Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 2 апреля 2014 г. N 08АП-1188/14

город Омск

02 апреля 2014 г.

Дело N А75-8761/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 апреля 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1188/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1190/2014) открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 11.12.2013 по делу N А75-8761/2013 (судья Дроздов А.Н.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз" (ОГРН 1037200611612, ИНН 7202116628) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре об оспаривании решения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина З.Н. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 03-11/01190 от 18.03.2014 сроком действия до 18.03.2015), Копалина Е.М. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 03-11/02250 от 06.03.2014 сроком действия до 06.03.2015), Федчук О.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 03-11/08042 от 21.03.2014 сроком действия до 21.03.2015);

от открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз" - Трусов А.И. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 80 от 14.03.2014 сроком действия по 31.12.2014), Пучков В.М. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 50 от 23.01.2014 сроком действия по 31.12.2014),

установил:

открытое акционерное общество "СибурТюменьГаз" (далее - заявитель, общество, ОАО "СибурТюменьГаз") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России по КН по ХМАО - Югре, инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 14.06.2013 N 08-45/25.

Решением по делу арбитражный суд удовлетворил заявленные ОАО "СибурТюменьГаз" требования частично, признав недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 13 198 763 руб. 84 коп. и в части уплаты соответствующих данной сумме процентов, в остальной части оставил заявление без удовлетворения.

Частично не согласившись с принятым решением, ОАО "СибурТюменьГаз" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований отменить и принять по делу в данной части новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в полном объеме, ссылаясь на неполное выяснение арбитражным судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также на нарушение судом норм материального права.

В обоснование апелляционной жалобы ОАО "СибурТюменьГаз" указывает на право общества восстановить ранее принятую к налоговому вычету сумму налога на добавленную стоимость с суммы предоплаты, уплаченной ОАО "Челябинский трубопрокатный завод", в размере 60% стоимости поставленного товара, то есть в размере фактического аванса относительно каждой партии товара.

МИФНС России по КН по ХМАО - Югре также не согласилась с принятым арбитражным судом решением и в апелляционной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить указанное выше решение в части удовлетворения требований ОАО "СибурТюменьГаз", приняв по делу в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В обоснование апелляционной жалобы МИФНС России по КН по ХМАО - Югре указывает, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость должен восстанавливаться в размере налога, которая указана в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В представленном до начала судебного заседания отзыве на апелляционную жалобу общества МИФНС России по КН по ХМАО - Югре просит оставить ее без удовлетворения, а решение арбитражного суда в обжалуемой обществом части - без изменения.

В отзыве на апелляционную жалобу налогового органа общество также просит оставить жалобу инспекции без удовлетворения, а частично обжалуемое решение арбитражного суда в части удовлетворении требований налогоплательщика - без изменения.

До начала судебного заседания представитель ОАО "СибурТюменьГаз" заявил устное ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств. Дал пояснения относительно невозможности их предоставления в суд первой инстанции.

Возможность предоставления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств ограничена нормами статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, независящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом апелляционной инстанции отказано в приобщении дополнительных доказательств к материалам дела, поскольку подателем жалобы не обоснована невозможность представления данных документов в суд первой инстанции.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ОАО "СибурТюменьГаз" и МИФНС России по КН по ХМАО - Югре поддержали требования своих апелляционных жалоб и доводы своих отзывов.

Представитель ОАО "СибурТюменьГаз" уточнил требования апелляционной жалобы общества, пояснил, что обжалует решение суда первой инстанции только в части отказа в удовлетворении требований, касающихся взаимоотношений с контрагентом ОАО "Челябинский трубопрокатный завод".

Восьмой арбитражный апелляционный суд, руководствуясь частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой обществом и налоговым органом части.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ОАО "СибурТюменьГаз" N 1 по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4-ый квартал 2012 года.

По результатам проверки вынесено решение от 14.06.2013 N 08-45/25, которым обществу доначислена сумма излишне возмещенного НДС в заявительном порядке за 4 квартал 2012 года в размере 276 262 188 руб. На эту же сумму уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению (т.3 л.д.21-33).

На основании данного решения инспекцией вынесено решение N 86-67/1/2 об отмене решения от 31.01.2013 N 08-67/9 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке в части возмещения суммы 276 262 188 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 23.07.2013 N 07/224 в удовлетворении жалобы отказано, оспариваемое решение оставлено без изменений (т.3 л.д.55-58).

Полагая, что решение инспекции от 14.06.2013 N 08-45/25 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ОАО "СибурТюменьГаз" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

11.12.2013 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принято частично обжалуемое ОАО "СибурТюменьГаз" и налоговым органом в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его частичной отмены, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, обществом заключен договор поставки от 27.04.2012 N СТГ619/12 с ОАО "Челябинский трубопрокатный завод" (поставщик) на поставку трубной продукции в период с июля 2012 по декабрь 2014 объемом 78 628 тонн.

