Учет благодеяний (Е. Бордунова, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2010 г.)

Учет благодеяний

Сегодня бизнес нередко предоставляет средства на проведение тех или иных мероприятий, иначе говоря, спонсирует. Но данный вид деятельности имеет нечеткий правовой статус, что приводит к вопросам в области налогообложения. Бытует ошибочное мнение, что если спонсор преследует рекламные цели, то он обычный рекламодатель, а если нет - то благотворитель. Понятия "спонсорство" и "благотворительность" имеют другие принципиальные отличия. Именно бухгалтер должен безошибочно отличить одно от другого, поскольку от этого и будет зависеть их учет.

Спонсорство - это мощнейший инструмент продвижения товаров и услуг. В первую очередь такая форма рекламы работает на имидж компании, повышает лояльность клиентов к продукции.

Поговорим "по понятиям"

Часто можно услышать: "Спонсор телепередачи - ООО "Ромашка". Лучшие растения для Вашей дачи". При этом в течение самой передачи постоянно встречается логотип компании, ведущие упоминают о ней, пользуются ее продукцией и т.д. Налицо все признаки рекламы. Сложность заключается в том, что сегодня законодательство такой вид продвижения прямо к рекламе не относит.

До 1 июля 2006 года полное определение "спонсорства" можно было найти в Законе "О рекламе". Так, спонсорство - это осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем (ст. 19 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ).

Ныне данный закон утратил силу, а на его место пришел новый, который лишь поверхностно затрагивает этот вид деятельности. Сегодня спонсором признается лицо, которое предоставляет средства либо обеспечивает предоставление средств для проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности. А спонсорская реклама - это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ).

Из действующих норм можно заключить, что спонсорство - не обязательно возмездная услуга, так как из определения не следует, что спонсор оказывает "финансовую помощь" на условиях обязательного рекламирования своего имени, товаров, услуг и т.д. Упомянутое определение спонсорской рекламы не является свидетельством обратного - это лишь косвенный признак.

Таким образом, спонсорство может иметь возмездный (на условиях рекламы) и безвозмездный (без встречных обязательств) характер. Отсюда и возникает ошибочное представление, будто безвозмездное спонсорство - это благотворительность. Но разберемся по порядку.

Возмездное спонсорство

Это именно тот вид спонсорства, который встречается наиболее часто. Средства вкладываются в обмен на ожидаемую пользу. А польза эта заключается в формировании положительного имиджа компании. И стоит это гораздо более внушительных затрат, чем прямая реклама. То есть компания-спонсор предоставляет средства, а спонсируемый размещает рекламу о ней на всех носителях - от брошюр, плакатов, баннеров до упоминания в телеэфире или СМИ (в зависимости от направленности мероприятия). В данном случае уместно говорить, что вложенные средства являются рекламными расходами. К такому же выводу пришли и финансисты, ссылаясь на постановление ФАС Московского округа от 27 мая 2008 г. N КА-А40/4424-08: спонсорский взнос является платой за рекламу, а не безвозмездной передачей имущества (письмо Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/102).

Возмездное спонсорство требует особо тщательного документального подтверждения. Стороны заключают договор возмездного оказания услуг, в котором для снижения налоговых рисков необходимо четко отразить условия предоставления рекламы. Кроме договора и акта оказанных услуг следует заручиться также косвенными доказательствами. Ими могут послужить технические задания, брошюры, рекламные листовки, эфирный ролик и т.д.

А что, если спонсорский вклад осуществляется бескорыстно, то есть без рекламирования компании-спонсора и ее продукции?

Безвозмездное спонсорство

Такой вид спонсорства встречается крайне редко, все-таки, вкладывая во что-то деньги, организация рассчитывает на прибыль. Но теоретически безвозмездное спонсорство возможно. Отличается такой вид финансирования тем, что спонсор не получает никакой отдачи, кроме слов благодарности от спонсируемого. Естественно, такие расходы очень сложно обосновать в целях налогообложения.

Соответственно безвозмездное спонсорство путают чаще всего с благотворительностью. Но это совершенно разные операции. Они действительно похожи, так как организация вкладывает средства (или имущество) бескорыстно, не преследуя выгоду, а различия между ними принципиальные: в отличие от спонсорства благотворительная помощь осуществляется в пользу определенных групп лиц, на строго определенные задачи и цели.

К сведению. Безвозмездное спонсорство - это финансовая помощь, которая оказана безвозмездно, при этом не преследует рекламные цели или цели, указанные в статье 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", и (или) осуществлена в пользу коммерческих организаций.

Благотворительность

Безвозмездное спонсорство сразу переходит в разряд благотворительности, если выполняются два условия:

- средства (имущество) предоставлены не коммерческим организациям;

- средства (имущество) переданы на цели, указанные в статье 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Благотворительная помощь может осуществляться только в целях:

- социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы; подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействия защите материнства, детства и отцовства;

- содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охраны окружающей среды и защиты животных;

- охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения. Таким образом, если деньги или имущество вкладываются на перечисленные цели и предназначены для некоммерческих организаций, то они расцениваются как благотворительность. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 30 ноября 2009 г. N КА-А40/12738-09 по делу N А40-85437/08-117-403, ФАС Поволжского округа от 24 сентября 2009 г. по делу N А12-20763/2008.

