Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2014 г. N 18АП-454/14

г. Челябинск

03 апреля 2014 г.

Дело N А76-12351/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 апреля 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.12.2013 по делу N А76-12351/2013 (судья Каюров С.Б.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Габидуллиной Гульнары Рашитовны - Мосин В.А. (доверенность от 24.06.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Лысков А.С. (доверенность от 25.12.2013 N 04-14/017254), Баранова И.Ю. (доверенность от 25.12.2013 N 04-14/017236), Тумакова А.Н. (доверенность от 25.12.2013 N 04-14/017264);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области -Баранова И.Ю. (доверенность от 23.12.2013 N 06-31/1/001274).

Индивидуальный предприниматель Габидуллина Гульнара Рашитовна (далее - заявитель, ИП Габидуллина Г.Р., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2013 N 2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС) от 07.06.2013 N 16-07/001490.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС (далее - третье лицо).

Решением суда от 06.12.2013 заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции признано недействительным в части начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 483 514 руб., штрафа за неполную уплату данного налога в размере 115 678 руб. 80 коп., пени, начисленных по данному налогу, в размере 52 266 руб. 66 коп., штрафа за неполное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 19 047 руб. 10 коп.

Не согласившись с принятым решением суда, инспекция и УФНС обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители инспекции и УФНС поддержали требование и доводы своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям. Доводы жалоб идентичны и состоят в следующем.

По мнению подателей апелляционных жалоб, вывод суда, что инспекцией не доказана неправомерность применения налогоплательщиком специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог), а также в части определения площади торгового зала, является несостоятельным. Так, помещение заявителя представляет собой единое строение, и в нем нет трех самостоятельных объектов организации торговли. При исследовании схемы помещений следует, что поименованные литерами площади Б, Б1, Б4 в действительности являются единым пространством помещения, конструктивно не отделенными друг от друга, не имеющими сплошных капитальных стен. Помещение Б3 является смежным, имеющим два свободных прохода, что говорит о единстве пространства торговой площади магазина заявителя. Магазин заявителя имеет один центральный вход и вывеску с одним названием магазина.

Таким образом, инспекция считает, что в данном случае усматриваются признаки единого объекта стационарной торговой сети, имеющего торговые залы, а именно - магазин с площадью торгового зала более 150 кв.м., в связи с чем применение ИП Габидуллиной Г.Р. налогообложения в виде ЕНВД неправомерно.

Кроме того, податели жалоб не согласны с позицией суда относительно того, что различная номенклатура реализуемых товаров свидетельствует о самостоятельных объектах организации торговли в магазине. Принятие положения о раздельном учете товарно-материальных ценностей является инициативой налогоплательщика и не может быть поставлено в зависимость от наличия какой-либо императивной обязанности, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый орган отмечает, что собственником всех товаров в магазине, торгового оборудования, а также помещения является заявитель.

Апеллянты указывают, что приводя доказательства о наличии в данном случае обособленных магазинов, суд построил свои выводы на их технической изолированности, в то время как основополагающим моментом является единство следующих элементов: наличие торгового зала, наличие помещения для хранения товаров, наличие подсобных и вспомогательных помещений. Объект торговли заявителя имеет единый склад и единое подсобное помещение, содержащее общие для всего комплекса коммуникации и обслуживающее оборудование.

Также апеллянты не согласны с выводами суда в части применения заявителем ЕНВД при получении дохода от заключения договоров с муниципальными учреждениями. Довод суда о том, что описание совершенных правонарушений с отражением всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в решении налогового органа отсутствует, не мотивирован. Податели жалоб ссылаются на то, что суд не приводит, какие именно обстоятельства не отражены в решении налогового органа, почему именно не представляется возможным проверить правильность расчета.

Кроме того, апеллянты не согласны с решением суда в части снижения в два раза штрафа, вменяемого по статье 123 НК РФ. По их мнению, обстоятельства, указанные заявителем в качестве смягчающих ответственность, по статье 123 НК РФ таковыми не являются, поскольку ответственность по данной статье предусмотрена за неправомерное неперечисление в установленные НК РФ сроки сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, то есть уже удержанных с работников, а не собственных денежных средств.

В судебном заседании представитель заявителя возразил против доводов и требования апелляционных жалоб по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон и третьего лица, находит основания для изменения судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕНВД и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 27.12.2012, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.03.2013 N 2 (т.1, л.д. 15-44).

