Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 сентября 2010 г. N 17АП-9311/10

г. Пермь

27 сентября 2010 г.

Дело N А71-4531/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 20 сентября 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 сентября 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сафоновой С. Н.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Металлургический промышленный комплекс "Термосталь": представителя Булычева В.Ф.

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике: представителей Чунарева О.М. по доверенности от 11.01.2010, Драгуновой Е.Ю. по доверенности от 11.01.2010, Плеханова О.Г. по доверенности от 16.09.2010, от Управления Федеральной налоговой службы РФ по Удмуртской Республике: представителя Чунарева О.М. по доверенности от 13.09.2010,

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Металлургический промышленный комплекс "Термосталь"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16 июля 2010 года

по делу N А71-4531/2010,

принятое судьей Глуховым Л.Ю.

по заявлению ООО "Металлургический промышленный комплекс "Термосталь"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике, Управлению Федеральной налоговой службы РФ по Удмуртской Республике

о признании недействительными акта проверки и решений, незаконными действий налогового органа,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Металлургический промышленный комплекс "Термосталь" (далее - ООО "МПК "Термосталь", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике N 10-12/6 от 24.11.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"; N 4 от 26.03.2010 "О принятии обеспечительных мер", а так же о признании незаконными действий налогового органа самоустранившегося от проверки заявлений налогоплательщика по оценке акта проверки, проверке законности и обоснованности Решения по акту о выездной налоговой проверке.

До разрешения спора по существу ООО "МПК "Термосталь" в порядке ст. 49 АПК РФ представило заявление N ТС-629/10 от 18.06.2010 о дополнении заявленных требований, с учетом дополнений заявитель просит признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике N 10-12/6 от 24.11.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", акт выездной налоговой проверки N 10/7 от 25.02.2010 и отменить обеспечительные меры, принятые налоговым органом по решению N 4 от 26.03.2010, по основаниям, указанным в заявлении, дополнении к заявлению от 18.06.2010.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16.07.2010 заявителю отказано в требованиях о признании недействительным решения инспекции от 26.03.2010 N 10-12/6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", об отмене решения N 4 от 26.03.2010 "О принятии обеспечительных мер", в отношении требования о признании недействительным акта выездной налоговой проверки N 10/7 от 25.02.2010 составленного должностными лицами инспекции производство по делу прекращено.

Не согласившись с судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить как вынесенное с нарушением норм материального и процессуального права.

Заявитель считает необоснованным вывод суда о неподведомственности арбитражному суду требования о признании незаконным акта. Заявитель полагает, что право на обжалование акта выездной налоговой проверки следует из буквального толкования ст. 137-138 Налогового кодекса Российской Федерации, указывающих на возможность обжалования любого акта налогового органа. При этом акт в силу составления его по обязательной форме, с указание в нем обязательных реквизитов и содержания, отражающий выводы налогового органа о фактах занижения и завышения налоговой базы хозяйствующим субъектом может быть оспорен как самостоятельно, так и в совокупности иных требований в суде. Судом в данной части неверно применены ст. 29, 198 АПК РФ, ст. 8 ГК РФ, ст. 137-138, 100, 101 НК РФ.

Заявитель настаивает на том, что суд первой инстанции при рассмотрении дела, отказав в рассмотрении ходатайства о фальсификации доказательств (акта проверки), необоснованно ограничил права заявителя. Полагает, что оценка акта проверки возможна только специалистом, в привлечении которого судом первой инстанции было незаконно отказано.

По существу спора заявитель в апелляционной жалобе ссылается на следующее.

При определении права на льготу инспекцией неверно определена среднесписочная численность работников, без учета положений п. 84.3 Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации": численность рассчитана исходя из пропорции отработанному времени, а не исходя из целой единицы.

При определении доли численности инвалидов и заработной платы ошибочно учтена Девятова Л.Г., так как факт наличия трудовых отношения с ООО "МПК "Термосталь" инспекцией не доказан.

Факт того, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение налоговой выгоды, налоговым органом не доказан, расходы по налогу на прибыль не анализировались соответствующих выводов в акте проверки и решении инспекции не имеется.

Налогоплательщик настаивает, что судом при вынесении решения не дана надлежащая оценка возражениям об относимости и допустимости представленных инспекцией доказательств.

Инспекцией допущено искажение по численности работников - инвалидов, искажение данных в табелях рабочего времени. Формальные требования для возникновения права на льготу, предусмотренные ст. 239, 284, 381 НК РФ налогоплательщиком соблюдены. Представленным налогоплательщиком письменным доказательствам оценка не дана. При этом данным, полученным инспекций при опросе свидетелей, иными доказательствами не подтверждаются.

Настаивает на том, что показания свидетелей Гладышевой Л.Ф., Зараменских С.Б., Ложкина А.Е., Ложкиной Л.А., Потаповой Н.Н., Сердюк Л.Н., Станислаская Н.Н., Щвецовой Д.Н., Девятовой Л.Г., Рудаковой Е.Б., Широковой О.Б., Балтаевой Г.М. не могут быть признаны допустимыми доказательствами, так как названные люди являются инвалидами и в силу ограничений, предусмотренных п. 2 ст. 90 НК РФ, не могли быть опрошены, в силу имеющихся у них физических или психических недостатков не могут правильно воспринимать действительность. Лица, ведущие допрос в силу отсутствия у них специальных познаний, не могли правильно определить психическое или физическое состояние опрашиваемых лиц. Протоколы допросов соответствующих данных в соответствии с ч. 3 ст. 64 АПК РФ не содержат.

Допросы врачей-терапевтов МЛПУ "Городская больница N 2" г. Воткинска Рудаковой Е.Б., Балтаевой Г.М., врача-психиатра Широковой О.Б., по мнению налогоплательщика, не являются относимым и допустимым доказательством, так как данные лица лечащими врачами работников-инвалидов не являются.

Вызовы свидетелей N 151, 155, 242, 243, 260 подписаны не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а старшим государственным инспектором. В приложениях к протоколам допросов свидетелей Гадашевой Л.Ф., Ложкиной А.Е., Ложкной Л.А., Потаповой Н.Н., Сердюк Л.Н. отсутствует должность и подпись лица, отобравшего подписи названных лиц. В протоколе допроса свидетеля Ложкина А.Е. в нарушение ст. 99 п. 1, подп. 3 НК РФ отсутствует время окончания допроса. К протоколу допроса свидетеля Рудаковой Е.Б N 241 отсутствует повестка о вызове на допрос. Все протоколы допроса свидетелей не содержат собственноручной подписи в графе "Сведения о себе подтверждаю". Свидетель Гадашева Л.Ф. была вызвана для допроса в налоговый орган на 18.08.2009 в 13.30 мин., а фактически допрос осуществлен 15.09.2009 в 11.15 мин.

Приведенные нарушения, по мнению налогоплательщика, свидетельствуют об их несоответствии требованиям ст. 90 НК РФ, в связи с чем они не могут быть признаны допустимыми доказательствами.

Заявитель указывает, что суд, поддерживая вывод инспекции о том, что фактически инвалиды не работали, а заработную плату получали за них иные лица, не дал оценки представленным доверенностям от инвалидов в пользу третьих лиц о распоряжении зарплатой, факт выдачи доверенностей инспекцией не опровергнут.

Также налогоплательщик указывает на то, что трудовые договоры с инвалидами на настоящий момент ни кем не оспорены, не признаны недействительными, налоговый орган без судебного порядка счел их не работающими.

При проведении выемки документов нарушена ст. 94 НК РФ.

Данным недостаткам при проведении проверки судом первой инстанции оценка не дана.

Также налогоплательщик настаивает, что в ходе проверки допущены существенные нарушения существенные нарушения процедуры проведения проверки.

Нарушены сроки проведения проверки (ст. 6.1, 89 НК РФ).

Налогоплательщику не разъяснялись права при проведении проверки, в связи с чем в ходе ее проведения не было заявлено о привлечении эксперта в порядке ст. 95 НК РФ.

Описательная и резолютивная часть акта выездной проверки и решения по результатам его рассмотрения не соответствует требованиям налогового законодательства и регламента ведомства.

В связи с изложенным, заявитель апелляционной жалобы просит отменит решение суда от 16.07.2010, в порядке ч. 5 ст. 270 АПК РФ перейти к рассмотрению дела в суде первой инстанции, вынести соответствующее определение и начать подготовку дела.