Внимание! Благотворительная деятельность осуществляется только в целях, указанных в статье 2 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и исключительно в пользу некоммерческих организаций.

Налог на прибыль

Все приведенные выше определения спонсорства и благотворительности влияют в первую очередь на налогообложение. Если некоторые виды расходов прямо поименованы в Налоговом кодексе как учитываемые или неучитываемые, то в отдельных случаях придется доказывать экономическую обоснованность, опираться на арбитражную практику, письма чиновников.

Возмездное спонсорство

Если спонсор преследует рекламные цели и может документально подтвердить, что цель достигнута, вопросов с учетом спонсорского взноса у него не возникнет. Несмотря на то что Налоговый кодекс ни слова не говорит о таком виде расходов, чиновники и суды давно пришли к выводу, что возмездное спонсорство - не что иное, как реклама.

Спонсор является рекламодателем, и его затраты по оказанию спонсорской помощи будут учитываться как рекламные расходы (письма Минфина России от 1 сентября 2009 г. N 03-03-06/4/72, от 27 марта 2008 г. N 03-11-04/2/58, от 16 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/207).

Затраты на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, но при этом являются нормируемыми и ненормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ).

К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся затраты:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, то есть нормируемыми, признаются расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы.

Однако стоит отметить один нюанс учета спонсорских расходов. Налоговики обратили внимание на формулировку определения рекламы в Федеральном законе от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ: под спонсорской рекламой понимается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре. Закон содержит четкое указание на то, что в качестве спонсора может выступать исключительно лицо, а не товар, а также на то, что данное лицо должно быть определено в рекламе именно в качестве спонсора. К такому же выводу пришла и Федеральная монопольная служба в своем письме от 9 августа 2006 г. N АК/13075. Указать на себя как на спонсора рекламодатель может в любой форме, позволяющей обозначить свое участие в спонсируемом мероприятии, однако при размещении в рекламе указания на то, что спонсором является тот или иной товар, товарный знак, данная реклама не будет подпадать под понятие спонсорской рекламы.

Безвозмездное спонсорство

Имущество считается переданным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать передающему лицу имущество, выполнить для него работы, оказать услуги. А согласно Налоговому кодексу, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, спонсорский взнос без "ответной" рекламной услуги является безвозмездно переданным имуществом, стоимость которого не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Благотворительность

При определении налоговой базы также не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений (п. 34 ст. 270 НК РФ). К ним относятся отчисления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, переданные безвозмездно на основании решений органов государственной власти, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Целевыми поступлениями являются, в частности, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. То есть любые средства (имущество), переданные на благотворительность, не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Это важно. Рассматривая вопросы стимулирования благотворительной деятельности со стороны коммерческих организаций, по мнению Минфина, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку дарение направлено на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод. Кроме того, при осуществлении благотворительной деятельности и дарении решается ряд задач, таких, например, как создание положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний.

Как заметили чиновники, предложение об освобождении от налогообложения части прибыли, направляемой на цели дарения, в форме возмещения части налога на прибыль не поддерживается, то есть вводить льготы в этом направлении не планируется (письмо Минфина России от 16 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/42).

НДС

Вопрос об обложении НДС также зависит от того, является ли услуга возмездной или нет, а также в какой форме передается финансовая помощь.

Возмездное спонсорство

Реклама является услугой, а оказание услуг - операция, облагаемая НДС по ставке 18 процентов (ст. 146 НК РФ). Соответственно в договоре цена должна быть указана с учетом налога. Если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи, то предъявленные налогоплательщику суммы налога подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Необходимыми условиями для принятия "входного" налога к вычету являются: принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов, в частности, правильно оформленных счетов-фактур.

Таким образом, при соблюдении всех вышеперечисленных условий спонсор может уплаченные суммы НДС принять к вычету. Однако если расходы по таким товарам (работам, услугам) нормируемые, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Внимание! Расходы по спонсорскому договору при условии, что получатель спонсорского вклада будет распространять рекламу о спонсоре, могут быть учтены для целей налогообложения организацией.

Безвозмездное спонсорство

В соответствии с Налоговым кодексом объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которой в целях налогообложения относится и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе. Соответственно безвозмездная передача товара, работы, услуги в форме безвозмездного спонсорства должна облагаться НДС.

Но существует исключение: не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса. В названной норме предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты. Из этого следует, что безвозмездная передача денег - не облагаемая налогом операция.

Таким образом, если организация передает товар, работу, услугу безвозмездно, возникает объект обложения НДС. При этом налоговой базой признается стоимость готовой продукции, исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Денежный взнос не влечет за собой последствия в виде начисленного НДС.

Благотворительность

Также не облагается налогом благотворительность, так как в отношении нее предусмотрена льгота: передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров, не облагается НДС (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Будьте любезны, восстановите!

