О праве инвестора на вычет НДС с суммы экономии застройщика (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

О праве инвестора на вычет НДС с суммы экономии застройщика

Известно, что фактические затраты застройщика на строительство в части доли, передаваемой инвестору, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Если затраты по строительству меньше суммы инвестиционного взноса, то полученная разница либо подлежит возврату инвестору (полностью или частично), либо остается в распоряжении застройщика как его доход (этот нюанс стороны определяют в договоре).

В последнем случае, по мнению налоговых органов, сумма экономии признается у застройщика объектом обложения НДС*(1). Может ли инвестор предъявить к вычету данную сумму налога в части, относящейся к его доле в строительстве объекта?

Ситуация первая

В договоре между инвестором и застройщиком вознаграждение последнего не выделено, но предусмотрено, что экономия при строительстве в виде разницы между суммой средств, полученной от инвестора (дольщика), и фактическими затратами после ввода объекта в эксплуатацию остается у застройщика. В этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств (или товара для перепродажи) в виде доли в готовом здании будет сформирована инвестором исходя из суммы перечисленного застройщику инвестиционного взноса, включающего в себя вознаграждение застройщика. Такой порядок соответствует требованиям п. 7 и 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) (или п. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(3)).

Застройщик в общеустановленном порядке представит инвестору сводный счет-фактуру и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Соответственно, инвестор в обычном порядке будет вправе принять к вычету весь предъявленный застройщиком НДС. Таким образом, при надлежащем оформлении документов проблем с вычетом у инвестора возникать не должно.

Ситуация вторая (проблемная)

Предположим, в договоре стороны предусмотрели размер вознаграждения застройщика и указали, что полученная экономия остается в его распоряжении (полностью или частично). По мнению Минфина и налоговых органов, данную экономию застройщику необходимо квалифицировать как суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и облагать НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Как и в первом случае, инвестор примет к учету (в состав основных средств или товаров) долю в здании по первоначальной стоимости, включающей в себя все расходы по строительству, в том числе сумму не подлежащей возврату застройщиком экономии. Однако претендовать на вычет НДС, приходящегося на данную сумму экономии, инвестор не может. Этой позиции придерживаются не только контролирующие органы, но и многие специалисты в области налогообложения.

Тем не менее в суде отстоять право на вычет реально. Подтверждение тому - Постановление ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2. Из документа следует, что налогоплательщик одержал верх трижды - в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций (инспекции дважды не удалось добиться отмены решения арбитражного суда первой инстанции). Представим кратко суть спора.

Между налогоплательщиком (инвестором) и застройщиком заключен инвестиционный договор, предметом которого является совместное участие в строительстве многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями на 1-м этаже. По условиям этого договора инвестор осуществляет финансирование строительства с целью получения в собственность офисов для использования в своей предпринимательской деятельности. Договором установлено, что экономия при строительстве в полной сумме остается у застройщика.

Нежилые помещения застройщик передал инвестору по акту приема-передачи, из которого также следовало, что оплата по инвестиционному договору произведена полностью. Право собственности на объекты недвижимости зарегистрировано инвестором в установленном порядке, что подтверждалось свидетельствами о государственной регистрации права.

Застройщик выставил инвестору два счета-фактуры: один - на стоимость собственных услуг, второй - на суммы затрат по строительству и полученной экономии. Общую величину НДС инвестор предъявил к вычету.

Налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации отказал в праве на вычет налога, приходящегося на сумму экономии, ссылаясь на то, что сумма экономии застройщика при строительстве не относится к услугам по строительству.

Судьи ФАС УО исходили из следующего. Готовые объекты недвижимого имущества приняты инвестором к учету в размере стоимости, определенной инвестиционным договором, включающей сумму экономии застройщика. Расчеты произведены безналичным путем, что подтверждается справкой кредитной организации о движении денежных средств по счету налогоплательщика. Часть помещений используется в деятельности налогоплательщика, другие - проданы третьему лицу.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при формировании налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная таким образом, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных обстоятельств и названных положений налогового законодательства финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой и подлежит учету в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов и их сдачи инвестору услуги застройщика считаются оказанными и застройщик, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязан исчислить НДС с суммы этой экономии. (В данном случае объектом налогообложения признается оказание застройщиком услуг при строительстве объектов недвижимости.)

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на величину налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что названные условия для применения вычета инвестором соблюдены, а счета-фактуры соответствуют требованиям, изложенным в ст. 169 НК РФ. С учетом того, что спорные операции в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС и инвестором соблюдены порядок и условия применения вычетов, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ, решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС является недействительным. Таким был вердикт суда кассационной инстанции.

Обратите внимание! В качестве основания для отказа в вычете НДС, начисленного контрагентом в соответствии с требованиями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, инспекторы обычно используют ссылку на п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(4), в котором сказано, что в этом случае счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется получателем денег в книге продаж. Применительно к рассматриваемой ситуации инспекторы будут настаивать на том, что застройщик должен выписать на сумму оставшейся в его распоряжении экономии счет-фактуру в одном экземпляре и отразить его в своей книге продаж. Соответственно, не имея на руках другого экземпляра этого счета-фактуры, инвестор лишен права на вычет.

В качестве контраргумента можно использовать следующий. Порядок и условия предъявления НДС к вычету установлены непосредственно Налоговым кодексом, и Правительство РФ не вправе вносить в них какие-либо дополнения. Как мы убедились на примере Постановления ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2, у инвестора есть шансы отстоять право на налоговую экономию по НДС.

***

К сожалению, нам не удалось найти других судебных актов по вопросу о правомерности вычета инвестором НДС, предъявленного застройщиком с суммы полученной экономии. Минус очевиден - названное постановление является единичным. Но имеются и плюсы. Во-первых, (повторимся) инвестора поддержали все три судебные инстанции, рассматривавшие налоговый спор. Во-вторых, отрицательных для налогоплательщиков-инвесторов судебных решений тоже нет.

Общий вывод заключается в следующем. Риск для инвестора, принявшего эту сумму НДС к вычету, велик. Однако в ситуации, ставшей предметом анализа ФАС УО, налогоплательщик пошел на него и сэкономил почти 5 млн. руб. Напомним, что в случае неблагоприятного исхода судебного разбирательства инвестору пришлось бы дополнительно уплатить штраф в размере 20% от суммы неправомерно заявленного к вычету налога (ст. 122 НК РФ) и пени за каждый день исходя из одной трехсотой действовавшей в то время ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ).

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В рамках этой статьи мы не будем анализировать правомерность данной позиции.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.