных налогоплательщиком от поставки товаров, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.

Согласно анализу выписки по расчетному счету налогоплательщика в Катав-Ивановском филиале ОАО "Челиндбанк" следует, что предприниматель в спорные периоды нес расходы на приобретение товара у ЗАО "Ореанда", ООО "Автопартнер", ООО "Автомир", ООО "Торговый дом "Агидель Авто", ООО "Автолидер", ИП Подкорытовой Ю.В., расходы по оплате аренды нежилых помещений, теплоэнергии. При этом, налоговым органом в ходе проверки не были направлены запросы для получения информации и документов в подтверждение понесенных предпринимателем расходов.

При этом ссылка инспекции на предоставление предпринимателю 20-типроцентного вычета по НДФЛ судом апелляционной инстанции отклоняются, как основанная на неверном толковании норм права.

Так в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Однако, в данном случае предпринимателем с апелляционной жалобой представлен пакет документов в подтверждение понесенных расходов, которые не были приняты ввиду отсутствия ведения раздельного учета. Кроме того, как указывалось выше, согласно выписке по расчетному расчету налогоплательщик нес расходы необходимые для осуществления данной деятельности, которые не были исследованы инспекцией в ходе проверки.

Основания для применения п. 1 ст. 221 НК РФ в данном случае у инспекции отсутствовали, отказ налогового органа установить реальный размер налоговых обязательств предпринимателя на основании представленных им документов не может вменяться в вину налогоплательщику и приводить к необоснованному и произвольному определению его налогового бремени.

Согласно пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

В данном случае налоговым органом размер расходов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не определялся.

Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в сумме 127 802 рублей, соответствующей пени в сумме 18 910,87 рублей, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в сумме 25 560,40 руб. подлежит признанию недействительным, как вынесенное с нарушением норм налогового законодательства и приведшее к нарушению прав и законных интересов заявителя.

Также суд апелляционной инстанции считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафа, исходя из следующего.

Реализация в адрес контрагентов продуктов питания на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.

Между тем нормами статьи 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате в связи с применением ЕНВД, в связи с чем не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13). Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 НК РФ).

Инспекция не оспаривает, что сумма выручки в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 НК РФ. Суммы выручки поквартально отражены инспекцией в акте налоговой проверки, а также в оспариваемом решении.

С наличием самого права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС инспекция не спорит, отклоняя соответствующие доводы заявителя только в связи с неподачей уведомления в проверяемом периоде, но не по суммам выручки, в определении и проверке которых у нее, судя по содержанию решения и ссылкам на договоры, счета-фактуры, накладные, платежные поручения, выписки банка по расчетному счету, трудностей и разночтений с заявителем не возникало.

При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафа по статье 122 НК РФ нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 НК РФ.

С учетом вышеизложенного решение суда следует изменить с изложением соответствующей редакции резолютивной части о частичном удовлетворении заявленных требований путем признания недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 67 598,52 руб. (НДФЛ - 25 560,40 руб.; НДС - 41 615,40 руб.; НДС - 422,72 руб. (с учетом снижения штрафных санкций судом первой инстанции в 10 раз - не обжалуется инспекцией)), по ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 38 340,60 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 243,32 руб. (не обжалуется заявителем), доначисления НДФЛ в сумме 127 802 руб. и пени в сумме 18 910,87 руб., НДС в сумме 223 716 руб. и пени в сумме 48 038 руб.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

В первой инстанции заявителем уплачена госпошлина в размере 200 руб. по заявлению и 2 000 руб. по ходатайству о принятии обеспечительных мер, которое было удовлетворено определением суда от 15.08.2013.

При подаче апелляционной жалобы заявитель уплатил госпошлину в размере 1 000 руб. (чек-ордер от 09.11.2013).

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налогового органа в пользу заявителя в порядке возмещения судебных расходов, понесенных на уплату государственной пошлины по апелляционной жалобе, следует взыскать 100 руб.

При подаче апелляционной жалобы предпринимателем излишне уплачена государственная пошлина в сумме 900 руб. по чеку-ордеру от 09.11.2013, которая в силу статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.09.2013 по делу N А76-13212/2013 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области от 29.03.2013 N 6 в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 67 175,80 руб., по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей 38 340,60 руб., по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 4 243,32 руб., доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 127 802 руб. и пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 18 910,87 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 223 716 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 48 038 руб.

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Бисяриной Людмилы Алексеевны в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины 2 200 руб.".

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Челябинской области от 15.08.2013, отменить в отказанной части требований, после вступления в законную силу судебного акта по делу N А76-13212/2013.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Бисяриной Людмилы Алексеевны в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины 100 руб. по апелляционной жалобе.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Бисяриной Людмиле Алексеевны из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 900 руб., уплаченную по чеку-ордеру от 09.11.2013.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

В.М. Толкунов О.Б. Тимохин