Не следует забывать: при приобретении товара (работы, услуги) для операций, не признаваемых объектом налогообложения, в частности, в благотворительных целях, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ). То есть если изначально товар приобретался, чтобы отдать его в благотворительных целях, то "входной" НДС надо сразу включить в его стоимость.

Однако не всегда организация планирует благотворительные операции. Случается, что имущество было куплено для производственной деятельности, "входной" НДС был принят к вычету, но в дальнейшем было решено передать это имущество на благотворительность. Тогда сумму налога необходимо восстановить и уплатить в бюджет (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

На счетах у спонсора

Бухгалтерский учет спонсорских расходов регулируется ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Если рассматривать спонсорство как возмездную услугу, то спонсорский взнос - плата за рекламу.

Расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. 5 ПБУ 10/99). Для отражения указанных расходов используется счет 44 "Расходы на продажу".

Расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, когда они были произведены, то есть не имеет значения, когда фактически был выплачен спонсорский взнос (п. 18 ПБУ 10/99).

Пример 1

ООО "Ромашка" заключило с телевизионным каналом спонсорский договор, согласно которому ООО "Ромашка" перечисляет денежные средства в размере 100 000 руб. (в т.ч. НДС) для проведения съемки телепередачи, посвященной ландшафтному дизайну. ООО "Ромашка" также передает собственный товар (садовый инвентарь) стоимостью 30 000 руб. Предположим, что рекламные расходы не превышают 1 процента от выручки компании.

Телевизионный канал обязуется прорекламировать ООО "Ромашка" путем размещения логотипа компании, упоминания о компании как о спонсоре.

Бухгалтер ООО "Ромашка" сделает следующие проводки:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 100 000 руб. - перечислен спонсорский взнос; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 35 400 руб. [30 000 руб. + (30 000 руб. х 18%)] - отражена передача садового инвентаря;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость" Кредит 41 "Товары"

- 30 000 руб. - списана стоимость переданного товара;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

- 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) - начислен НДС на сумму переданных товаров;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60

- 114746 руб. [((100000 руб. - (100000 руб. х 18/118)) + 30 000 руб.] - отражены общие спонсорские расходы;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60

- 20 654 руб. [(100 000 руб. х 18/118) + (30 000 руб. х 18/100)] - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 654 руб. - принят к вычету НДС по рекламным расходам (в пределах нормируемых расходов);

Дебет 60 Кредит 62

- 35 400 руб. - отражена стоимость переданного инвентаря, списано обязательство получателя спонсорской помощи.

В бухгалтерском учете затраты, возникшие в связи с безвозмездной передачей имущества в виде спонсорской помощи или подарка, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для отражения данных расходов применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 2

Предположим, что ООО "Ромашка" передало денежные средства (100 000 руб.) и садовый инвентарь (30 000 руб.) безвозмездно.

Тогда проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислена безвозмездная спонсорская помощь;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76

- 100 000 руб. - списан спонсорский взнос в расходы;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Выручка"

- 35 400 руб. [30 000 руб. + (30 000 руб. х 18%)] - отражена передача садового инвентаря;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость" Кредит 41 "Товары"

- 30 000 руб. - списана стоимость переданного товара;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) - начислен НДС на сумму переданных товаров;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62

- 30 000 руб. - списаны товары, переданные в качестве безвозмездной помощи.

На счетах благотворителя

Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для отражения данных расходов также применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 3

Предположим, что ООО "Ромашка" передало денежные средства (100 000 руб.) и садовый инвентарь (30 000 руб.) некоммерческой организации на проведение мероприятия, посвященного охране окружающей среды и защите животных (благотворительная помощь).

В данном случае бухгалтерский учет будет следующим:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислена безвозмездная спонсорская помощь;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76

- 100 000 руб. - списан спонсорский взнос в расходы;

Дебет 76 Кредит 41 "Товары"

- 30 000 руб. - списана стоимость переданного товара;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76

- 30 000 руб. - списаны товары, переданные в качестве безвозмездной помощи.

Предположим, что ООО "Ромашка" передало садовый инвентарь, который был приобретен изначально для реализации, "входной" НДС был принят к вычету. Следовательно, налог необходимо восстановить:

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19 СТОРНО

- 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) - восстановлен НДС по товарам, переданным на благотворительность;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19

- 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) - НДС списан на прочие расходы.

В заключение предлагаем вам "памятку", которая поможет бухгалтеру не ошибиться с определением сущности понятия с точки зрения налогообложения для правильного учета спонсорских расходов (см. таблицу).

Таблица

Операция	Получатель	Цели	Взаимное обязательство
Возмездное спонсорство	Коммерческие организации	Реклама	Распространение спонсорской рекламы
Безвозмездное спонсорство	Коммерческие организации	Не определены	Не определено
Благотворительность	Некоммерческая организация	Указанные в статье 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"	Использование полученных средств (имущества) по целевому (определенному благотворителем) назначению

Е. Бордунова,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2010 г.