Договором предусмотрен следующий порядок оплаты: перечисление денежных средств в размере 60 % от стоимости товара, указанной пункте 1.3 договора, в порядке предварительной оплаты до 05.05.2012. Оставшиеся 40% от стоимости товара, указанной в пункте 1.3 договора, оплачивается покупателем по истечении 30 календарных дней с даты поставки каждой партии товара на станцию назначения.

Денежные средства, перечисленные покупателем товара поставщику в качестве предварительной оплаты, поставщик обязан использовать исключительно на цели, связанные с изготовлением и поставкой товара в рамках договора.

Обществом внесена предоплата в размере 60 % стоимости товара по платежному поручению от 03.05.2012 N 3652, при этом НДС составил 659 689 816 руб. 58 коп. Счет-фактура от 03.05.2012 N 25626 поступила обществу 24.12.2012 (т.2 л.д.67).

Как следует материалов дела, обществом в 4 квартале 2012 на основании поступившего счета-фактуры уплаченный НДС в размере 659 689 816 руб. 58 коп. принят к вычету, при этом к восстановлению заявлено 397 825 738 руб. 74 коп.

По мнению заявителя, восстановлению подлежит только 60 % суммы НДС, заявленной к вычету по счету-фактуре от 03.05.2012 N 25626, поскольку от указанной в данном счете-фактуре стоимости товара в качестве аванса было уплачено только 60 %.

Кроме того, обществом был заключен контракт с ЗАО "Стройтрансгаз" на выполнение комплекса строительно-монтажных и пуско-наладочных работ по объекту продуктопровод "Южно-Балыкская головная насосная станция - Тобольск - Нефтехим".

Статьёй 4 контракта определены порядок и условия платежей, которыми установлена выплата подрядчику аванса в размере 700 000 000 руб. В последующем общество, являющееся заказчиком, засчитывает сумму аванса в счет оплаты выполненных работ в размере 40% с каждого платежа за выполнение работы, на которые подрядчиком выставлен счет, до полного зачета суммы авансового платежа.

Платежным поручением от 27.09.2012 N 9399 общество перечислило в качестве аванса денежные средства, предусмотренные договором, включая НДС в размере 106 779 661 руб. 02 коп. НДС принят к вычету на основании счета-фактуры от 27.09.2012 N А0000000095, поступившего в адрес общества 29.12.2012.

В последующем обществом восстановлен НДС в размере 8 799 176 руб. 16 коп., что составляет 40% от стоимости выполненных работ, принятых по актам выполненных работ (счета-фактуры от 31.10.2012, 30.11.2012, 31.12.2012).

Налоговый орган, считая, что нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают обязанность налогоплательщика в случае получения товара (работ) восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС и не предусматривают его поэтапное восстановление пропорционально зачтенной сумме аванса, доначислил обществу НДС, который не был полностью восстановлен.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации суммы частичной оплаты в счет в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у продавца товара (исполнителя этих работ, услуг).

При этом суммы налога на добавленную стоимость, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, покупатель (заказчик) вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации ).

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из анализа данных норм, суммы налога на добавленную стоимость, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

Учитывая изложенное, положения абзац 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемой ситуации стороны в договорах согласовали, что уплаченные обществом суммы в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ) погашались в пропорции от каждой поставленной партии товара (акта выполненных работ). По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть поставленного товара (выполненных работ).

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа "зеркальности" положения данного Письма должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Как следует из материалов дела, общество применяло вышеизложенный порядок определения размера НДС, подлежащего восстановлению.

Указанный подход не противоречит положениям абзацу 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, проанализировав положения пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановление суммы налога на добавленную стоимость в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в силу наличия названных разъяснений Министерства финансов России и Федеральной налоговой службы, применяя нормы пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации по аналогии, поскольку в своей деятельности общество руководствовалось письменными разъяснениями о порядке исчисления и уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, отсутствовали и правовые основания для начисления процентов на подлежащие возврату налогоплательщиком суммы НДС (пункт 10, 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене на основании пункта 4 части 1, пункта 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с неправильным применением норм материального права, а именно подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а апелляционная жалоба ОАО "СибурТюменьГаз" - удовлетворению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ОАО "СибурТюменьГаз" в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на МИФНС России по КН по ХМАО-Югре.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы МИФНС России по КН по ХМАО-Югре в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 11.12.2013 по делу N А75-8761/2013 в обжалуемой части отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 14.06.2013 N 08-45/25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого в отношении открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз", в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в размере 261 864 077 руб. 84 коп. и в части уплаты соответствующих данной сумме процентов.

Принять в данной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 14.06.2013 N 08-45/25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого в отношении открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз", в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в размере 261 864 077 руб. 84 коп. и в части уплаты соответствующих данной сумме процентов, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Решение суда первой инстанции в оставшейся обжалуемой части оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в пользу открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1000 руб. 00 коп.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк О.Ю. Рыжиков