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом письменных возражений заявителя и при его участии, инспекцией вынесено решение от 28.03.2013 N 2, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в общей сумме 546 143 руб., штрафы в общей сумме 166 298 руб. и пени в сумме 64 938 руб. 18 коп. (т.1, л.д. 45-90).

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 07.06.2013 N 16-07/001490@ решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено (т.1, л.д. 91-102).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (действовавшие в спорный период) по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, указал, что факт наличия в принадлежащем предпринимателю объекте недвижимости трех самостоятельных объектов организации розничной торговли, соответствующих приведенному в статье 346.26 НК РФ понятию магазин, и подпадающих под вид налогообложения в виде ЕНВД, следует признать доказанным. Относительно эпизода в части применения специального налогового режима в виде ЕНВД в части получения дохода от заключения договоров с муниципальными учреждениями суд указал, что обоснованность начислений по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафов следует считать недоказанной, поскольку доначисление налога произведено расчетным методом, не позволяющим проверить его правильность.

Относительно штрафа по статье 123 НК РФ за неполное перечисление сумм НДФЛ суд учел добровольное погашение предпринимателем недоимки по НДФЛ, выявленной в ходе проверки, и посчитал возможным снизить примененную налоговым органом санкцию в два раза по смягчающим ответственность обстоятельствам (статьи 112, 114 НК РФ).

Апелляционный суд при рассмотрении дела исходит из следующего.

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2010-2011 гг., являлась розничная торговля.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Таким образом, законодательством установлено ограничение максимально допустимой площади при применении режима налогообложения в виде ЕНВД.

Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая с использованием объекта розничной торговли с площадью торгового зала свыше 150 кв.м., не подлежит переводу на уплату ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСН.

По смыслу приведенных выше норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Из статей 346.26 (подпунктов 6 и 7 пункта 2) и 346.27 НК РФ следует, что для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД все объекты организации торговли разделены на объекты, расположенные в стационарной торговой сети, и объекты нестационарной торговой сети. Стационарная торговая сеть, в свою очередь, подразделяется на стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, и стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ ИП Габидуллина Г.Р. в проверяемом периоде с 01.01.2009 по 31.12.2011 являлась плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения - "доходы".

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ в этом случае налоговая база по единому налогу - это сумма всех полученных доходов. Сумма единого налога за отчетный период рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Налог взимается по ставке 6%.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанностей по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Настоящий спор касается налогообложения деятельности предпринимателя с 3 квартала 2011 г. в связи с вводом в эксплуатацию реконструированного здания магазина "Перекресток", расположенного по адресу: с. Кунашак, ул. Челябинская, д.2.

Согласно акту проверки в проверяемый период предприниматель осуществляла торговлю мебелью, товарами для дома, галантерейными изделиями, канцтоварами, строительными материалами, бытовой химией.

1. По применению ЕНВД при розничной торговле в помещении магазина "Перекресток".

Осуществляя розничную торговлю товарами для дома, галантерейными изделиями, канцтоварами, строительными материалами и бытовой химией в магазине "Перекресток", предприниматель относила данную розничную торговлю в магазине к объекту стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, облагаемой ЕНВД.

В соответствии с абзацем 14 статьи 346.27 НК РФ стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

К этой категории торговых объектов (объектов организации торговли) отнесены магазины и павильоны.

Как указано в абзаце 26 статьи 346.27 НК РФ, под магазином для целей главы 26.3 НК РФ понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях применения главы 26.3 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации документы на объект торговли, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информации, подтверждающей право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).

Таким образом, законодатель, регламентируя обязанности налогоплательщика по уплате ЕНВД и представлению расчетов единого налога в отношении нескольких торговых мест, установил обязанность уплаты налога и представления налоговой отчетности по каждому из торговых мест в отдельности только при условии отдельного (обособленного) расположения друг от друга двух или более мест фактической реализации товаров.

В проверяемом периоде ИП Габидуллиной Г.Р. произведена реконструкция здания магазина "Перекресток", о чем свидетельствует копия разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 04.03.2011, выданного администрацией Кунашакского муниципального района Челябинской области, и копия свидетельства о государственной регистрации права от 27.04.2011, выданного Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области.

Согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию после его реконструкции (т.8, л.д.1), свидетельства о государственной регистрации права собственности (т.8, л.д.5), экспликации, технического паспорта на нежилое здание (т.8, л.д. 8-24) - весь объект значится как "магазин" общей площадью 693,5 кв.м.

Согласно технического паспорта на нежилое здание от 03.02.2011 здание магазина состоит, в том числе, из: торгового зала площадью 78,1 кв.м. (помещение N 1, литер Б), торгового зала площадью 66, 5 кв.м. (помещение N 4, литер Б1), торгового зала площадью 253,8 кв.м. (помещение N 5, литер Б3), торгового зала площадью 102,3 кв.м. (помещение N 6, литер Б4), склада площадью 73,4 кв.м, склада площадью 74,4 кв.м.

На момент проверки в торговых залах площадью 66,5 кв.м. и 78,1 кв.м. были расположены отделы: электроинструментов, стройматериалов, автозапчастей, мелкой бытовой техники, к ним применялся режим налогообложения в виде ЕНВД. В торговом зале площадью 253,8 кв.м. расположен отдел мягкой, корпусной мебели и крупной бытовой техники, по нему применялась УСН. В торговом зале площадью 102,3 кв.м. расположен отдел хозяйственных товаров, по нему применялся ЕНВД.

Однако, при исследовании схемы помещений видно, что поименованные литерами площади Б, Б1, Б4 в действительности являются единым пространством помещения, конструктивно не отделенными друг от друга, не имеющими сплошных капитальных стен. Помещение Б3 является смежным, имеющим два свободных прохода, что говорит о единстве пространства торговой площади магазина "Перекресток" и подтверждается техническим паспортом на нежилое здание, в котором, как и в экспликации, объект организации торговли значится как магазин.

Из содержания протоколов осмотра помещения магазина "Перекресток", представленных в материалы дела с фотофиксацией, следует, что здание магазина имеет один центральный вход, вывеску с одним названием магазин "Перекресток".

Из представленной в материалы дела фотографии вывески следует единое название магазина с указанием на торговлю в нем всех основных групп товаров, реализуемых предпринимателем (т.7, л.д. 65).

В торговый зал "Хозтовары" площадью 102,3 кв.м. можно попасть, только пройдя через торговые залы площадью 66,5 кв.м., 78,1 кв.м. и 253,8 кв.м. Торговый зал площадью 102,3 кв.м. имеет два выхода, которые на момент осмотра закрыты. На каждой двери прикреплена табличка "для служебного пользования (штраф 500 руб.)".

Из протокола допроса в качестве свидетеля Сагитовой Н.Р. (продавца хозтоваров, работающая у предпринимателя с 01.07.2010) от 23.01.2013 N 439 следует, что указанные выше два выхода используются только для служебных целей, для посетителей не используются и всегда были закрыты (т.7, л.д. 10).

Данные показания противоречат доводам предпринимателя в суде.

Кроме того, в торговом зале площадью 102,3 кв.м. имеется теплоцентр, оснащенный газовым оборудованием площадью 12,7 кв.м. С внешней стороны здания входов в отдел "хозтовары" площадью 102,3 кв.м. не установлено.

В торговый зал площадью 253,8 кв.м. можно попасть через центральный вход, пройдя торговые залы площадью 66,5 кв.м. и 78,1 кв.м., а также через выход, который выходит во двор магазина, где расположены складские помещения крупногабаритного товара.

С внешней стороны данного выхода вывески с названием магазина "Перекресток", а также табличек, что это вход в магазин и режим работы магазина, не установлены.

Инспекцией также установлено, что магазин представляет собой единый объект организации торговли, торговля осуществляется на территории общих торговых залов, представляющих собой целостное обособленное помещение, имеющее не только отдельный вход для посетителей, одно название и единую общую вывеску, а также единый режим работы и один уголок покупателя.

Кроме того, по мысли законодателя, в статье 8 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" определено, что хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность, при организации торговой деятельности и ее осуществлении самостоятельно определяют: форму и способ торговли, специализацию торговли (универсальная торговля и (или) специализированная торговля), порядок и условия осуществления торговой деятельности, в том числе ассортимент продаваемых товаров.

Ссылки заявителя о самостоятельности торговых объектов мотивированы приказом о прикреплении продавцов, положением о раздельном учете товарно-материальных ценностей.

Между тем в конкретных обстоятельствах настоящего дела данные ссылки неосновательны.

В приказе от 04.07.2011 N 56 об утверждении штатного расписания N 4 в новой редакции указано, что в связи с увеличением торговой площади торгового комплекса "Перекресток", а также с расширением реализуемого ассортимента товаров комплекса утверждается штатное расписание в новой редакции (т.1, л.д. 112).

Таким образом, предприниматель сама указывает, что в связи с расширением своего бизнеса увеличилась площадь торгового комплекса.

Приказ и положение мотивированны увеличением торговой площади и расширением реализации ассортимента товаров.

Таким образом, ИП Габидуллина Г.Р. за 3 и 4 квартал 2011 г. неправомерно применила режим налогообложения в виде ЕНВД, так как площадь торговых залов в едином объекте организации торговли превышает 150 кв.м.

Указанные обстоятельства противоречат позиции суда первой инстанции, отраженной в обжалуемом решении, касательно наличия обособленных входов/выходов, обособленных подсобных и административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже по каждому объекту организации торговли - указанные объекты являются единым для магазина "Перекресток".

Относительно позиции суда первой инстанции о различной номенклатуре реализуемых товаров необходимо также отметить следующее.

Как верно отмечает инспекция, действующим законодательством не установлено обособление объектов организации торговли по признаку номенклатуры реализуемых товаров, иными словами, НК РФ не ставит в зависимость номенклатуру реализуемого товара к разграничению торговых площадей на обособленные объекты организации торговли.

Ведение предпринимателем раздельного учета по виду реализуемого товара осуществлено для полного и всестороннего контроля за объемом реализованного товара и своего внутреннего учета движения товара. Ведение предпринимателем учета движения товара по номенклатуре не оказывает влияние на применение той или иной системы налогообложения, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает такой элемент налогообложения, как реализация товара одного вида.

Принятие положения о раздельном учете товарно-материальных ценностей, на которое указал суд первой инстанции, в действительности является инициативой налогоплательщика и не может быть поставлено в зависимость от наличия какой-либо императивной обязанности, установленной НК РФ.

То обстоятельство, что за различные товарно-материальные ценности отвечает продавец отдельно взятого отдела, указывает лишь на то, что таким образом организована торговля, но не как на самостоятельность объектов торговли.

Апелляционный суд особо отмечает, что собственником всех товаров, торгового оборудования и помещения (здания) в целом является ИП Габидуллина Г.Р.

Привязка продавцов осуществлена к товарам, реализуемым в разных отделах, а не к магазину.

В рассматриваемом случае, несмотря на наличие торговых залов, данный объект организации торговли имел единый склад, располагающийся в подвале, и единое подсобное помещение, содержащее общие для всего комплекса коммуникации и обслуживающее оборудование, что позволяет определить в единстве его как магазин именно в целях главы 26 НК РФ. Кроме того, заявитель не отрицает, что коммунальные платежи производились за один объект организации торговли.

Ссылка заявителя на судебную практику неосновательна ввиду различий в фактических обстоятельствах, кроме того, она касается ситуации, когда за одним предпринимателем закреплено несколько торговых точек (мест), размещающихся в арендуемом помещении. В настоящем же случае заявитель является собственником единого объекта организации торговли.

Таким образом, в данном случае выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем им дана неверная оценка.

2. Доначисление сумм налога, пени и штрафа по УСН в связи с неотражением предпринимателем в составе доходов суммы по договорам поставки с муниципальными и государственными учреждениями в 2010-2011 гг.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений (в денежной или натуральной форме), связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права. При этом согласно общему принципу формирования доходов из них исключаются суммы налогов, которые продавец (исполнитель) предъявляет покупателю (заказчику) на основании абзаца 5 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Следовательно, индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, в состав доходов не включается сумма НДС, выделенная в счете-фактуре и оплаченная покупателем, если индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, выставляют покупателям счета-фактуры с выделенной суммой этого налога. Эта сумма в полном объеме должны быть перечислена в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. В книге учета доходов и расходов она не отражается.

Как указывалось выше, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.

Согласно части 2 статьи 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте

нахождения поставщика (выборка товаров).

При этом согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - Постановление Пленума ВАС N 18), квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В рассматриваемой ситуации суду в совокупности с иными документами сделок необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

В ходе выездной налоговой проверки ИП Габидуллиной Г.Р. установлено, что в проверяемом периоде при осуществлении деятельности по реализации товаров (хозяйственные материалы, радиаторы отопления, железные трубы, мебель) на основании договоров поставок, государственного контракта, заключенных с муниципальными и государственными бюджетными учреждениями, перечисленными в решении налогового органа, неправомерно применен специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с условиями договоров ИП Габидуллина Г.Р. обязуется доставить покупателям товар, затраты на доставку входят в цену товара. Количество и ассортимент (номенклатура), цена, сроки поставки товара определяются заявками, товарно-сопроводительными документами (счетами, товарными накладными, счетами-фактурами).

Приведенные особенности договоров в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

Отпуск товара в адрес вышеперечисленных организаций оформлялся ИП Габидуллиной Г.Р. на основании счетов-фактур, товарных накладных, оплата производилась в безналичном порядке.

Товары приобретались покупателями для осуществления хозяйственной (уставной) деятельности, что подтверждается и информацией, полученной от контрагентов заявителя.

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации.

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение, оформление и исполнение сделок с соответствующим документооборотом, были очевидными для предпринимателя. Договоры имеют печати и подписи сторон, основания не принимать их во внимание и считать "формальными" отсутствуют.

Вывод инспекции о том, что в отношении данной деятельности заявителя должен применяться специальный режим налогообложения в виде УСН, является обоснованным. Следовательно, предприниматель в налоговых периодах 2010-2011 гг. неправомерно с указанного дохода не исчисляла и не уплачивала налог по УСН.

Между тем суд первой инстанции указал, что описание совершенных правонарушений с отражением всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в решении налогового органа не произведено.

Однако данный вывод суда является безосновательным.

Так, акт и решение налогового органа содержат полное и достаточное описание вмененного правонарушения, со ссылками на контрагентов, договоры, первичные документы, наименование товара и суммы, поступившие за оплату товара.

Суд первой инстанции не приводит, какие именно обстоятельства не отражены в решении налогового органа, и не указывает, какие из требований к составлению акта налоговой проверки были нарушены инспекцией.

Ссылка заявителя, что представленные в материалы судебного дела таблицы не подписаны проверяющими, несостоятельна, так как данные этих таблиц отражены в самом решении налогового органа.

Кроме того, судом первой инстанции в решении указано на невозможность проверки правильности доначисления налога произведенным методом. Однако позиция суда, обосновывающая, почему именно не представляется возможным проверить правильность расчета, не указана.

Между тем, учитывая, что оспариваемые начисления единого налога по УСН произведены исключительно в отношении УСН, а также то, что особенности расчета налоговой базы по налогу не позволяют раздробить доначисления по нему на несколько изолированных эпизодов, сумма налога дополнительно начислена оспариваемым решением, указана одной величиной в отношении как 2010 г., так и 2011 г. Иное не позволило бы обеспечить достоверность и проверяемость начисленной суммы.

В то же время текст решения инспекции содержит детальное описание выявленных нарушений в разрезе каждого источника дохода предпринимателя, при этом из текста решения следует, из чего именно складывается доход налогоплательщика по каждому источнику дохода.

По вопросу о том, что в решении итоговая сумма поступлений по договорам поставки на расчетный счет больше, чем в акте, на 84 руб., налоговый орган в суде апелляционной инстанции пояснил, что в таблицах расчетов как в акте, так и в решении, данная сумма отражена, но при итоговом подсчете в акте допущена арифметическая ошибка, выразившаяся в занижении на 84 руб., однако, данная ошибка была устранена в решении инспекции, ввиду чего права налогоплательщика нарушены не были.

Согласно акту проверки по степени охвата документов налоговая проверка проведена сплошным методом.

Кроме того, в суде апелляционной инстанции сторонами под ответственность налогового органа был представлен акт сверки доначисленных сумм налога, пени и штрафов во исполнение определения суда от 13.03.2014. В данном акте сверки все суммы нашли свое отражение, иных возражений относительно данного акта сверки со стороны заявителя не поступало.

Суждения суда о расчетном методе неосновательны и потому, что налогоплательщик по УСН применял объект налогообложения "доходы", следовательно, расходы при исчислении не учитываются, а в силу вышеизложенного он не являлся и плательщиком НДС.

При таких обстоятельствах в данной части выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, доводы налогового органа являются верными.

Кроме того, следует отметить, что даже при переквалификации инспекцией операций реализации с розничной на оптовую применение по объектам торговли ЕНВД было неправомерным в силу превышения максимально допустимой площади торгового зала (более 150 кв.м.).

Учитывая, что заявитель выбрал режим налогообложения по УСН "доходы" без расходов и в силу статьи 346.11 НК РФ не является плательщиком НДС, доход по отделу магазина площадью 253,8 кв.м. (по которому заявителем самостоятельно исчислялся единый налог по УСН) в расчет доначислений не был включен, повторности начисления одних и тех же сумм доходов не обнаружено, в расчет включена только выручка по отделам, которые были отнесены предпринимателем к режиму налогообложения в виде ЕНВД, заявителем данный факт не оспаривается.

Законность начислений налога влечет законность производных от него сумм пени и штрафов (статьи 75, 122 НК РФ).

С учетом конкретных обстоятельств совершения и тяжести правонарушения оснований для снижения штрафа по статье 122 НК РФ по несоразмерности наказания апелляционный суд не установил. Кроме того, суд учитывает, что применение такой налоговой санкции направлено, в том числе, на превенцию правонарушений.

Таким образом, решение суда в части начислений единого налога по УСН, соответствующих пени и штрафа нельзя признать правильным, выводы суда в этой части не соответствуют конкретным обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 АПК РФ), оснований для удовлетворения данной части требований не имелось (часть 3 статьи 201 АПК РФ).

3. Снижение суммы штрафа, вменяемого по статье 123 НК РФ, в два раза за неполное перечисление сумм НДФЛ.

Оспариваемым решением предприниматель привлечена к ответственности по статье 123 НК РФ за неполное перечисление сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 38 094 руб. 20 коп.

Из решения налогового органа следует, что на момент привлечения налогоплательщика к ответственности за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом за 2012 г., имевшаяся задолженность ИП Габидуллиной Г.Р. перед бюджетом была погашена и на момент вынесения решения задолженность отсутствует.

Суд первой инстанции учел добровольное погашение предпринимателем недоимки по НДФЛ, а также тот факт, что предприниматель является субъектом малого бизнеса, и снизил примененную налоговым органом санкцию в два раза, до 19 047 руб. 10 коп.

Выводы суда являются обоснованными ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговое правонарушение в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Вопреки доводам инспекции, на основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

Оспариваемым решением к заявителю применена санкция штрафного характера, то есть на заявителя возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.

Относительно доводов инспекции о природе, источнике перечисления НДФЛ и роли налогового агента апелляционный суд отмечает, что данные суждения не могут ограничивать применение смягчающих ответственность обстоятельств и предел снижения штрафа.

С учетом изложенного, приняв во внимание конкретные обстоятельства совершения и тяжести правонарушения, принципы соразмерности и индивидуализации наказания, апелляционный суд считает снижение штрафа в два раза правомерным и обоснованным.

С учетом вышеизложенного решение суда следует изменить с изложением соответствующей редакции резолютивной части о частичном удовлетворении заявленных требований путем признания недействительным решения инспекции в части штрафа по НДФЛ в размере 19 047 руб. 10 коп., в остальной части оснований для признания недействительным решения инспекции не имеется по вышеуказанным мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Судебные расходы распределяются между сторонами в порядке, установленном статьей 110 АПК РФ.

В первой инстанции заявителем уплачена госпошлина в размере 2 000 руб. по заявлению и 2 000 руб. по ходатайству о принятии обеспечительных мер, которое было удовлетворено определением суда от 27.06.2013.

Поскольку заявителем при подаче заявления произведена уплата госпошлины в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 24.06.2013 N 119), то есть, в большем размере, нежели предусмотрено пунктом 1 статьи 333.21 НК РФ, - излишне уплаченная госпошлина в размере 1 800 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

Взыскание с заявителя госпошлины по апелляционной жалобе не производится, поскольку он не является подателем жалобы, в свою очередь, жалоба подана лицом, освобожденным от уплаты госпошлины при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.12.2013 по делу N А76-12351/2013 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные требования индивидуального предпринимателя Габидуллиной Гульнары Рашитовны удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области от 28.03.2013 N 2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 19 047 руб. 10 коп., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Габидуллиной Гульнары Рашитовны судебные расходы по уплате госпошлины по заявлению в размере 200 руб. и по ходатайству о принятии обеспечительных мер в размере 2 000 руб.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Габидуллиной Гульнаре Рашитовне из федерального бюджета 1 800 руб. излишне уплаченной госпошлины по заявлению.".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин