Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 апреля 2014 г. N 04АП-2391/13 (ключевые темы: автозапчасти - налоговая выгода - выездная налоговая проверка - налоговый учет - имущественные права)

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 апреля 2014 г. N 04АП-2391/13

г. Чита

02 апреля 2014 г.

Дело N А10-882/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 апреля 2014 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бурятуголь" на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 11 декабря 2013 года по делу N А10-882/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бурятуголь" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия о признании недействительным в части решения от 26.12.2012 N 06-17/1-25 с учетом внесенных изменений Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия решением от 27.02.2013 N 15-14/01468,

(суд первой инстанции - Дружинина О.Н.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Гладунов В.Б., представитель по доверенности от 26.03.2014;

Турунтаев С.Ю., представитель по доверенности от 26.03.2014;

Базаргуроев Ч.Б., представитель по доверенности от 26.03.2014;

от заинтересованного лица:

Эмедеев Б.В., представитель по доверенности N 02-11 от 13.06.2013;

Нехурова В.Г., представитель по доверенности N 02-14 от 13.03.2014;

Буянтуева И.Э., представитель по доверенности N 02-14-22 от 14.10.2013.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Бурятуголь" (ОГРН 1020300818735, ИНН 0318010378, далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302154177, ИНН 0318000355, далее - МРИ ФНС N 3 по РБ, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным в части решения от 26.12.2012 N 06-17/1-25 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 27.02.2013 N 15-14/01468, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 31 711 789 руб., налога на добавленную стоимость в размере 36 948 428 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в размере 6 487 106, 41 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 8 0722 113,24 руб.; штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 31 411, 73 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 36 720, 25 руб.; уменьшения убытков за 2009 год в сумме 174 070 руб.; в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия в удовлетворении заявленных требований отказано. В обосновании суд первой инстанции указал, что представленные ООО "Бурятуголь" документы не могут являться основанием для получения вычетов по НДС и учета затрат по налогу на прибыль, поскольку налоговым органом в ходе проверки подтверждено, что отношения со спорными контрагентами не носили реального характера, обществом создавался фиктивный документооборот, а включение в состав расходов сумм восстановленного НДС по переданному в уставной капитал имуществу законом не предусмотрено.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 11.22.2013 по делу N А10-882/2013 г. признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 06-17/1-25 от 26.12.2012 г. Полагает, что налоговым органом не назначались и не производились почерковедческие экспертизы на предмет подписания закупочных актов допрашиваемыми лицами. Исходя из чего невозможно исключить, что указанные лица сокрыли факт реализации запасных частей в адрес ООО "Бурятуголь" поскольку продажа имущества влечёт за собой налоговые обязательства, а именно исчисление и уплату налога на доходы физических лиц. Исходя из доводов налогового органа следует, что хранение запасных частей осуществляется только на закрытом складе, что противоречит составленному протоколу осмотра проверяющими от 20.02.2012 г., где на третьей странице указано о хранении запасных частей на открытых площадках. Данные протокола осмотра также подтверждаются Приказом N 2 от 15.01.2008 г. "О порядке хранения имущества" ООО "Бурятуголь" и составленной схемой производственной территории ООО "Бурятуголь". Указанные доводы были озвучены в ходе судебного заседания, однако суд первой инстанции не дал этому должной оценки. Кроме этого следует отметить, что обществом в инспекцию представлялись документы, подтверждающие фактическое использование запасных частей.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на принятие расхода в виде восстановленного НДС для налога на прибыль, налогоплательщик правомерно его учел в качестве расхода по налогу на прибыль организаций в сумме 16 426 289 руб.

По отношениям со спорными контрагентами общество указывает, что отношения были реальными, нарушения, допущенные контрагентами, не могут являться основанием для отказа в вычетах по НДС и в расходах по налогу на прибыль.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он приводит доводы согласно своему решению, поддерживает выводы суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 26.02.2014.

Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, ходатайствовали о допросе свидетеля (в удовлетворении ходатайства было отказано, поскольку у общества было достаточно времени для поиска свидетелей в период проведения проверки и рассмотрения дела судом первой инстанции). Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, основным видом деятельности общества является добыча бурого угля открытым способом.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 3 по Республике Бурятия на основании решения N 18-3 от 23.01.2012 г. (т.4 л.д.2-3), с учетом решения от 11.03.2012 N18-3/2 (т.4 л.д.5-6) проведена выездная налоговая проверка ООО "Бурятуголь" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога и сборов за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г., налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2009 г. по 31.12.2010 г.

12 марта 2012 года решением налогового органа N 18-3/3 (т.4 л.д.7-8) проведение выездной налоговой проверки приостановлено.

18 июня 2012 года решением налогового органа N 18-3/4 (т.4 л.д.9) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

22 июня 2012 года решением налогового органа N 18-3/5 (т.4 л.д.10-11) проведение выездной налоговой проверки приостановлено.

10 сентября 2012 года решением налогового органа N 18-3/6 (т.4 л.д.12) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

14 сентября 2012 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.4 л.д.16-17).

По результатам проверки составлен акт N 06-17/1-13 от 29. 10. 2012 г. (т.4 л.д.20-80, далее - акт проверки), который с приложением на 15 листах вручен руководителю общества 30.10.2012.

26 декабря 2012 года при участии представителя общества принято решение N 06-17/1-25 (т.1 л.д. 33-184, т.5 л.д.2-79, далее - решение) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 31 711 789 руб., налог на добавленную стоимость в размере 45 722 139 руб., транспортный налог в размере 28 823 руб., единый социальный налог, зачисляемый в ФСС РФ, в размере 13 393 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 6 487 106, 41 руб., налога на добавленную стоимость в размере 9 679 066, 24 руб., транспортного налога в размере 1 599, 99 руб., единого социального налога, зачисляемого в ФСС РФ, в размере 140, 94 руб., налога на доходы физических лиц в размере 105 428, 04 руб.

Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 3 141 172, 80 руб., налога на добавленную стоимость в размере 4 525 444, 40 руб., транспортного налога в размере 2 882, 30 руб., единого социального налога, зачисляемого в ФСС РФ, в размере 680, 10 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агеннтом в размере 16 156 руб.; предложено уменьшить убытки за 2009 год в сумме 174 070 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, не согласившись с постановленным МРИ ФНС РФ N 3 по РБ решением, обратилось с жалобой на не вступившее в законную силу решение от 26.12.2012 N 06-17/125 в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия.

27 февраля 2013 года Управление ФНС России по РБ вынесло решение N 15-14/01468 (т.5 л.д.110-120), которым решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Бурятия от 26.12.2012 N 06-17/1-25 о привлечении ООО "Бурятуголь" к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено и изложено в следующей редакции.

Доначислить ООО "Бурятуголь" налог на прибыль организаций в сумме 31 711 789 руб., налог на добавленную стоимость в размере 36 948 428 руб., транспортный налог в размере 28 823 руб., единый социальный налог, зачисляемый в ФСС РФ, в размере 13 393 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 6 487 106, 41 руб., налога на добавленную стоимость в размере 8 072 113, 24 руб., транспортного налога в размере 1 599, 99 руб., единого социального налога, зачисляемого в ФСС РФ, в размере 140, 94 руб., налога на доходы физических лиц в размере 81 300, 83 руб.

Общество привлечено к ответственности с учетом смягчающих обстоятельств по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 31 411, 73 руб., налога на добавленную стоимость в размере 36 720,25 руб., транспортного налога в размере 28,82 руб., единого социального налога, зачисляемого в ФСС РФ, в размере 6, 80 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 92, 01 руб.; предложено уменьшить убытки за 2009 год в сумме 174 070 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа от 26.12.2012 N 06-17/1-25 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 27.02.2013 N 15-14/01468 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 31 711 789 руб., налога на добавленную стоимость в размере 36 948 428 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в размере 6 487 106, 41 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 8 0722 113,24 руб.; штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 31 411, 73 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 36 720, 25 руб.; уменьшения убытков за 2009 год в сумме 174 070 руб.; предложения уплатить оспариваемые суммы и в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, ООО "Бурятуголь" оспорило его в Арбитражный суд Республики Бурятия.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьёй 313 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта.

Налоговый учёт - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учёта должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчётном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учёта являются первичные учётные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учёта, расчёт налоговой базы.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятие "первичные учётные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения.

Из приведенных норм следует, что для отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки и оплата по ним носили реальный характер, а затраты налогоплательщика были документально подтверждены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Кодекса, на установленные статьёй 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учётом особенностей, предусмотренных названной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учёт указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 4, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтверждённые налоговым органом следующие обстоятельства:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учёт для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учёт иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учёта.

В случае наличия особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Толкование положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" позволяет сделать вывод о том, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения соответствующих сумм на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Анализ вышеназванных норм позволяет прийти к выводу, что установленный факт предоставления налогоплательщиком документов, подписанных со стороны контрагента неустановленными лицами, сам по себе не может являться основанием признания налоговой выгоды необоснованной без представления налоговым органом доказательств отсутствия реальных хозяйственных отношений между налогоплательщиком и контрагентами, представившими недостоверные документы, либо доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений. Тем более, что в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону или иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Как правильно указано судом первой инстанции, основанием для непринятия заявленных обществом вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и расходов при исчислении налога на прибыль послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие предъявления налоговых вычетов и расходов при отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и ООО ГТК "Горняк", ООО "ШТИББ", физическими лицами - продавцами запасных частей. В ходе выездной налоговой проверки ООО "Бурятуголь" произведено доначисление налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

По эпизоду закупки запасных частей у физических лиц суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Согласно решению налогового органа основаниями доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о признании необоснованным включения в состав расходов суммы 604 000 руб. - стоимости запасных частей, приобретенных у Маркова В.А., Маркова В.А., Телешевой Т.П., Борокшонова М.Д., Дамдинова Т.Р., Данчинова А.С., Бахтиаровой Ц.Ж., Бутытова Б.Г., Сафина А.Г. (далее - физические лица), поскольку налоговый орган в ходе проверки установил, что сделок купли-продажи с названными физическими лицами не было.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что физические лица, указанные в качестве продавцов запасных частей, отрицают факт реализации запасных частей в адрес ООО "Бурятуголь".

Согласно представленным сведениям Управления Федеральной миграционной службы по Республике Бурятия по адресам местожительства и выданным паспортам физических лиц установлено, что паспортные данные и адреса места регистрации физических лиц не совпадают с паспортными данными и адресами указанными в закупочных актах.

Требование налогового органа о представлении расходно-кассовых ордеров на выдачу денежных средств в подотчет ответственным лицам для закупа запасных частей у физических лиц в 2009 году; документов, подтверждающие списание в расходы (счет 20) запасных частей, закупленных у физических лиц на сумму 604 ООО рублей; расшифровки счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за 2009 год по приобретенным запасным частям у физических лиц, обществом не исполнено. Согласно сообщению ООО "Бурятуголь", оприходование запасных частей, закупленных у физических лиц, осуществлялось на основании авансовых отчетов. Вместе с тем, документы, подтверждающие выдачу денежных средств подотчетным лицам для приобретения запасных частей, налогоплательщиком не представлены.

Иных доказательств, свидетельствующих о взаимоотношениях общества и физических лиц по приобретению спорных запасных частей, в ходе проверки представлено не было.

Перечисленные выше обстоятельства послужили для налогового органа основанием для вывода об отсутствие сделок купли - продажи запасных частей между ООО "Бурятуголь" и физическими лицами.

Как правильно указывает суд первой инстанции, доводы инспекции о фиктивности сделок между ООО "Бурятуголь" и его контрагентов - физических лиц и отсутствия реального исполнения по ним в ходе рассмотрения дела в судебном заседании нашли подтверждение. При этом суд первой инстанции правильно отклонил как необоснованный довод налогоплательщика о том, что налоговый орган по данному эпизоду должен был применить Постановление Пленума ВАС РФ от 03 07.2012 N ВАС-2341/2012 и определить реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных обществом затрат исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, поскольку отсутствует документальное подтверждение использования в производстве приобретенных запчастей.

Доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду отклоняются как по основаниям, указанным судом первой инстанции, так и в связи с тем, что именно налогоплательщик должен доказать свои расходы, а, как следует из материалов дела, налоговый орган неоднократно предлагал обществу представить документы, подтверждающие закупку ТМЦ и их списание в производство, однако, таких документов представлено не было, более того, общество пояснило, что обязательного ведения журнала складского учета запасных частей законом не предусмотрено (т.5 л.д.121-152, требования и ответы, описи документов). Апелляционный суд из материалов дела подтверждения указанным обстоятельствам, не усматривает, соответственно, полагает, что и никакой необходимости в почерковедческой экспертизе подписей физических лиц не имелось.

По эпизоду по отношениям общества и ООО Горнотранспортная компания "Горняк" суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в проверяемый период ООО "Бурятуголь" осуществляло добычу бурого угля на Дабан-Горхонском, Загустайском, Окино- Ключевском месторождениях.

Налоговым органом установлено, что ООО "Бурятуголь" включило в состав расходов стоимость работ, выполненных в 2010 году ООО Горнотранспортной компанией "Горняк".

Из пояснений представителей общества следует, что на Загустайском месторождении в ходе добычи угля была выявлена плита, которая состояла из горных пород, относящихся к крепким породам не подлежащих разбору механической лопатой. Названные обстоятельства вызвали необходимость применения оборудования с повышенными мощностными характеристиками. ООО "Бурятуголь" не располагало такой техникой, поэтому возникла необходимость в привлечении сторонней организации для производства работ по дроблению плиты, то есть для проведения вскрышных работы в условиях особой сложности. Для производства названных работ было привлечено ООО ГТК "Горняк", с которым были заключены договоры на вскрышные и иные горные работы.

Из представленных обществом документов следует, что в 2010 году ООО "Бурятуголь" (заказчик) ежемесячно заключались договоры на выполнение вскрышных и прочих горных работ с ООО ГТК "Горняк" (подрядчик), которые подписывались со стороны ООО "Бурятуголь" президентом Калашниковым В.Ф и директорами ООО Горно-транспортная компания "Горняк" Поповой С. Д. (январь - сентябрь 2010 года) и Гапоненко Я.В (октябрь - декабрь 2010 года) (том 7).

Согласно пункту 2 договоров стоимость работ определялась на основе актов маркшейдерских замеров, подготавливаемых специалистами Заказчика с учетом предварительной договоренности.

В соответствии с условиями пункта 4 договоров Подрядчик - ООО ГТК "Горняк" - обязан выполнить работы в объёмах и сроки, предусмотренные договором, составить и предъявить счет-фактуру на стоимость выполненных работ.

Заказчик - ООО "Бурятуголь" обязан в полном объеме оказать Подрядчику содействие в выполнении работ, своими силами и средствами вынести в натуру места выполнения работ, проконтролировать ход выполнения работ, после окончания работ составить и подписать акт маркшейдерского замера.

ООО ГТК "Горняк" за оказанные услуги выставило ООО "Бурятуголь" 12 счетов-фактур на общую сумму 166 920 391 рубль, в том числе налог на добавленную стоимость 25 462 432 руб.

На основании счетов - фактур ООО "Бурятуголь" перечистило ООО ГТК "Горняк" на расчетный счет N 40702810162120052923 в ОАО "Уральский банк реконструкции и развития" г. Екатеринбург 68 723 134,50 руб. По состоянию на 01.01.2011 кредиторская задолженность ООО "Бурятуголь" перед ООО ГТК "Горняк" составила 98 197 256,50 руб.

Сумма 102 781 958 руб. включена ООО "Бурятуголь" в состав расходов, понесенных по взаимоотношениям с ООО Горнотранспортной компанией "Горняк", а также заявлены налоговые вычеты в сумме 25 462 433 руб. по фактурам, выставленным ООО ГТК "Горняк".

Оспариваемым решением налогового органа установлено, что расходы ООО "Бурятуголь" по договорам подряда с ООО ГТК "Горняк" являются неподтвержденными, в рамках проведения проверки установлено, что вскрышные работы, стоимость которых была включена в расходы ООО "Бурятуголь" и в отношении которой была применена налоговая льгота в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, были выполнены самим обществом.

В обоснование понесенных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за проверяемый период, обществом в налоговый орган были представлены договоры на выполнение вскрышных работ, заключенные между ООО "Бурятуголь" и ООО ГТК "Горняк", счет - фактуры, справка об объемах работ, акты маркшейдерского замера, акты сверки с ООО ГТК "Горняк", платежные поручения.

По данным бухгалтерского учета за 2010 год ООО "Бурятуголь" в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, включена стоимость выполненных вскрышных и прочих горных работ ООО ГТК "Горняк", однако инспекция не приняла расходы для целей налогообложения прибыли по данному контрагенту по следующим основаниям.

Согласно данным единого государственного реестра юридических лиц ООО ГТК "Горняк" зарегистрировано 19.11.2009, основной вид, деятельности организации - разработка каменных карьеров.

Юридический адрес ООО ГТК "Горняк": 620014, г. Екатеринбург, ул. Хохрякова, д.75/3, является адресом "массовой" регистрации, по указанному адресу ООО ГТК "Горняк" никогда не находилось.

Сведения об имуществе, земельных участках, транспортных средствах, зарегистрированные на ООО ГТК "Горняк" отсутствуют. Организация применяет общую систему налогообложения, является плательщиком НДС.

