Счет-фактура: обнадеживающее нововведение? (В.В. Сидорова, "В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.)

Счет-фактура: обнадеживающее нововведение?

Пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса..." была внесена поправка в пункт 2 статьи 169 НК РФ. Согласно ей ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав; их стоимость; а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, больше не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Безусловно, плательщики НДС, проходившие процедуру камеральной или выездной проверки, с большой радостью и надеждой восприняли произошедшее изменение. Причина понятна - ранее этот же пункт содержал достаточно жесткое указание на то, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Из чего следовало, что малейшее нарушение требований к заполнению и подписанию счетов-фактур*(1) способно лишить налогоплательщика права на налоговый вычет. Причем, как свидетельствует многочисленная арбитражная практика, эта норма активно применялась налоговыми органами не только при наличии значительных изъянов в счете-фактуре, лишний раз подтверждающих намерение налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду в виде незаконного возмещения НДС из бюджета. В последние годы все чаще результативность налоговых проверок по НДС обусловливалась исключительно формальным нахождением мельчайших и несущественных недочетов в этом документе вне связи с оценкой реальности совершаемых операций и имеющихся первичных документов*(2).

Внесенная поправка, по всей видимости, как раз и направлена на устранение такого перекоса в контроле за налоговыми вычетами.

В новой редакции статьи НК РФ акцент сделан только на возможность идентификации налоговым органом в ходе проверки:

- сторон сделки (продавца и покупателя);

- наименований товаров (работ, услуг), имущественных прав и их стоимости;

- налоговой ставки и суммы налога.

Означает ли это, что к безукоризненности заполнения остальных строк и граф счета-фактуры можно относиться теперь с определенной долей небрежности? Например, можно ли игнорировать требование о заполнении строки 5 счета-фактуры при наличии предоплаты или указывать недостоверные сведения о грузоотправителе и грузополучателе?

Увы, говоря о новой послабляющей норме, необходимо обратить внимание, что в пункте 2 статьи 169 НК РФ кроме нее появилось еще одно очень существенное утверждение, которое, по сути, повторяет предыдущую грозную редакцию: "Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи". Значит, как и ранее, вычет можно заявить только по тем счетам-фактурам, в которых надлежащим образом заполнены все обязательные реквизиты. Более того, поправка не способна дать однозначного ответа на вопрос, какие именно из указываемых сведений, например, о продавце будут достаточными для его идентификации. Если в счете-фактуре правильно указаны ИНН организации (тот самый идентификационный код налогоплательщика), юридический адрес, но допущена грамматическая ошибка в наименовании или пропущена буква в аббревиатуре, это будет служить препятствием для налоговых органов или нет?

Новая редакция документа не смягчает требований и к заполнению столь важного реквизита, как наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). Но, к удивлению, первая реакция Минфина России на введенную поправку заключалась именно в том, что вместо однозначного запрета на указание в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" счета-фактуры формулировки "Лизинговый платеж N ... от ... по договору лизинга N ... от ..."*(3) появилось разъяснение, как раз основанное на новой редакции пункта 2 статьи 169 НК РФ, позволяющее так поступать*(4). Интересно, можно ли теперь вразрез с ранее озвучиваемым требованием при заполнении этой графы счета-фактуры давать описание выполняемых работ (оказываемых услуг)*(5) при помощи столь излюбленной фразы "Работы по договору N ... от ..."? Ведь ссылка на договор как нельзя лучше способствует идентификации того, что реально было выполнено для заказчика.

Есть и еще один немаловажный аспект, до сих пор оставленный разъясняющими органами без внимания, связан он с порядком вступления в силу поправки. Согласно пункту 5 статьи 4 Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ нововведение применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года. Возникает вопрос: а, собственно, о каких правоотношениях идет речь?

Первый вариант - новая норма должна применяться к тем ошибкам, которые допущены после 1 января 2010 года, то есть в отношении тех счетов-фактур, которые выставлены после этой даты. Но это не очень логично. Если бы поправка изменяла порядок заполнения счетов-фактур, то такая трактовка была бы правомерной. Но нововведение, как уже было сказано выше, не меняет требований к составу реквизитов счета-фактуры и обязательности их заполнения, причем всех без исключений! Оно только ограничивает претензии налоговых органов к этому документу при проведении налоговых проверок.

Тогда вполне закономерным представляется второй вариант - новая редакция пункта 2 статьи 169 НК РФ должна учитываться налоговыми органами при проведении налогового контроля после 1 января 2010 года. Причем не важно, какой налоговый период по НДС подвергается проверке: I квартал 2010 года при камеральной проверке или, например, IV квартал 2008 года - при выездной.

Правда, возможен еще и третий вариант. Дата правоотношений - это дата заявления налогоплательщиком налогового вычета на основании такого небезупречного счета-фактуры. Тогда не принципиально, когда был составлен и выставлен счет-фактура, главное, что в книге покупок он зарегистрирован после 1 января 2010 года.

Конечно, наиболее правомерным представляется именно второй вариант. Но какой из них Минфин России признает соответствующим нормам НК РФ, пока, увы, сказать сложно.

Мнение чиновника

Вихляева Елена Николаевна, консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 169 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не может быть отказано в принятии к вычету налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах, в которых ошибки позволяют идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав; их стоимость; а также налоговую ставку и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную покупателю. Эта норма, по сути, регулирует правоотношения по налогу на добавленную стоимость, в частности требования к счетам-фактурам, на основании которых покупателем принимаются к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом.

Поэтому указанная норма НК РФ, по моему мнению, применяется в отношении счетов-фактур, составленных и выставленных после 1 января 2010 года.

Значит, чтобы избежать претензий со стороны контролирующих органов и уберечь себя от судебных споров, имеет смысл, как и ранее, стремиться к безошибочному и безукоризненному заполнению счетов-фактур.

В.В. Сидорова,

руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N  13, июль 2010 г.

--------------------------------------------------------------------

*(1) п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ; приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(2) определение ВАС РФ от 22.09.2009 N 11837/09

*(3) письма Минфина России от 21.09.09 N 03-07-09/49, от 11.11.2009 N 03-07-05/55

*(4) письмо Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-09/08

*(5) письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/02, ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-11/708@