Также в апелляционной жалобе заявлено ходатайство о привлечении в качестве специалиста-аудитора ЗАО "Консалтинг-Аудит" в лице директора Чувакорзиной Любови Васильевны, который может разъяснить сущность допущенных налоговым органом нарушений в применении норм и методик при проведении выездной налоговой проверки и укажет на ошибки суда, связанные с неверным толкованием налогового законодательства.

Также заявитель в апелляционной жалобе ходатайствует о назначении экспертизы по акту и решению выездной налоговой проверке на предмет обоснованности выводов налогового органа.

Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике направило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против изложенных в ней доводов. Указывает, что совокупность полученных в ходе проверки доказательств, указывает на то, что единственной целью создания налогоплательщика как юридического лица, а также последующие действия по заключению формальных трудовых договоров с лицами, признанными инвалидами, являлось получение налоговой льготы.

Межрайонная ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике также направила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против изложенных в ней доводов, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судом решения.

В судебном заседании представитель налогоплательщика заявил ходатайство о допросе в качестве специалиста аудитора Чувакорзину Любовь Васильевну, а также о приобщении к материалам дела Письменного объяснения заявителя по апелляционной жалобе (далее - Письменное объяснение), Аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию с приложением договора на оказание аудиторских услуг по специальному аудиторскому заданию от 29.08.2010 N 29/2010, аудиторское задание от 10.08.2010, копии выписки из Единого государственного реестра юридических от 14.09.2010 N 6841 в отношении ЗАО "Консалтинг-аудит", квалификационного аттестата аудитора N 017797, свидетельства о членстве N 1402 некоммерческого партнерства "Аудиторская Палата России", страхового полиса ЗАО "Консалтинг-аудит", Заключения по результатам проверки качества аудиторской деятельности и соблюдения профессиональной этики ЗАО "Консалтинг-Аудит" N 2/4-508-17 от 01.11.2007, решения от 01.12.1999 о назначении директора ЗАО "Консалтинг-аудит".

Данное ходатайство протокольным определением удовлетворено частично, в допросе специалиста отказано на основании ч. 3 ст. 268 АПК РФ, так как соответствующее ходатайство при рассмотрении дела судом первой инстанции не заявлялось; приобщены к материалам дела Письменное объяснение и Аудиторское заключение ЗАО "Консалтинг-аудит" с приложениями.

Поименованное в апелляционной жалобе ходатайство заявителя о назначении экспертизы в судебном заседании представителем не поддержано, в связи с чем апелляционной инстанцией не рассматривалось.

Представитель заявителя доводы апелляционной жалобы и Письменных объяснений поддержал, на отмене судебного акта настаивал.

В Письменных объяснениях налогоплательщик в дополнение к доводам апелляционной жалобе указывает на допущенные неточности при расчетах средней численности работников: в расчете за апрель и май 2006 года Бабиков С.В. учтен не как инвалид, в расчетах 2007 года Девятова Л.Г. числится как целая рабочая единица, при этом документов о принятии названного лица на работу в ходе проверки не получено, соответственно, отсутствуют основания для учета ее заработной платы при определении доли выплаченной инвалидам доли в фонте оплаты труда.

Полагает, что инспекцией в решении не отражено, в чем выражено искажение, и каким образом данное искажение влияет на определение среднесписочной численности работников-инвалидов и их доле в начисленной заработной плате.

Ссылается на то, что при заключении договора с Можгинской районной организаций УРОО ВОИ налогоплательщик так же принял на себя обязательства, выполняющие социально значимую функцию, что само по себе исключает недобросовестность заявителя.

В Письменных объяснениях налогоплательщик также заявляет о несогласии с выводом налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с отнесением к расходам затрат по хозяйственным операциям с ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис". Налогоплательщик в данной части указывает, что, исключая из налоговых расходов стоимость приобретенных товаров, которые использовались при производстве готовой продукции, налоговым органом не было доказано, что указанные расходы были отражены в налоговой декларации в составе расходов, принимаемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В своих устных пояснениях представитель заявителя указал на несогласие с решением суда первой инстанции в части эпизодов с ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис" (НДС и налога на прибыль), так как недостоверность сведений, содержащихся в документах, а также недобросовестность заявителя в названной части инспекцией не доказаны.

Также представитель сослался на необоснованность доначисления ЕСН по результатам проверки, так как с 01.01.2010 данный налог отменен.

Представители инспекции и Управления возражали против доводов апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в письменных отзывах.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов апелляционной жалобы с учетом уточнений, заявленных в судебном заседании.

Заявитель указывает на наличие оснований для перехода апелляционной инстанции к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в связи с отказом судом первой инстанции в удовлетворении ходатайства о проведении экспертизы акта налоговой проверки и решения инспекции о привлечении заявителя к налоговой ответственности, а также в связи с приобщением к материалам дела нового доказательства.

В силу п. 6.1. ст. 268 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции только при наличии оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса,

В ч. 4 ст. 270 АПК РФ приведенные основания не поименованы.

Нарушений норм процессуального права, перечисленных в ч. 4 ст. 270 АПК РФ апелляционной инстанцией не установлено.

В соответствии с п. 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (в ред. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 61), если при рассмотрении апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции, в котором содержатся выводы в отношении части требований, рассмотренных по существу, а другие требования оставлены без рассмотрения или по ним прекращено производство, суд апелляционной инстанции установит, что имеются основания для отмены судебного акта в части оставления заявления без рассмотрения (прекращения производства), то он переходит к рассмотрению дела в этой части по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в соответствии с частью 5 статьи 270 Кодекса.

В апелляционной жалобе заявитель оспаривает правомерность прекращения производства по делу в части требования о признании недействительным акта выездной налоговой проверки N 10/7 от 25.02.2010.

Суд первой инстанции прекратил производство по делу на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ ввиду неподведомственности спора арбитражному суду, указав на то, что акт выездной налоговой проверки лишь фиксирует обстоятельства, установленные в ходе проверки, не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает прав и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не содержит властных предписаний и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком, не нарушает права и законные интересы заявителя.

Указанный вывод является верным.

В статьях 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право налогоплательщика обжаловать в суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Порядок обращения за судебной защитой в арбитражный суд в таких случаях определен в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов относятся споры: об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 1 ст. 100 АПК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Пунктом 3 названной статьи определено, что в акте налоговой проверки указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Статьей 101 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса (п. 1), по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7).

Из приведенных норм следует, что права и обязанности у налогоплательщика возникают на основании вынесенного инспекцией решения, а не акта проверки. Акт проверки содержит предварительные выводы.

В таком случае акт налоговой проверки не является тем актом государственного органа, который порождает гражданские права и обязанности для сторон, он не нарушает права и законные интересы общества, в связи с чем он не может быть обжалован в судебном порядке в соответствии со статьей 138 НК РФ и статьей 29 АПК РФ.

Неподведомственность споров по обжалованию актов налоговой проверки арбитражному суду также следует из правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 июля 2008 г. N 9730/08

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

С учетом изложенного, решение суда в указанной части также отмене не подлежит. Доводы апелляционной жалобы в указанной части основаны на неверном толковании ст. 137, 138 НК РФ.

По существу спора суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт N 10/7 от 25.02.2010 и вынесено решение N 10-12/6 от 26.03.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 553 780 руб., по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. Налогоплательщику предложено уплатить ЕСН, НДФЛ, налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций в общей сумме 7 157 579 руб., за несвоевременную уплату налогов начислены пени в сумме 2 429 768,45 руб. (т. 1 л.д. 70-160, т. 2 л.д. 1-71).

В порядке ч. 5 ст. 101.2 НК РФ на данное решение налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган подана апелляционная жалоба.

Решением Управления N 14-06/05588@ от 13.05.2010 данное решение инспекции оставлено без изменения, утверждено.

Кроме того, решением инспекции от 26.03.2010 N 4 налогоплательщику запрещено отчуждать (передавать в залог) без согласия налогового органа имущество на сумму 220 000 руб., готовую продукцию на сумму 9 921 327 руб. (т. 1 л.д. 65-69).