За 2009-2010 гг. налогоплательщиком представлены бухгалтерская и налоговая отчетности с "нулевыми" показателями. По данным налоговой отчетности работники отсутствуют. Налоги обществом за 2009-2010 гг. не исчислялись и не уплачивались. В проверяемый период директорами и учредителями и ООО ГТК "Горняк" являлись Попова С.Д. - директор с 19.11.2009 по 07.09.2010, учредитель с 19.11.2009 по 20.10.2010; Гапоненко Я.В. - директор с 08.09.2010 по настоящее время, учредитель с 20.10.2010 по настоящее время.

Из протокола допроса свидетеля Поповой С. Д. от 03.05.2012 следует, что фактическое место нахождение ООО ГТК "Горняк" было г. Ревда, ул. Горького, 24. В настоящее время общество зарегистрировано в г. Екатеринбурге, по юридическому адресу: 620085, г. Екатеринбург, ул. Агрономическая, 186-11. (домашний адрес Гапоненко Я.В.). Организация являлась генподрядчиком по выполнению вскрышных (горных) работ для ООО "Бурятуголь". Главный инженер Труфанов Ю.М. работал в тех местах. Ею была выдана доверенность Труфанову Ю.М. на заключение договора. Транспортные средства, гаражи, склады, офис арендовали в г. Гусиноозерск и Сагануре. Транспорт арендовали у ООО "Орхон -1". Офис располагался в г. Гусиноозерск - здание Сбербанка. Людей нанимали на месте. Бухгалтером являлась Ческидова Светлана Анатольевна, бухгалтерия находилась в г. Ревда, ул. Горького, 24, сейчас находится в г. Екатеринбург. Печать ООО ГТК "Горняк" хранится у бухгалтера. Счета-фактуры ООО "Бурятуголь" выставляли, выручку получали несвоевременно, не вовремя представляли бухгалтеру документы, поэтому она сдавала "нулевую" отчетность".

Во время опроса Попова С.Д. представила доверенность N 12 от 01.04.2012, выданную Труфанову Ю.М. для представления интересов организации по всем вопросам, подписанную руководителем ООО ГТК "Горняк" Г апоненко Я.В.

Вместе с тем, инспекцией установлено, что в представленных договорах на выполнение работ не отражено, чьим транспортом (техникой) будут выполнены работы, возможность привлечения субподрядчиков и работников. Однако, согласно пояснениям представителей ООО "Бурятуголь" спорные вскрышные работы были выполнены субподрядчиком ООО "Ратэк Плюс". Представленные ООО "Бурятуголь" на проверку договоры, заключены и подписаны Поповой С.Д., а не представителем по доверенности. ООО "Орхон-1" (ИНН 0318009206) закрыто 25.04.2005, состояло на учете в МРИ по Селенгискому району РБ. Бухгалтером ООО ГТК "Горняк" являлась Ческидова Нина Анатольевна, не Светлана Анатольевна.

Допрошенный в качестве свидетеля Гапоненко Я.В. (т.10 л.д.42-42) пояснил, что не знает о существовании ООО ГТК "Горняк" и отрицает факт участия в деятельности этого общества. Дополнительно сообщил, что паспорт серии 6506 N 950401, выданный УВД Чкаловского района г. Екатеринбурга 28.09.2006, на основании которого внесена в ЕГРЮЛ запись о Гапоненко Я.В. как о руководителе ООО ГТК "Горняк", был им утерян, с 2008 года признан недействительным.

Из протокола опроса Ческидовой Нины Анатольевны от 14.07.2012 (т.10 л.д.50-52) следует, что название ООО Горно-транспортная компания "Горняк" ей знакомо, может когда-нибудь, по чей-то просьбе подготавливала документы на заключение договора, но не более того. При каких обстоятельствах зарегистрировано общество ООО ГТК "Горняк" и где находится, не знает. Попова Светлана Дмитриевна ей знакома, с ней встречались два раза в Банке ОАО "Уральский банк реконструкции и развития". Попова просила ее открыть счет в банке. Больше с Поповой не виделись. Сходить с ней в банк ее попросил Труфанов Юрий Михайлович, который был учредителем ООО "Саюр", где Ческидова Н. А. работала главным бухгалтером. Также пояснила, что организация ООО "Бурятуголь" ей не известна, директоров и должностных лиц этой организации не знает. Гапоненко Яна Вячеславовича не знает, никогда не видела.

Труфанов Юрий Михайлович пояснил (протокол опроса от 16.07.2012, т.10 л.д.65-67), что ООО ГТК "Горняк" было создано в 2009 году. Учредителем и директором по его просьбе стала Попова Светлана Дмитриевна - его теща. Он в период с 2009 по 2011 гг. занимал должность заместителя директора ООО ГТК "Горняк", которое было создано по инициативе Калашникова Владимира Федоровича (в проверяемый период являлся президентом ООО "Бурятуголь"). С Калашниковым В.Ф. он был знаком с 1983 г., т.к. работал механиком на угольном разрезе "Холбольджинский" вместе с Лизуновым Виктором Николаевичем (с 2011 г. является генеральным директорам ООО "Бурятуголь"). С Лизуновым В.Н. они вместе учились в Иркутском политехническом институте. Вид деятельности ООО ГТК "Горняк" - организация вскрышных работ. Юридический адрес организации: г. Екатеринбург, ул. Хохрякова, д. 75 (т.7 л.д.148-149, 151-152). На данный адрес приходила корреспонденция, но не более того. Фактически офиса не было, также ООО ГТК "Горняк" не имело складов и гаражей. У организации был открыт один расчетный счет в Уральском банке реконструкции и развития, также стоял банк-клиент, которым управлял он, была электронная подпись. Распоряжения о перечислении денежных средств со счета ООО ГТК "Горняк" на счета иных лиц давал он, а также давал указания по перечислениям на карточку Поповой С. Д. По документам бухгалтером ООО ГТК "Горняк" являлась Ческидова Нина Анатольевна, по его просьбе она открыла расчетный счет для ООО ГТК "Горняк" и больше ничего не делала. Попова С. Д. подписывала документы, касающиеся деятельности ООО ГТК "Горняк" по его указанию в ее период работы. ООО ГТК "Горняк" услуги по вскрышным работам не выполняло, вскрышные работы выполнялись силами ООО "Бурятуголь" и подрядчиками из г. Гусиноозерска, кем именно не знает. Техника в ООО "Бурятуголь" от ООО ГТК "Горняк" не поставлялась. Перечисленные денежные средства от ООО "Бурятуголь" в адрес ООО ГТК "Горняк" возвращались обратно запчастями и другими предметами и оборудованием через ООО ТКП "ШТИББ" (директор Труфанов Е. Ю.) и ООО "Уралплавшпат" (директор Труфанов Ю.М). После Поповой С.Д. директором ООО ГТК "Горняк" стал номинально Гапоненко Ян Вячеславович, всё руководство ООО ГТК "Горняк" осуществлял он - Труфанов Ю. М. и Калашников Владимир Федорович.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что факт совершения реальных хозяйственных операций между ООО "Бурятуголь" и ООО ГТК "Горняк" не доказан налогоплательщиком. Анализ материалов выездной налоговой проверки, который подтвержден в судебном заседании, доказывает, что являются верными выводы налогового органа о том, что ООО "Буртуголь" не приобрело право на уменьшение на произведенные расходы налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с расходами по договорам подряда ООО ГТК "Горняк", поскольку не подтвердило реальность сделки с этим контрагентом, и, соответственно, понесенные затраты.

Апелляционный суд отмечает, что Труфанов Ю.М. (сейчас - руководитель общества), предупрежденный о возможности воспользоваться ст.51 Конституции РФ, дважды давал схожие показания по отношениям с ООО ГТК "Горняк", при этом его пояснения совпадают с иными доказательствами по делу (т.13 л.д.145-147, т.10 л.д.65-67), о несоответствии данных пояснений действительности Труфанов М.Ю. суду не заявлял.

Довод заявителя о том, что ООО ГТК "Горняк" осуществило вскрышные работы посредством привлечения организации субподрядчика - ООО "Ратек Плюс", как правильно указывает суд первой инстанции, также был проверен налоговым органом и не нашел подтверждения.

Из анализа представленных документов следует, что между ООО ГТК "Горняк" (подрядчик) и ООО "Ратэк Плюс" (субподрядчик) было заключено два договора на выполнение подрядных (вскрышных) работ от 11.01.2010 и от 08.09.2010 Указанные договоры подписаны Гапоненко Я.В., который является директором ООО ГТК "Горняк" с 08.09.2010.

Договоры на выполнение вскрышных работ ООО "Ратэк Плюс" от 11.01.2010 г. (т.7 л.д.158-159) и 08.09.2010 г. (т.7 л.д.160-161). подписаны от ООО "Ратэк Плюс" Якутиным А.А., который в 2010 году не являлся ни руководителем, ни учредителем организации (генеральным директором ООО "Ратэк Плюс" в периоде 30.01.2009 г. по 15.04.2012 г. являлся Сидоров Игорь Николаевич, с 15.09.2010 г. по 10.01.2012 г. - учредителем ).

В обоснование доводов о том, что ООО "Ратэк Плюс" осуществило вскрышные работы как субподрядчик в инспекцию представлены книги продаж, оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета 19.3, 90.3, 62, 76.5, Кроме этого, счета - фактуры, выставленные ООО "Ратэк Плюс" в адрес ООО ГТК "Горняк" за выполненные вскрышных работы, доверенность, выданная Копыловой Екатерине Алексеевне на представление интересов ООО ГТК "Горняк", подписанная Гапоненко Я.В.

Вместе с тем, налоговым органом проанализирована деятельность ООО "Ратэк Плюс" и установлено, что в 2010 году организация выполняла вскрышные работы для ООО "Угольный разрез" и добычу угля для ООО "Угольная компания "Баин Зурхе". Какие-либо данные о проведении вскрышных работ для ООО "Бурятуголь", поступлении денежных средств на расчетный счет от ООО "Бурятуголь" отсутствуют, при этом от ООО "Угольный разрез" за проведенные вскрышные работы осуществлялось поступление денежных средств на счет ООО "Ратэк Плюс" и от ООО "Угольная компания "Баин Зурхе" за работы по добыче угля.

Опрошенные работники ООО "Ратэк плюс", работавшие в обществе в 2010 году (Зимин П.М., Водолазов Г.В., Дерябин В.К., Голеницкий А.А., Ванников С.Д., Итыгылов И.А., Кожин А.В.) сообщили, что в 2010 году они были переведены из ООО УК "Баин Зурхе" в ООО "Ратэк Плюс", работали несколько месяцев, при этом место их работы не изменилось, функциональные обязанности остались те же, продолжали так же работать на угольном разрезе Баин Зурхе. На работу в ООО "Ратэк Плюс" их принимал Ширяев Максим Станиславович, с ним и были заключены трудовые договоры. Организацию ООО ГТК "Горняк" не знают. Гапоненко Я.В., Попова С.Д.. Якутин А.А. им не знакомы. Руководителя ООО "Ратэк Плюс" в 2010 г. Сидорова Игоря Николаевича знает только Ванников С. Д,

При опросе 19.12.2012 Аверин Михаил Николаевич (т.10 л.д.2-6) и Ефимов Дмитрий Иванович (т.10 л.д.23-27), показали, что с ноября 2010 г. заключили трудовой договор с ООО "Ратэк Плюс", работали на экскаваторе марки Хундай на Окино -Ключевском разрезе, выполняли вскрышные работы. Кому принадлежит экскаватор, ответить не смогли, гаражный номер отсутствовал. На экскаваторе марки Хундай работали с 01.11.2010 по 14.12.2010.

Таким образом, опрошенные работники не выполняли вскрышные и иные работы на участках недр ООО "Бурятуголь" на Загустайском месторождении. Показания Аверина М.Н. и Ефимова Д.И. подтверждают факт того, что ООО "Ратек Плюс" на Окино-Ключевском разрезе выполняли вскрышные работы для ООО "Угольный разрез".