Приведенные обстоятельства послужили поводом для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Как следует из материалов дела, заявитель в 2006-2008 годах при исчислении налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН пользовался льготами, предусмотренных для организаций использующих труд инвалидов. В подтверждение своего права указывает на формальное подтверждение в проверяемый период доли инвалидов в среднесписочной численности работников более 50 %, доли заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда не менее 25 %.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что налогоплательщик в 2006-2008 годах названными льготами пользовался необоснованно, поскольку в ряде случаев фактически работы за принятых на работу инвалидов, а также получение заработной платы осуществляли иные лица, таковыми не являющиеся, либо инвалиды осуществляли работы не в том объеме, который указан в представленных обществом документах. В связи с изложенным, а также с учетом показания должностных лиц общества, инспекция усмотрела в действиях налогоплательщика направленность на искусственное сохранение доли работников-инвалидов в штате организации, а также обеспечение необходимого объема фонда труда, приходящегося на указанных работников.

При рассмотрении дела, суд первой инстанции признал названные выводы инспекции доказанными, в связи с чем отказал в признании решения инспекции в указанной части недействительным.

Выводы суда первой инстанции являются верными, поскольку соответствуют обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Согласно п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов; (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

В силу п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка при исчислении налога на прибыль устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 настоящей статьи. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Законами Удмуртской Республики от 26.12.2005 N 70-РЗ, о 27.12.2006 N 63-РЗ, от 18.09.2007 N 54-РЗ (с изменениями и дополнениями), определено, что для организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работающих, а доля заработной платы инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов, установлена ставка налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Удмуртской Республики, в размере 13,5 процента.

В соответствии со ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

Из контекста приведенных норм права очевидно, что организация-налогоплательщик получает существенные налоговые льготы при условии, что работники или иные субъекты этой организации имеют особый социальный статус, а сама мера подобного государственного налогового стимулирования предполагает, что меньшие налоговые изъятия с организации (в виде освобождения от уплаты НДС) повлияют на увеличение доходов конкретных социальных групп физических лиц.

Учитывая, что применение льготы по налогам является правом, а не обязанностью налогоплательщика, последний обязан доказать, что среднесписочная численность инвалидов среди ее работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком представлены в налоговый орган сведения, согласно которым среднесписочная численность организации в 2006 году доля работников-инвалидов в среднесписочной численности составляет 58%, в 2007 году - 68 %, в 2008 году - 85 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет в названные периоды 29%, 25,2 %, 27,2 %.

В ходе проверки инспекцией установлены следующие обстоятельства.

ООО "МПК "Термосталь" создано 16.02.2004 Можгинской районной организацией Удмуртская республиканская общероссийская организация "Всероссийское общество инвалидов" (далее по тексту - Можгинской районной организации УРОО ВОИ).

В рамках контрольных мероприятий допрошена председатель правления Можгинской районной организации УРОО ВОИ в период 2006-2008 гг. Светлова Н. А., которая пояснила, что при создании ООО "МПК "Термосталь" между Машинниковым С.В. и председателем правления Можгинской районной организации УРОО ВОИ Светловой Н.А. был оговорено, что Можгинская районная организация УРОО ВОИ учреждает коммерческие организации с целью получения денежных средств, а именно 30% от суммы льгот получаемых созданной организацией по налогообложению. Для этого между Можгинской районной организацией Удмуртская Республиканская общероссийская общественная организация "Всероссийское общество инвалидов" и ООО "МПК "Термосталь" был заключен договор, в котором был прописан получаемый процент (30%). ООО "МПК "Термосталь" ежеквартально перечисляло нам 20 000 - 30 000 руб. Денежные средства перечислялись только по расчетному счету. Контролировать производственную и финансовую деятельность ООО "МПК "Термосталь" Можгинская районная организация Удмуртской Республиканской общероссийской общественной организации "Всероссийское общество инвалидов" не могла, так как условиями договора предусмотрен только контроль над численностью работников инвалидов, поступившими отчислениями (30 % от суммы льгот).

Основными видами деятельности ООО "МПК "Термосталь" в период 2006-2008 гг. являлась реализация (производство) оснастки термического оборудования и запчастей к нему.

В 2006 году не самостоятельно, а с привлечением сторонних организаций и необходимость в производственных рабочих у ООО "МПК "Термосталь" отсутствовала.

В штате работников ООО "МПК "Термосталь" числились только работники администрации в количестве 5 человек (директор, главный бухгалтер, менеджеры) и работники-инвалиды в количестве 7 человек (уборщица, курьер, делопроизводитель и т.д.).

С июля 2007 года ООО "МПК "Термосталь" начало производство продукции самостоятельно, что привело к необходимости привлечения квалифицированных специализированных кадров (металлург, электрик, токарь, электросварщик и т.д.).

15.01.2007 между ООО "МПК "Термосталь" и ООО "Научно-инжиниринговый центр термического оборудования" (далее - ООО "НИЦ термического оборудования") заключен договор аутсорсинга N НИЦ-01.01.07 от 15.01.2007, по условиям которого ООО "НИЦ термического оборудования" приняло на себя обязательства по заявке ООО "МПК "Термосталь" представитель своих работников в определенном составе и по определенным специальностям для осуществления ими деятельности по месту нахождения ООО "МПК "Термосталь".

Из соглашений о предоставлении работников по договору аутсорсинга N НИЦ-01/01.07 от 15.01.2007 в период 2007-2008 следует, что ООО "НИЦ термического оборудования" предоставлял ООО "МПК "Термосталь" работников всех необходимых квалификаций для производства оснастки термического оборудования и запчастей к нему (т. 23 л.д. 2-5).

В период 2007-2008 гг. в штате ООО "МПК "Термосталь" числились:

2007 год - только работники администрации в количестве 5 человек (директор, главный бухгалтер, менеджеры) и работники-инвалиды в количестве 9 человек (уборщица, курьер, делопроизводитель и т.д.). Доля численности работников-инвалидов в общей численности рабочих ООО "МПК "Термосталь" составила 64 %. Фонд оплаты труда составлял: работники администрации - 674 180 руб., работники инвалиды - 168 950 руб. Доля фонда оплаты труда работников-инвалидов в общей сумме фонда оплаты труда составляла 25,1%.

2008 год - только работники администрации в количестве 2 человек (директор, главный бухгалтер) и работники - инвалиды в количестве 10 человек (уборщица, курьер, делопроизводитель и т.д.). Доля, численности работников-инвалидов в общей численности работников ООО "МПК "Термосталь" составила 83 %. Фонд оплаты труда составлял: работники администрации - 1 267 190 руб, работники-инвалиды - 321 890 руб. Доля фонда оплаты труда работников-инвалидов в общей сумме фонда оплаты труда составляла 25,4%.

Основным источником получения дохода для ООО "НИЦ термического оборудования" в период 2007 - 2008 гг. являлось предоставление в аренду персонала для ООО "МПК "Термосталь".

В ходе проверки установлена взаимозависимость ООО "НИЦ термического оборудования" и ООО "МПК "Термосталь" как через учредителя - Можгинская районная организация УРОО ВОИ 04.10.2006, так и через ее директора - руководителем обеих организаций является Машинников С.В.

Таким образом, в период 2007-2008 гг. в штате ООО "МПК "Термосталь" числились только работники-инвалиды, которые не могли выполнять производственные функции, и работники администрации. Для осуществления производственных функций по изготовлению продукции ООО "МПК "Термосталь" привлечена сторонняя организация ООО "НИЦ термического оборудования", которая предоставляла необходимый персонал в аренду, т.е. для сохранения права на применение льгот по налогообложению в 2007-2008 гг. ООО "МПК "Термосталь" прибегла к услугам по найму работников, использовав при этом взаимозависимую организацию ООО "НИЦ термического оборудования".

Кроме того, при проведении проверки установлено, что налогоплательщиком представлены недостоверные сведения и в отношении ряда работников-инвалидов, выразившееся в следующем.

По данным штатного расписания и табеля учета рабочего времени, все работники-инвалиды осуществляли свои рабочие функции по семь часов пять дней в неделю, вне зависимости от группы инвалидности и трудоспособности.

Представлены справки ВТЭК (т.16 л.д.30-61), где в графе "причина инвалидности" указано: Потапова Н.Н. - инвалид с детства, Бабиков С.В. - общее заболевание, Станиславская Н.Н - общее заболевание. Гадашева Л.Ф. - инвалид с детства, Швецов Д.Н. - инвалид с детства. Соколов В.М. - общее заболевание, Ложкин А.Е. - инвалид с детства, Пьянкова Е.А. - инвалид с детства, Кошкарева О.В. - инвалид с детства, Ложкина Л.А. - инвалид с детства, Зараменских С.Б. - инвалид с детства, Ложкина (Москалева) А.А. - инвалид с детства, Сердюк Л.Н. - общее заболевание.

В ходе проверки опрошены Ложкин Алексей Евгеньевич (сторож). Потапова Наталья Николаевна (уборщица), Сердюк Любовь Николаевна (делопроизводитель), Швецов Денис Николаевич (сторож), Ложкина Людмила Анатольевна (уборщица), Станиславская Наталья Николаевна (курьер), которые подтвердили работу на предприятии и получение заработной платы, однако подтвердили выполнение при неполной рабочей неделе (работало 4 уборщицы, каждая приходила в свой день, либо при удовлетворительном состоянии здоровья). С учетом названных показаний, инспекция пришла к выводу о том, что названные работники-инвалиды не осуществляли свои трудовые функции по 7 часов в день, как отраженно в табелях рабочего времени, представленных ООО "МПК "Термосталь" на проверку, что говорит о том, что табели рабочего времени ООО "МПК "Термосталь" содержат недостоверные данные.

Официально числившиеся в штате ООО "МПК "Термосталь" работники-инвалиды Зараменских Светлана Борисовна, Пьянкова Елена Александровна, Гадашева Лариса Федоровна и Ложкина Анна Александровна показали, что никогда не работали в ООО "МПК "Термосталь" и, соответственно, никогда не получали в ООО "МПК "Термосталь" заработную плату.

Так, Гадашева Лариса Федоровна: "Я, Гадашева Л.Ф. являюсь инвалидом второй группы с детства, диагноз - гидроцефалия. Я никогда и ни где не работала. По стоянию здоровья я не могу работать. Организацию ООО "МПК "Термосталь" я не знаю. Меня устраивали в ООО "СтанкоМаш", при этом мне сказали что, я на работу ходить не буду, а буду просто получать деньги. Никаких документов о приеме на работу я не подписывала, доверенностей тоже не выписывала. В период 2006 - 2008 гг. я получала от 500 рублей до 1000 рублей. Деньги мне приносил брат. Я знаю Саблина Андрея (начальник юридического отдела общества), кем он числился в ООО "МПК "Термосталь" не знаю, он является другом моего брата".

В ходе допроса свидетелю предъявлены ведомости на выдачу заработной платы с целью установления факта подлинности подписи Гадашевой Л.Ф. в них. Гадашева Л.Ф. пояснила что, в предъявленных ей ведомостях напротив фамилии "Гадашева Л.Ф." стоит не ее подпись.

Ложкин Алексей Евгеньевич в ходе допроса пояснил следующее: "Я знаю Ложкину Анну Александровну, так как она являлась моей женой. Ложкина А.А. умерла в 2008 году. Ложкина А.А. работала в ООО "МПК "Термосталь" только первые пол года в 2005 году, в период 2006 - 2008 гг. она в данной организации не работала по причине того, что ей было очень тяжело, у неё было больное сердце.

Пьянкова Е.А. пояснила, что хорошо знала Ложкина А.Е. и его жену Ложкину А.А. через общество инвалидов. Пьянкова Е.А. свидетельствовала о том, что Ложкина А.А. в период 2006-2008 гг. не работала в ООО "МПК "Термосталь".

Зараменских С.Б. показала: "Я являюсь инвалидом первой группы с детства, диагноз- эпилепсия. Я никогда, нигде не работала. На работу в ООО "МПК "Термосталь" не устраивалась, такую организацию вообще не знаю. Никаких денежных средств от ООО "МПК "Термосталь" никогда не получала, доверенностей на получение заработной платы никогда никому не выписывала. Получаю только пенсию по инвалидности. Должностных лиц ООО "МПК "Термосталь" не знаю. Мои документы брала Девятова Людмила Георгиевна, что она делала с моими документами, я не знаю. Трудовая книжка у меня на руках появилась не давно. Отдала мене ее Девятова Л.Г.".

В ходе допроса свидетелю предъявлены ведомости на выдачу заработной платы с целью установления факта подлинности подписи Зараменских С.Б в них. Зараменских С.Б. пояснила что, в предъявленных ей ведомостях напротив фамилии "Зараменских С.Б." стоит не ее подпись".

Пьянкова Е.А.: "Я, Пьянкова Елена Александровна, являюсь инвалидом второй группы с детства, диагноз - ДЦП. Организацию ООО "МПК "Термосталь" я знаю, но в данной организации я фактически никогда не работала. Я была там только оформлена в должности уборщицы, за меня работала Девятова Людмила Георгиевна. Девятову Л.Г. я знаю очень давно. Я хожу заниматься к ней в хор и рукоделием. Так как я физически не могу выполнять работу уборщицы по причине болезни, то Девятова Л.Г. предложила мне оформиться в ООО "МПК "Термосталь", а работу уборщицы фактически она будет выполнять сама. В апреле 2006 года я оформилась в ООО "МПК "Термосталь". На работу меня принимала Надежда. Я отдала ей свои документы, а именно, паспорт, пенсионное удостоверение, справку об инвалидности. С моих документов она сняла копии. Надежда дала мне номера телефонов, по которым я звонила и спрашивала про выдачу заработной платы. Фактически работу уборщицы за меня в период 2006 - 2008 гг. выполняла Девятова Л.Г., я только ходила за заработной платой. Заработную плату в ООО "МПК "Термосталь" я получала сама, но сразу же, отдавала ее в полном размере Девятовой Л.Г., в ведомостях на получение заработной платы я расписывалась сама, доверенностей на получение заработной платы никому не давала".

18.09.2009 Девятова Людмила Георгиевна вызвана на допрос в качестве свидетеля в налоговую инспекцию. По состоянию здоровья свидетель явиться на допрос не смогла, но Девятовой Л.Г. представлена объяснительная, в которой она пояснила следующее: "ООО "МПК "Термосталь" я знаю, так как работа в данной организации с 2006 по 2008 годы за Пьянкову Елену Александровну в должности уборщицы и за Зараменских Светлану Борисовну в должности кладовщика. Я выполняла данные работы за Пьянкову Е.А. и Зараменских С.Б., так как они по состоянию здоровья на тот период времени работать не могли. Я сама не могла быль оформлена в ООО "МПК "Термосталь" в силу своего пенсионного возраста и как мне объяснили в отделе кадров организации, это лишит ООО "МПК "Термосталь" возможности получать льготы по налогообложению. Заработную плату я получала через Пьянкову Е.А.. Денежные средства за Зараменских С.Б. получал мой сын Девятов Н.Ю. по доверенности. Денежные средства (заработную плату) за Пьянкову Е.А. и Зараменских С.Б. я получала в полном объеме".

В ходе проверки ООО "МПК "Термосталь" предоставлена доверенность б/н от 16.07.2007, выданная Зараменских С.Б. Девятову Н.Ю. на получение заработной платы, однако данная доверенность выдана на получение заработной платы в ООО "СтанкоМаш" срок действия доверенности с июля 2007 года по июль 2008 года.

Приведенные допросы свидетельствуют о формальном заключении с рядом лиц трудовых договоров, фактически указанные лица трудовые функции не выполняли, либо за них выполняли их лица, не являющиеся инвалидами.

Достоверность приведенных показаний подтверждена и опросами должностных лиц ООО "МПК "Термосталь"

Директор Машинников Сергей Викторович давал следующие пояснения ООО "НИЦ термического оборудования" было создано с целью предоставления возможности ООО "МПК "Термосталь" получать льготы по налогообложению. Создание ООО "НИЦ термического оборудования" связанно с тем что, в 2007 году с ООО "МПК "Термосталь" начало осуществлять производство продукции самостоятельно в связи, с чем возникла необходимость в привлечении производственных рабочих, для сохранения необходимого процента работников - инвалидов в общей численности работников установленной налоговым кодексом Российской Федерации нужно было принять в штат дополнительно работников - инвалидов. Денежных средств у ООО "МПК "Термосталь" для оплаты труда инвалидам не было, поэтому все производственные работники, технические специалисты были приняты в ООО "НИЦ термического оборудования"".

Также данное лицо показало, что в штате ООО "МПК "Термосталь" работало более половины работников-инвалидов. Инвалиды занимали следующие должности: курьер, уборщицы, диспетчера. При оформлении работников-инвалидов в обязательном порядке требовалась справка о возможности работать. Оформление всех работников производил специалист отдела кадров Сердюк (Борисенко) Надежда Игоревна. С работниками и техническими специалистами, работавшими на производстве, я лично проводил собеседование, а с работниками-инвалидами я лично не беседовал, но подписывал все приказы и другие документы по приему (увольнению) работников- инвалидов. Руководство работниками - инвалидами осуществляла Сердюк (Борисенко) Надежда Игоревна, она распределяла им работу и принимала работников - инвалидов на работу. Поиском работников-инвалидов занимались специалисты отдела кадров. О графике работы инвалидов я ничего сказать не могу, данным вопросом занималась Сердюк (Борисенко) Надежда Игоревна. О том работали (выполняли трудовые обязанности) или нет инвалиды, я сказать не могу. Я их практически не видел. Вопросами численности работников-инвалидов занималась Сердюк (Борисенко) Надежда Игоревна. Я ей поставил задачу, чтобы в численности ООО "МПК "Термосталь" было всегда 51% работников-инвалидов из общей численности работников. На вопрос: Вам знакомы Пьянкова Елена Александровна, Зараменских Светлана Борисовна, Гадашева Лариса Федоровна, Ложкина (Москалева) Анна Александровна?, - дан ответ: данные фамилии мне знакомы, так как я подписывал платежные ведомости на выдачу заработной платы, в которых они фигурировали. Лично я их никогда не видел. Какие должности они занимали, я не знаю. На вопрос: Вам знакома Девятова Людмила Георгиевна? - дан ответ: нет.

Борисенко (Сердюк) Надежда Игоревна: "В период 2006-2008 гг. в ООО "МПК "Термосталь" всего числилось в среднем 13 человек, из них более 50 % были инвалиды. Примерно 30 % из работников-инвалидов, числившихся в ООО "МПК "Термосталь" фактически не работали. Инвалиды в ООО "МПК "Термосталь" принимались с целью получения льгот по налогообложению. На вопрос: Вам знакомы Пьянкова Елена Александровна, Зараменских Светлана Борисовна, Гадашева Лариса Федоровна, Ложкина (Москалева) Анна Александровна?, - дан ответ: Пьянкова Е.А. и Зараменских С.Б. мне знакомы, я их принимала на работу. Данные физические лица фактически в ООО "МПК "Термосталь" не работали, за них работала Девятова Л.Г. Девятова Л.Г. не могла быть оформлена в ООО "МПК "Термосталь", так как была пенсионеркой и в случае приема ее на работу в ООО "МПК "Термосталь" вместо Пьянковой Е.А. и Зараменских С.Б. организация теряла право на получение льгот по налогам. Про Гадашеву Л.Ф. сказать могу следующее: на работу я ее не оформляла, на работе я ее не видела ни разу. Насколько я знаю, она фактически не работала, заработную плату за неё получал брат по доверенности. Брат Гадашевой Л.Ф. - это друг Саблина".

Инспекцией также произведены допросы лечащих врачей Пьянковой Е.А., Зараменских С.Б. и Гадашевой Л.Ф. Согласно показаниям врачей Пьянкова Е.А., Зараменских С.Б. и Гадашева Л.Ф. работать не могут, так как по состоянию здоровья нуждаются в постоянном постороннем уходе (допросы врачей-терапевтов МЛПУ "Городская больница N 2" г. Воткинска Рудаковой Е.Б., Балтаевой Г.М., врача-психиатра Широковой О.Б.).

Назначенной в ходе налоговой проверки почерковедческой экспертизой подтверждено, что подписи в ведомостях выполнены не Зараменских С.Б., Пьянковой Е.А. Гадашевой Л.Ф., Ложкиной А.А.

В опровержение вывода инспекции о формальном принятии на работу Зараменских С.Б., Пьянковой Е.А., Ложкиной А.А. налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции представлены Справки о выполненных работах, оказанных услугах Ложкиной А.А. за 2006, 2007, 2008 годы, Пьянковой Е.А. за 2006, 2007, 2008 годы, Зараменских С.Б. за 2007, 2008 годы (т. 4 л.д. 16-25). Из данных справок следует, что названными лицами осуществлялась следующая работ на дому: канцелярская и маркетинговая работа (контроль эфира, телевидения, средств массовой информации (печатной) с целью определения рынка номенклатуры продукции, изготовляемой ООО МПК "Термосталь", анализ конкурентоспособности продукции, передача данной информации (устно, письменно) администрации предприятия. Факт выполнения услуг (работ) удостоверен на справке Овчинниковым.

Оценив указанные документы наряду с иными доказательствами по делу в порядке ст. 71 АПК РФ суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что они не являются достоверными в связи со следующими.

Приведенные в справке работы не соответствуют должностям, на которые приняты Ложкина А.А., Пьянкова Е.А., Зараменских С.Б, доказательств изменения в порядке, предусмотренном законодательством, трудовых функций названных работников, материалы дела не содержа. Отсутствует доказательства поручения названной работы Ложкиной А.А., Пьянковой Е.А., Зараменских С.Б. Кроме того, справки составлены за 1 год, что противоречит общим принципам определения результата труда по трудовым договорам - 1 месяц.

Кроме того, из показаний должностных лиц ООО МПК "Термосталь" директора, специалиста по кадрам следует, что контроль оформления работников-инвалидов, выполнения ими работы осуществляла Борисенко (Сердюк) Надежда Игоревна, имя "Надежда" упоминали прошенные работники-инвалиды в своих пояснениях. Возложение полномочий по контролю на Овчинникова, подписавшего справки, из материалов дела не следует.

В судебном заседании представитель налогоплательщика указывал на то, что указанную работу давали спорным работникам мастера, в то время как такие должности в штате ООО МПК "Термосталь" отсутствуют.

Налогоплательщик также в подтверждение получения денежных средств за работу Гадашевой Л.Ф. в суд первой инстанции представлена доверенность от имени на получение заработной платы (т.6 л.д.50).

Согласно п. 4 ст. 185 ГК РФ доверенность на получение заработной платы и иных платежей, связанных с трудовыми отношениями, на получение вознаграждения авторов и изобретателей, пенсий, пособий и стипендий, вкладов граждан в банках и на получение корреспонденции, в том числе денежной и посылочной, может быть удостоверена также организацией, в которой доверитель работает или учится, жилищно-эксплуатационной организацией по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, в котором он находится на излечении.

Доверенность Гадашевой Л.Ф. работодателем не удостоверена, в связи с чем не порождает правовых последствий.

Кроме того, порядок выдачи зарплаты по доверенности установлен п.16 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40), где указывается, что если выдача денег производится по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте расходного кассового ордера или платежной ведомости после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег, и делается отметка "по доверенности".

В ведомостях на выдачу заработной платы в графе "Гадашева Л.Ф." (и других инвалидов) никаких записей о выдаче денежных средств по доверенности нет (т.16 л.д.98-216).

Таким образом, позиция налогоплательщика о том, что работники-инвалиды получали заработную платы по доверенности не согласуется с представленными им самим документов на проверку.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе оспаривает допустимость протоколов допросов работников-инвалидов, ссылаясь на следующие нарушения. Вызовы свидетелей N 151, 155, 242, 243, 260 подписаны не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а старшим государственным инспектором. В приложениях к протоколам допросов свидетелей Гадашевой Л.Ф., Ложкиной А.Е., Ложкной Л.А., Потаповой Н.Н., Сердюк Л.Н. отсутствует должность и подпись лица, отобравшего подписи названных лиц. В протоколе допроса свидетеля Ложкина А.Е. в нарушение ст. 99 п. 1, подп. 3 НК РФ отсутствует время окончания допроса. К протоколу допроса свидетеля Рудаковой Е.Б N 241 отсутствует повестка о вызове на допрос. Все протоколы допроса свидетелей не содержат собственноручной подписи в графе "Сведения о себе подтверждаю". Свидетель Гадашева Л.Ф. была вызвана для допроса в налоговый орган на 18.08.2009 в 13.30 мин., а фактически допрос осуществлен 15.09.2009 в 11.15 мин.

Между тем указанные недостатки не опровергают достоверность показаний свидетелей. Показания согласуются между собой и не противоречат показаниям должностных лиц и Девятовой.

С учетом полученных пояснений должностных лиц и числившихся в штате работников-инвалидов, инспекцией произведены расчеты. Подсчеты показали, что без учета лиц, фактически не осуществлявших рабочие функции среднесписочная численность работников ООО "МПК "Термосталь" составляет: 2006 год - 37%, 2007 год - 43%, 2008 год - 68%, в доля заработной платы работников-инвалидов составляет менее в указанные годы 25 % в общей сумме заработной платы работников организации: в 2006 году 20% (59870 руб.: 289000 руб. х 100), в 2007 году 16% (102350 руб.: 654380 руб. х 100), в 2008 году 19% (209147 руб.: 1126787 руб. х 100).

Данные пропорции определены инспекцией с учетом неполной занятости инвалида.

При рассмотрении дела в суда налогоплательщиком заявлено о нарушении при расчете положений п. 84.3 Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278, которым определено, что при определении среднесписочной численности работников все работники, в том числе работающие неполный рабочий день, считаются за единицу.

С учетом названных положений, налоговым органом произведен перерасчет с приложениями, согласно которому в 2006 и 2007 году доля работников-инвалидов в среднесписочной численности составляет менее 50 % (т. 44 л.д. 13-28).

При этом изменение порядка подсчета среднесписочного количества работников, не могут повлечь вывод о возникновении у налогоплательщика права на льготу, так как доля общей сумму работников-инвалидов в фонде оплаты труда указанные обстоятельства не меняют, по расчетам инспекции составляют в 2006-2008 гг. менее 25 %.

То есть, в любом случае, требования обществом для получения права на льготу не соблюдены.

Доводы апелляционной жалобы об иных недостатках в расчетах инспекции (в расчете за апрель и май 2006 года Бабиков С.В. учтен не как инвалид) апелляционным судом не оцениваются и не рассматриваются, так как они не были заявлены при рассмотрении дела судом первой инстанции (ст. 268 АПК РФ).

Представленное в апелляционную инстанцию аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию не опровергает правильность расчета. Данное заключение содержит преимущественно юридическую оценку выводам налогового органа (стр. 8-12 заключения), при этом из положений ст. 82 АПК РФ следует, что эксперт (специалист) может быть привлечен для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, то есть не касающихся применения права, оценки доказательств.

Конкретных обстоятельств, указывающих на искажение налоговым органом расчетов, данное заключение не содержит.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что в проверяемых периодах налогоплательщиком осуществлялся контроль баланса работников являющихся и не являющихся инвалидами. При этом производственный характер деятельности налогоплательщика требует определенный штат работников (не инвалидов). Определенные налоговым законодательством для предоставления льготы пропорции, искусственно сохранялись как путем заключения договора аутсорсинга, что позволяло не принимать квалифицированных работников в штат, так и путем формального заключения трудовых договоров без фактического выполнения работ либо поручению выполнения работы лицу, не являющемуся инвалидом. В ряде случаев количество принятых на работу инвалидов не согласовалось с объемом выполняемой работы (уборщицы приходили раз в неделю). Что фактически позволяло заявителю сохранять видимое соотношение среднесписочного состава инвалидов для получения льготы.

Также налогоплательщик полагает, что в силу состояния здоровья опрашиваемых лиц, не могли дать правдивые показания, однако данные доводы не подтверждены документально, являются домыслом, как указывал сам директор общества возможность выполнения работы проверялась на стадии оформления инвалида на работу, адекватность восприятия работником окружающей действительности работодателем под сомнение не поставлена.

Ссылка налогоплательщика на то, что рассматриваемые трудовые договоры не оспорены в установленном законом порядке, в связи с чем оснований для корректировки данных о доли работников инвалидов и приходящейся на них фонда оплаты труда, игнорирую представленные документы отклоняется апелляционным судом.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации. от 17.06.2008 N 498-О-О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Такой подход правоприменителя к их истолкованию отвечает вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков, которые избрали различные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации суды не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения этих норм, без исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела фактических обстоятельств.

Из этого же исходил и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принимая в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды постановление от 12.10.2006 N 53, в соответствии с пунктом 7 которого, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При таких обстоятельствах доводы налогоплательщика о правомерности применения льгот, базирующиеся на формальном документальном подтверждении налогоплательщиком соблюдения условий, предусмотренных законодательством, апелляционная инстанция считает неверными, так как в данном случае налогоплательщик применил налоговую льготу вопреки цели ее предоставления законодателем.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции признает решение суда в названной части законным и обоснованным.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 1810/10, определении от 15.06.2009 N ВАС-5053/09.

Ссылка налогоплательщика на отмену с 01.01.2010 ЕСН как на основание, указывающее незаконность доначисления названного налога за 2006-2008 годы, отклоняется апелляционным судом.

П. 2 ст.24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213 - ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации признана утратившей силу.

В ст. 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213 - ФЗ, определено, что права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по единому социальному налогу, истекших до 1 января 2010 года, осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации с учетом положений главы 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до дня вступления в силу пункта 2 статьи 24 настоящего Федерального закона.

С учетом изложенного, положения П. 2 ст.24 названного закона не могут являться препятствием для доначисления ЕСН за 2006-2008 годы.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС по взаимоотношениям с контрагентами: ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис". Инспекция исходила из того, что представленные в подтверждение расходов и налоговых вычетов по НДС первичные документы содержат недостоверные и неполные сведения, действия налогоплательщика направлены на необоснованное получение налоговой выгоды.

При рассмотрении дела суд первой инстанции, руководствуясь ст. 171, 172, 169, 252 НК РФ, позицией Конституционного Суда РФ (определения от 15.02.2005 N 93-О, от 25.07.2001 N 138-О) и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", постановление Президиума от 18.10.2005 N 4047/05), признал выводы налогового органа обоснованными, в связи с чем в удовлетворении требований к указанной части отказал.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта в названной части в силу следующего.

Порядок и условия предоставления налоговых вычетов предусмотрен ст. 171, 172, 169 НК РФ.

Соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Согласно ст. 252 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, основанием для включения в состав расходов и отнесения на налоговые вычеты являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые в свою очередь должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией и их фактическое применение.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05).

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в период 2006-2008 годов заявлены расходы и налоговые вычеты по НДС в связи с поставкой ему товаров и оказанию услуг по металлообработке ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис".

В 2006 году ООО "Спутник" - 9 913 256,30 руб., ООО "ЦентрСтройСервис" 9 679 654,56 руб., в 2007 году - ООО "Спутник" 2457275,36 руб., в 2008 году ООО "Спутник" - 53 100 руб.

В подтверждение хозяйственных операций представлены накладные, счета-фактуры, акты приемки, квитанции к приходным кассовым ордерам.

Письменные договоры не заключались, оплата названным контрагентам произведена наличными денежными средствами и путем передачи векселей, проведения зачетов. Также представлены данные бухгалтерского учета о прекращении обязательства путем перевода долга.

При анализе первичных бухгалтерских документов, установлено, что на выездную налоговую проверку документы представлены не в полном объеме, а, именно, не представлены в подтверждение расходов по ООО "ЦентрСтройСервис" на сумму 9 679 654.56 руб., по ООО "Спутник" на сумму 2 510 275,36 руб.

Не представлены также документы складского учета.

Инспекция также указала на то, что представленные на проверку накладные не соответствуют установленной форме ТОРГ-12.

В связи с чем инспекция указала на отсутствие документального подтверждения принятия товара на учет.

В ходе опроса генеральный директор ООО "МПК "Термосталь" Машинников С.В. показал, что не знает организаций с названиями ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" и не знаком с их представителями, однако по своему должностному положению право окончательного выбора контрагентов и право подписи договоров имеет только он, также отрицал, что принимал какие-либо работы или товары у названных организаций.

При том, что накладные от имени ООО "МПК "Термосталь" подписаны генеральным директором ООО "МПК "Термосталь" Машинниковым С.В.

Опрошенный в ходе проверки Храмоев Д.А. (менеджер по производству), в чьи обязанности входит прием работ у субподрядчиков, так же пояснил, что не знает таких организаций как ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" и никогда никаких работ у них не принимал.

Начальника юридического отдела Саблина Андрея Вячеславовича, в чьи обязанности входит согласование всех договоров по хозяйственной деятельности ООО "МПК "Термосталь", пояснил проверяющим, что не знает об организациях ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" (т. 11 л.д. 26-39. 51-55, 113-123, 130-137, 138-139, 140-143).

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что названные организации по юридическому адресу не находятся и некогда не находились (т. 11 л.д. 81-87, 88-93), руководителем обеих организаций является Титова Марина Геннадьевна, являющаяся руководителем и учредителем еще 20 организаций, организации не имеют собственного или арендованного транспорта и недвижимого имущества, не имеют в штате работников.

ООО "ЦентрСтройСервис" в своих налоговых декларациях в 2006 году отразило реализацию прочего имущества на сумму - 8 270 446 руб., а у ООО "Спутник" в 2006 - 2007 гг. выручка от реализации товаров (работ, услуг) составляла 2006 г. - 373 675 руб., 1 кв. 2007 г. - 119 544 руб., в то время как ООО "МПК "Термосталь" отражает в своем бухгалтерском учете обороты по оказанию данными организациями услуг по металлообработке и по поставке товара в размере: ООО "ЦентрСтройСервис": 2006 год - 9 979 648,56 руб.; ООО "Спутник": 2006 г. - 9 913 256,30 руб.; 2007 год - 2 457 175,36 руб.

Кроме того, в счетах-фактурах ООО "Спутник" отражен адрес: г. Казань, ул. Муштари, 11а, - не являющийся юридическим. Согласно показаниям владельца нежилых помещений по адресу г.Казань, ул. Муштари, д.11а ООО "ЛЕКСИКОН ЭКС" организация ООО "Спутник" по данному адресу никогда не располагалась, договор аренды не заключался (т.11 л.д.71-80).

Опрошенная в ходе налоговой проверки руководитель и учредитель ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис" Титова Марина Геннадьевна в ходе допроса пояснила, что организацию ООО "МПК "Термосталь" она не знает, никаких финансово-хозяйственных отношений между ООО "Спутник", ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "МПК "Термосталь" никогда не было, денежных средств от ООО "МПК "Термосталь" никогда не получала.

ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис" никогда не оказывали услуг по металлообработке, также ООО "Спутник" и ООО "ЦентрСтройСервис" никогда не занималась реализацией никеля Н-1, ферромолибдена, листа ХН 78Т10, прутка ХН78Т ф15, труб и других металлических изделий".

В ходе допроса Титовой М.Г. предъявлены документы, представленные ООО "МПК "Термосталь" на выездную налоговую проверку, выписанные от имени ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" с целью установления факта подписания данных документов Титовой М.Г., на что Титова М.Г. пояснила, что в первичных документах: счетах-фактурах, накладных, актах приемки, квитанциях к приходным кассовым ордерам, составленных от имени ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" в строке "Руководитель организации" с расшифровкой "Титова М.Г." и в строке "Главный бухгалтер" с расшифровкой "Титова М.Г." подписи выполнены не ею (т.11 л.д.1-14).

По результатам почерковедческой экспертизы подписи Титовой М.Г. на первичных документах ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" сделан вывод о том, что подписи на документах совершены не названным лицом.

Из полученных в ходе проверки документов (накладных, актов, путевых листов) следовало, что сырье и товар доставлялся силами контрагентов в г. Казань (Республика Татарстан) для проведения механической обработки и после проведения работ доставить до г. Воткинска. В 2006 году налогоплательщик собственным транспортом не обладал, транспортные услуги ему оказывали - ООО "Автотрейдинг"; ИП Бутырских Р.Г., ООО "Стальвар", Транспортная компания "Экспресс - Авто", данные организации транспортировку в Республику Татарстан или из нее в 2006 году не осуществляли.

Представленные заявителем путевые листы за 2007 год указывали на то, что перемещение товаров до ООО "Спутник" осуществляло ООО "НИЦ термического оборудования" водителем Шишкиным И.М., который в ходе допроса отрицал доставку груза в адрес ООО " Спутник" (т. 11 л.д. 109-112).

Представленные налогоплательщиком путевые листы оформлены в нарушение Инструкции от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (в редакции Постановления Госкомстата РФ от 28.11.97 N 78) только на титульной стороне.

Из анализа данных маршрута путевых листов, карточек счета, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", 62 "Расчеты с покупателями" (тома 20, 21, 22, 29, 30-33 - Приложения N 69,70 94, 95,96 к акту проверки) следовало, что приобретение материала налогоплательщиком, его передача спорным контрагентам для переработки, выполнение услуг и возврат уже готовой продукции, а также реализация товара налогоплательщиком третьим лицам совершались в течение одного дня, при условии существенной отдаленности друг от друга всех участником перемещения товара.

Из приведенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, надлежащих и достоверных доказательств перемещения товара заявителем не представлено.

Из анализа бухгалтерских документов следовало, что оплата спорным контрагентам за услуги и товар производилась наличными денежными средствами или при помощи векселей черед подотчетное лицо - генерального директора ООО "МПК "Термосталь" Машинникова С.В. К авансовым отчетам приложены только квитанции к приходным кассовым ордерам без чеков контрольно - кассовой техники, что не соответствует требованиям Федерального закона от 22.05.2003 N 54 "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

В квитанциях к приходным кассовым чекам отсутствует подпись лица, принявшего денежных средства от заявителя.

В 2006 году оплата производилась также путем передачи векселей.

Акты приема-передачи векселей составлены в г.Воткинск Удмуртской республики, от имени ООО "МПК " Термосталь" подписаны Машинниковым С.В., а от имени ООО "ЦентрСтройСеврис" по доверенности от 01.01.2005 N ЦСС01 - Карпинским А.В.

В ходе допроса директора (учредителя) ООО "ЦентрСтройСеврис" Титовой М.Г. отрицала выдачу доверенности на право действовать от имени ООО "ЦентрСтройСервис", Карпинский А.В. не знаком (т.11 л.д.1-14).

Генеральный директор ООО "МПК "Термосталь" Машинникова С.В. по передаче векселей в адрес ООО "ЦентрСтройСервис" также пояснить ничего не смог.

В ходе допроса свидетеля Карпинского А.В. получены следующие сведения: в ООО "МПК "Термосталь" никогда не работал, но с апреля 2008 года я работаю в ООО "НИЦ Термическое оборудование", по договору аутсорсинга оказывал услуги по ведению бухгалтерского учета в ООО "МПК "Термосталь". до апреля 2008 года работал в филиале ФГУ здравоохранения Центр гигиены и эпидемиологии в Удмуртской Республике в г.Воткинск, знаком с должностными лицами ООО "МПК "Термосталь" (директором Машинников С.В., с главным бухгалтером Саблиным А.В, знаком с детства, вместе учились, с Саблиным А.В.состоит в дружеских отношениях. На вопрос: знакома ли организация ООО "ЦентрСтройСервис", Карпинский А.В. пояснил, что данная организация ему знакома по названию, но лично с руководителем (представителями) данной организации никогда не общался. Какие именно взаимоотношения существовали между ООО "МПК "Термосталь" и ООО "ЦентрСтройСервис" не знает.

Карпинский А.В. в предъявленных ему для обозрения актах от имени ООО "ЦентрСтройСервис" подтвердил свою подпись, однако не смог пояснить, кто и когда ему выдал доверенность 01.01.2005 N ЦСС01 для представления интересов от имени ООО "ЦентрСтройСервис", на каких основаниях была выдана данная доверенность. Также свидетель не смог пояснить: кому он передал акты приема-передачи векселей, полученные от ООО "МПК "Термосталь", где располагается офис ООО "ЦентрСтройСервис" (т.т.11 л.д.44-50).

По факту реальности передачи векселей по указанным актам приема-передачи в ходе проверки допрошен главный бухгалтер ООО "МПК "Термосталь" Саблин А.В., который пояснил, что акты приема-передачи векселей были составлены поздним числом, примерно в начале 2007 года по причине их отсутствия в организации, это было необходимо для оформления операций по бухгалтерскому учету. Подписать акты я попросил своего друга Карпинского А.В. Фактически Карпинский А.В. векселя не получал, а только расписывался в актах приема-передачи" (т.11 л.д.130-137).

В ряде случае установлено, что дата акта передачи векселя ООО "ЦентрСтройсервис" относится к более позднему периоду, чем данный вексель был предъявлен третьим лицом - ООО "Фирма "ГИД" к оплате в банк-эмитент.

В отношении оставшейся части оплаты ООО "МПК "Термосталь" в оборотно-сальдовых ведомостях по сч.60 "Расчеты с поставщиками" за период 2006-2008 гг отражена задолженность перед ООО "ЦентрСтройСервис" составляет 5 403 188,56 руб. (сформирована с 19.10.2006 (т.24 л.д.1-138, т.35 л.д.1-3) В отношении ООО "Спутник" на 31.12.2008 ООО "Спутник" имеет задолженность перед ООО "МПК "Термосталь" в размере 835 912,00 руб. (т.35 л.д. 4-6) исходя из следующих операций: на 31.12.2007 числится задолженность ООО "МПК "Термосталь" перед ООО "Спутник" в размере 6 345 531,66 руб.

В течение 2008 года по сч.60 "Расчеты с поставщиками" ООО "МПК "Термосталь" произведены следующие операции: оказаны услуги ООО "Спутник" в адрес ООО "МПК "Термосталь" - 53 100 руб., перевод долга ООО "Спутник" на ООО "АССО Инвест" - 5 228 614,24 руб. (проводка Дт 60.1 Кт 60.1), перевод долга ООО "Спутник" на ООО "ТД "Станкомаш" - 1 252 096,37 руб. (проводка Дт 60.1 Кт 62.1), списание задолженности в связи с истечением срока давности - 700 733,05 руб.

Таким образом, в ходе проверки инспекцией установлены признаки недобросовестности налогоплательщика, перечисленные в п. 5 постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53: спорные операции не могли быть осуществлены ООО "ЦентрСтройСервис" и ООО "Спутник" в силу отсутствия необходимого специализированного технического оснащения и квалифицированного персонала, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества; подписание документов о передаче товара, оказания услуг со стороны контрагентов неустановленными лицами, осуществление оплаты с использованием особых форм расчетов.

Названные обстоятельства в совокупности значительностью цены сделок, принятие на учет документов бухгалтерского учета с существенными недостатками, отсутствия полного пакета документов в отраженных в регистрах бухгалтерского учета суммах, личное участие директора заявителя в расчетах наличными и передаче векселей по акту лицу, состоявшему в дружеских отношениях с главным бухгалтером общества, свидетельствуют об отсутствии реальных взаимоотношений между заявителем и спорными контрагентами, формальности документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды, недобросовестности заявителя.

Приведенные обстоятельства заявителем в апелляционной жалобе не опровергнуты.

Доводы апелляционной жалобы о том, что указанные расходы вообще не заявлялись в налоговых декларациях по налогу на прибыль, не рассматриваются апелляционной инстанцией в силу положений ч. 3 ст. 266, ч. 7 ст. 268 АПК РФ, так как приведенные основания к отмене решения налогового органа не заявлялись при рассмотрении дела судом первой инстанции.

В апелляционной жалобе заявитель настаивает на наличии оснований для отмены решения инспекции в связи допущенными нарушениями процедуры проведения проверки.

В качестве оснований указывает на нарушение проведение сроков проверки (ст. 6.1., 89 НК РФ); не разъяснение прав при проведении проверки, в связи с чем в ходе ее проведения не было заявлено о привлечении эксперта в порядке ст. 95 НК РФ; нарушения при выемке документов; вручение акта проверки и иных документов неуполномоченным лицам; несоответствие описательная и резолютивная часть акта выездной проверки и решения по результатам его рассмотрения не соответствует требованиям налогового законодательства и регламента ведомства.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщику разъяснены его права, предусмотренные п.7 ст.95 НК РФ, о чем имеется отметка в протоколах об ознакомлении с постановлениями о назначении экспертизы N 2 от 23.10.2009 (т. 13 л.д.21-33), N 3 от 23.10.2009 (т. 13 л.д.34-38), N 4 от 23.10.2009 (т. 13 л.д.39-58). Общество не реализовало свое право заявить отвод эксперту, не просило о назначении эксперта из числа указанных им лиц, не представило дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, не воспользовалось правом присутствия при производстве экспертизы и дачи объяснений эксперту. Налоговый орган вручил копии заключений экспертизы налогоплательщику. Возражений по заключениям экспертизы не поступило.

Налогоплательщик в заявлении указал на то, что выемка документов произведена с нарушением требований ст.94 НК РФ, при этом ООО МПК "Термосталь" не указало что именно нарушено налоговым органом.

С постановлением N 2 от 23.10.2009 о производстве выемки документов и предметов (т.13 л.д.1-20) представитель налогоплательщика Елпашев В.В. по действительным доверенностям от 26.08.2009 и от 14.09.2009, выданным сроком на 1 год (т.3 л.д.75-76, 80), был ознакомлен под роспись 23.10.2009.

Протокол выемки N 2 от 23.10.2009 был также составлен в присутствии Елпашева В.В. и понятых, при этом Елпашев В.В. документы выдал добровольно, копии документов и протокола получил, замечаний по производству выемки от него не поступило.

В заявлении о дополнении к требованиям налогоплательщик указал, что налоговым органом процессуальные документы вручались представителям Общества с утраченными полномочиями и приложил распоряжение от 30 августа 2009 года директора ООО МПК "Термосталь" Машинникова С.В. об отзыве доверенностей Рау А.Р. и Карпинского А.В. (т.6 л.д.78).

В соответствии с п. 1 ст. 185 АПК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

Действие доверенности прекращается вследствие отмены доверенности лицом, выдавшим ее (подп. 2 п. 1 ст. 188 ГК РФ).

Из п. 1 ст. 189 ГК РФ следует, что лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для выдавшего доверенность и его правопреемников в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

На даты получения Рау А.Р. 13.07.2009 и 14.07.2009 решений о проведении проверки и её приостановлении выданная ему доверенность с полномочиями на получение документов была действительной.

Акт выездной налоговой проверки N 10/7 от 25.02.2010 с приложениями получен под роспись 26.02.2010 представителем налогоплательщика Елпашевым В.В. по действительным доверенностям от 26.08.2009 и от 14.09.2009, выданным сроком на 1 год (т.3 л.д.63).

Решение налогового органа N 10-12/6 от 26.03.2010 также получено полномочным представителем налогоплательщика Елпашевым В.В. 02.04.2010 (т.2 л.д.27).

Отзыв доверенности Елпашева В.В. налогоплательщиком не доказан.

Суд апелляционной инстанции не усматривает нарушение сроков проведения проверки.

В соответствии с ч.6, 8, 9 ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с п.1 ст.93.1 НК РФ; получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; проведения экспертиз; перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Проверка начата 30.06.2009 (решение N 16), 14.07.2009 вынесено решение о приостановлении проведения выездной проверки N 6, 24.09.2009 вынесено решение о возобновлении проведения выездной проверки N 13, 24.10.2009 вынесено решение о приостановлении проведения выездной проверки N 11 в связи с необходимостью проведения почерковедческой экспертизы, 21.12.2009 проверка возобновлена решением N 18, проверка окончена 29.12.2009 (справка получена под роспись 29.12.2009 представителем налогоплательщика Елпашевым В.В. по доверенностям от 26.08.2009 и от 14.09.2009). Без учета приостановления проверка продолжалась 53 дня, что не выходит за рамки двухмесячного срока проведения выездных проверок, предусмотренного ч.6 ст.89 НК РФ. Суммарно длительность приостановления проверок не превышает 6 месяцев, что также соответствует требованиям ч.9 ст.89 НК РФ.

В чем состоит несоответствие изложение решения по результатам рассмотрения материалов проверки Регламенту из заявления в суд и апелляционной жалобы не следует.

Кроме того, несоответствие решения требованиям Регламента не поименовано законом в качестве существенного нарушения, отсутствуют основания для признания их таковым и у суда.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что существенных нарушений при проведении проверки налоговым органом не допущено.

Решение суда в части законности решения N 4 от 26.03.2010 в апелляционной жалобе не оспаривается, в силу положений ч. 5 ст. 268 АПК РФ не пересматривается.

С учетом результатов судебного разбирательства, ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины относятся на ее заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16 июля 2010 года по делу N А71-4531/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С.Н. Сафонова

Судьи

И.В. Борзенкова Н.М. Савельева