Как правильно указывает суд первой инстанции, установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что в 2010 году ООО "Ратэк Плюс" не могло по договору, заключенному с ООО ГТК "Горняк", выполнять вскрышные работы на участках недр, принадлежащих ООО "Бурятуголь", поскольку в 2010 году общество оказывало услуги по добыче угля для ООО "Угольная компания "Баин-Зурхе" и с октября 2010 г. выполняло вскрышные работы для ООО "Угольный разрез". Кроме того, анализ выписки банка по расчетному счету ООО ГГК "Горняк" свидетельствует об отсутствии перечисления денежных средств за выполненные вскрышные работы на расчетные счета ООО "Ратэк плюс".

По представленным в налоговый орган документам, подписанным директорами ООО ГТК "Горняк" Поповой Светланой Дмитриевной и Гапоненко Яном Вячеславовичем, налоговым органом проведены почерковедческие экспертизы.

Согласно заключениям N 0457/5-2-2012 от 26.11.2012 г. (т.6 л.д.187-191) и N0456/3-2-2012 от 29.11.2012 г. (т.6 л.д.203-209) подписи в договорах на выполнение подрядных работ от 11.01.2010 и от 08.09.2010 выполнены не Поповой Светланой Дмитриевной, а иным лицом; подписи в договорах на выполнение подрядных работ от 11.01.2010 и от 08.09.2010, договоре поставки N 15 от 23.09.2010, доверенности N 1 от 21.09.2012, описи представленных документов от 04.10.2012, выполнены не Гапоненко Яном Вячеславовичем, а иными лицами; подпись от имени Гапоненко Я.В., расположенная на заявлении Гапоненко Я.В. от 13.07.2012, заверенном нотариусом, выполнена не Гапоненко Я.В., а иным лицом.

Таким образом, ООО "Ратэк плюс" не могло выполнять вскрышные работы для ООО ГТК "Горняк" по договорам на выполнение подрядных работ от 11.01.2010 г. и 08.09.2010 г.

Более того, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что вскрышные работы, в том числе и на Загустайском месторождении, выполнены силами самого заявителя: ООО "Бурятуголь". О том, что вскрышные работы на участках недр ООО "Бурятуголь" были выполнены силами самого Общества, без привлечения сторонней организации, как правильно указывает суд первой инстанции, подтверждено в ходе проверке документами, представленными налогоплательщиком.

Так, согласно книгам выдачи нарядов за 2010 год установлено, что в 2010 г. работникам ООО "Бурятуголь" выдавались наряды на учет угля, добычу угля, трелевка угля, трелевка породы, ремонтные работы, подъезды, отвал, обслуживание насоса, охрана объекта, а также на вскрышные работы, с указанием объема работ.

Из представленных книг выдачи нарядов видно, что каждый день и в каждую смену (работали в две смены) выдавались наряды на ведения вскрышных работ, при этом использовались экскаваторы - ЭКГ 7586, ЭО 822, ЭКГ 6503.

Наряды выдавались работникам ООО "Бурятуголь". В книгах выдачи нарядов, по нарядам на проведение вскрышных работ, не установлено использование стороннего транспорта и работников.

Сведения о вскрыше угля ведутся горными диспетчерами, которые заполняются ежедневно. В представленных Сведениях о вскрыше угля за 2010 г. отражены номер автомашин; ФИО водителей; количество рейсов на каждый экскаватор; расстояние, на которое автомашины марки "Белаз" вывозят от экскаватора до места разгрузки горную породу; а также, указаны номера экскаваторов, выполнявшие вскрышные работы. Установлено, что вся задействованная техника принадлежит ООО "Бурятуголь".

Горный диспетчер ООО "Бурятуголь", при опросе подтвердила, что вскрышные работы ООО "Бурятуголь" выполнял своими силами.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами налогового органа о том, что вскрышные работы, в том числе и на Загустайском месторождении, выполнены силами самого заявителя, ООО "Бурятуголь" не доказало сам факт привлечения какой-нибудь организации для проведения особо-сложных горных работ и понесенные в связи с этим расходы. Договоры подряда, заключенные ООО "Бурятуголь" и ООО ГТК "Горняк", изначально имели целью получение налоговой выгоды обществом "Бурятуголь", заключены лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия, поэтому являются фиктивными сделками. Бухгалтерские документы, якобы подтверждающие исполнение вышеназванных договоров, были оформлены с целью создания видимости сделки по договорам подряда, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не могут подтверждать понесенные расходы, поэтому они не обоснованно включены обществом в состав затрат. Поскольку налоговым органом доказано, что в действительности вскрышные работы, в том числе и на Загустайском месторождении, выполнялись самим налогоплательщиком, отсутствует возможность применить расчетный метод понесенных обществом расходов.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что отсутствовали реальные хозяйственные операции между ООО "Бурятуголь" и ООО ГТК "Горняк", поэтому налоговый орган обоснованно отказал ООО "Бурятуголь" в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО ГТК "Горняк" в сумме 25 462 433 руб.

В целом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом подтверждено как отсутствие реальности хозяйственных операций, так схема возврата денежных средств. Доводы апелляционной жалобы по существу сводятся к тому, что налоговым органом не проведено достаточных мероприятий налогового контроля, достоверно документы общества не опровергнуты. Апелляционный суд, отклоняя доводы общества, исходит из того, что расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС должен доказывать, прежде всего, сам налогоплательщик. Общество, заявляя о недостаточности мероприятий налогового контроля, при этом само никаких доказательств, опровергающих факты, установленные налоговым органом, не приводит. Совокупность установленных налоговым органом обстоятельств апелляционный суд полагает достаточной для постановки указанных выше выводов.

По эпизоду включения во внереализационные расходы за 2010 г. сумм восстановленного НДС в размере 16 426 289 руб. по имуществу (основным средствам), переданному в уставный капитал дочернего общества, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

ООО "Бурятуголь" в проверяемом периоде произвело передачу имущества в уставной капитал дочернего предприятия ООО "Разрез Окино-Ключевской", в связи с чем в 3 квартале 2010 года был восстановлен налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, который был отражен в налоговой декларации общества за 3 квартал 2010 года, уплачен в бюджет в полном объеме и учтен в качестве расхода по налогу на прибыль организации в размере 16 420 289 руб.

В соответствии с нормами подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода собственности на имущество с учетом дополнительных расходов передающей стороны, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал.

В соответствии с п/п.1 п.3 ст.170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в том числе участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища) в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

Суд первой инстанции правильно указал, что поскольку в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ указано, что сумма восстановленного налога на добавленную стоимость в стоимость передаваемою имущества не включается, квалифицировать ее в качестве дополнительных расходов нельзя. Затратами может быть признан только невозмещаемый налог на добавленную стоимость, а в данном случае налог на добавленную стоимость возмещается получателем имущества.

Восстановленный налог на добавленную стоимость к числу дополнительных расходов не относится, поскольку по своей сути не является расходом. При этом не имеет значения принятие или не принятие к вычету НДС стороной, принимающей имущество.

Право включить данные суммы налога в прочие расходы, которое регламентировано в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ относится только к тем случаям, которые указаны в этой норме. Случай восстановления налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный капитал в этой норме не указан. Более того, поскольку стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 3 ст. 270 НК РФ), то сумма восстановленного налога на добавленную стоимость также не может признаваться расходом.

Апелляционный суд с данными выводами согласен, поскольку сначала общество заявило вычеты по НДС по переданному имуществу, затем восстановило налог к уплате в бюджет, то есть никакого уменьшения его имущественной сферы не произошло.

По отношениям общества и ООО ТПК "ШТИББ" суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Оспариваемым решением установлено неправомерное заявление налогового вычета, сумм налога предъявленного ООО "Бурятуголь" при приобретении запасных частей от контрагента ООО ТПК "ШТИББ", подлежащих вычету в сумме 11 485 995 рублей.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для отказа в предоставлении вычетов послужил вывод инспекции об отсутствии хозяйственных операций между ООО "Бурятуголь" и названным контрагентом - ООО "ТПК "ШТИББ".

Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки ООО "Бурятуголь" были исследованы документы, касающиеся деятельности ООО "ТПК "ШТИББ".

Дата государственной регистрации ООО ТКП "ШТИББ" 04.02.2003 г. в ИФНС России по г. Ревда, Свердловской области. В связи с изменением местонахождения 24.06.2010 г. организация перешла в ИФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга.

Юридический адрес ООО ТКП "ШТИББ": 620014, г.Екатеринбург, ул.Малышева, д.36/1003А, является адресом "массовой" регистрации. Основной вид деятельности организации - 51.19 "Деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров".

Сведения об имуществе, земельных участках, транспортных средствах, зарегистрированные на ООО ТКП "ШТИББ" отсутствуют (т.6).

ООО ТКП "ШТИББ" не является плательщиком НДС, применяет упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщиком представлены "нулевые" налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения за 2010 г.

Среднесписочная численность общества в 2009-2010 гг. составляла 1 человек (т.6 л.д.67).

Согласно акта осмотра от 08.02.2012 г. (т.6 л.д.56-57) установлено, что по вышеназванному адресу общества расположено 12 этажное здание. Таблички и указатели о наличие ООО ТКП "ШТИББ" отсутствуют. Помещение 1003А находится на 10-ом этаже здания, на момент проверки данный офис пустует, ни кем не арендуется. В соответствии с планом БТИ, площадь офисного помещения составляет 13,2 кв.м. Договор аренды с ООО ТКП "ШТИББ" не заключался.

По представленным Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии сведениям, зарегистрированные права по недвижимому имуществу у ООО ТКП "ШТИББ" отсутствуют (т.6 л.д.60-61).

По данным ГУ МВД России по Свердловской области, транспортные средства у ООО ТКП "ШТИББ" не зарегистрированы (т.6 л.д.62).

То есть, ООО ТКП "ШТИББ" по юридическому адресу не находился, движимое и недвижимое имущество, земельные участки, а также работники у организации отсутствовали.

Согласно сведениям, представленным Межрайонной ИФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга за проверяемый период в ООО ТКП "ШТИББ" являлись директором организации следующие лица: Труфанов Евгений Юрьевич с 17.07.2008 г. По 14.06.2010 г., ИНН 662706000794, 01.07.1983 г.р., регистрация по месту жительству: 623280, г. Ревда, ул. Мира, 8А кв. 20; Даниленко Татьяна Александровна с 15.06.2010 г. По 20.11.2011 г., ИНН 667210372210, 23.01.1987 г.р., регистрация по месту жительству: 620089, г.Екатеринбург, ул.Машинная, 40 кв. 20; Иванов Олег Геннадьевич с 21.11.2011 г. по настоящее время, ИНН 032613218087), 17.02.1972 г.р., регистрация по месту жительства: 670010, г.Улан-Удэ, ул.Лесопильная, 1 кв. 2.

Учредителями организации за проверяемый период в ООО ТКП "ШТИББ" являлись: Труфанов Юрий Михайлович с даты регистрации организации по 22.06.2010 г., ИНН 662700505164, 10.09.1958 г.р., регистрация по месту жительства: 623090, Свердловская обл., Нижнесергинский район, п.Рябиновка, ул.Лесная, 27; Даниленко Татьяна Александровна с 25.05.2010 г. по 07.07.2011 г.; Иванов Олег Геннадьевич с 08.07.2011 г. по настоящее время.

Вместе с тем, Даниленко Татьяна Александровна при опросе 11.12.2012 г. (т.10 л.д.71-74) пояснила, что в настоящее время она работает медицинским администратором в Городской детской больнице N 10 г. Екатеринбурга. Зимой 2006-2007 гг. у нее украли паспорт, о чем она написала заявление в отделение милиции и получила новый паспорт. В 2008 году к ней начали обращаться сотрудники милиции и налоговой инспекции, по поводу дачи объяснений в отношении открытых на ее имя фирм "однодневок". Никаких фирм она не открывала, никаких бухгалтерских документов, касающиеся ООО ТКП "ШТИББ" и Бурятской фирмы ООО "Бурятуголь" она не подписывала, никогда не являлась и не является ни директором, ни учредителем данной фирмы и не выставляла в адрес ООО "Бурятуголь" счета-фактуры.

В июле 2012 года не ездила в нотариальный кабинет Коссинской Галины Геннадьевны и не писала никаких заявлений. В предъявленной копии заявления, заверенной нотариусом Коссинской Г.Г. от 13.07.2012 г. N 4318, подпись после текста заявления своей не признает. С Гапоненко Яном Вячеславовичем не знакома и нигде не общалась. Также Труфанов Юрий Михайлович ей не знаком.

Таким образом, Даниленко Т.А. отрицает факт участия в деятельности ООО ТПК "ШТИББ".

Налоговым органом проведена почерковедческая экспертиза заявления Даниленко Т. А. нотариально заверенного 13.07.2012 нотариусом Коссинской Г. Г. Проведенной экспертизой установлено, что подпись от имени Даниленко Т. А., расположенная на заявлении Даниленко Т.А. от 13.07.2012. заверенном нотариусом, выполнена не Даниленко Т. А., а иным лицом.

Вышеназванные обстоятельства однозначно свидетельствуют о том, что Даниленко Т.А. не являлась директором ООО ТКП "ШТИББ", не подписывала документы от данной организации и не выставляла в адрес ООО "Бурятуголь" счета-фактуры: N 618 от 21.06.2010 г. N 705 от 07.07.2010 г., N 784 от 20.07.2010 г., N 815 от 09.08.2010 г., N 902 от 16.08.2010 г., N 1254 от 05.09.2010 г., N ! 347 от 06.09.2010 г., N 1421 от 08.09.2010 г., N 1588 от 22.09.2010 г., N 1614 от 22.09.2010 г. и транспортные накладные N 618 от 21.06.2010 г. N 705 от 07.07.2010 г., N 784 от 20.07.2010 г., N 815 от 09.07.2010 г., N 902 от 16.08.2010 г., N 1254 от 05.09.2010 г., N 1347 от 06.09.2010 г., N 1421 от 08.09.2010 г., N 1588 от 22.09.2010 г., N 1614 от 22.09.2010 г.

На основании проведенных мероприятий в отношении представленных документов проверкой сделан вывод о наличии в действиях ООО "Бурятуголь" признаков недобросовестного поведения при осуществлении хозяйственных операций, фактически не связанных с приобретением автозапасных частей у ООО ТКП "ШТИББ", а лишь проведенными по документам как поставляемые контрагентом.

Выявленная, в ходе проверки, схема ухода от налогообложения доказывает неправомерное включение обществом с ограниченной ответственностью "Бурятуголь" в налоговые вычеты суммы НДС, предъявленные ООО ТКП "ШТИББ". Хозяйственные операции с контрагентом носила формальный характер и не была обусловлена разумными экономическими целями или целями делового характера. Формальное соблюдение заявителем условий, предусмотренных статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ, для применения налоговых вычетов, не предоставляет ему права для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, поскольку представленные в ходе проверки доказательства свидетельствуют о недобросовестности заявителя и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции правильно согласился с выводами инспекции о том, что представленные ООО "Бурятуголь" счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, так как выставлены с нарушением порядка, установленным пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд по материалам дела не усматривает, как производилась транспортировка, а доводы о том, что в карьере имеются БелАЗы без номеров в количестве 4 штук, собранные из запчастей, приобретенных у данного контрагента, не может принять, поскольку спецтехника подлежит постановке на учет, при которой производится проверка номерных узлов и агрегатов, позволяющих идентифицировать имущество. В отсутствие такой информации вопрос о принадлежности имущества не может считаться определенным.

В целом апелляционный суд приходит к выводу, что, поскольку по рассматриваемому эпизоду с ООО ТКП "ШТИББ" было отказано только в вычетах по НДС, то представленных доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, достаточно. С учетом вышеуказанных пояснений Труфанова Ю.М. апелляционный суд полагает обоснованным такой подход, при котором в вычетах по НДС отказано, а расходы по налогу на прибыль приняты.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что перечисленные выше обстоятельства обоснованно послужили для налогового органа основанием для вывода о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах ООО "Бурятуголь", в том числе в счетах-фактурах, актах выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ, что повлекло невозможность принятия указанных документов в качестве доказательств, подтверждающих фактически произведённые расходы по спорным контрагентом и обоснованность применения заявленных налоговых вычетов. Собранные в ходе выездной налоговой проверки доказательства свидетельствуют о том, что финансово-хозяйственные взаимоотношения ООО "Бурятуголь" фактически не осуществлялись, а сводились к документальному оформлению с целью необоснованного завышения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль; при этом факт выполнения работ не опровергает вывода о фиктивности документооборота с конкретным подрядчиком.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Недобросовестные налогоплательщики, стремящиеся уклониться от выполнения налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики предполагает достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Противоречивость и недостоверность сведений в документах, представленных налогоплательщиком, подтверждена налоговым органом.

При наличии доказательств невозможности осуществления спорными контрагентами работ и услуг ввиду отсутствия транспорта и работников налогоплательщик должен был знать, что составленные от имени таких контрагентов документы содержат недостоверную информацию.

Данные обстоятельства в соответствии с пунктами 6 и 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 ив совокупности с обстоятельствами невозможности осуществления контрагентами хозяйственных операций также свидетельствуют о необоснованности полученной налоговой выгоды.

Общество не привело доводов в обоснование выбора указанных контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оценивается деловая репутация и платёжеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов.

Апелляционному суду разумных объяснений выбора спорных контрагентов также не приведено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 11 декабря 2013 года по делу N А10-882/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев