Исправление ошибок: изменения в 2010 году (А.К. Попов, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2010 г.)

Исправление ошибок: изменения в 2010 году

С 1 января 2010 года вступили в силу поправки в ст. 54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Данное новшество было направлено на упрощение жизни налогоплательщиков в случае выявления ошибки при исчислении налоговой базы и уплате налога. В каких же случаях применяются эти нововведения? Какие разъяснения дают финансисты по вопросам порядка внесения изменений при обнаружении ошибки в 2010 году для целей налогового учета? В каком периоде вносить изменения для целей бухгалтерского и налогового учета - при обнаружении ошибки в текущем периоде или в периоде ее совершения?

Наверное, все налогоплательщики согласятся, что нет ничего лучше, чем изначально делать все правильно, в соответствии с действующим законодательством. Но, как бы ни старались бухгалтеры, не всегда возможно сделать все идеально. К сожалению, ошибки в бухгалтерском и налоговом учете возникают по самым разным причинам, от простой счетной ошибки до банального отсутствия необходимых документов. Иногда просто необходимо внести изменения в налоговую базу прошлых периодов. А вот когда эти ошибки выявляются, встает вопрос об их исправлении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Общие положения по исправлению ошибок в учете

Бухгалтерский учет. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в случае выявления ошибки необходимо внести изменения в регистры бухгалтерского учета. По общему правилу в случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены.

При выявлении ошибки после завершения отчетного года, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

В Письме Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42 отмечено: исходя из Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(1) и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99*(2), Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99*(3) в случае выявления организацией в текущем отчетном периоде (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в прочие доходы (расходы) отчетного года.

На практике в случае выявления ошибки всегда составляется бухгалтерская справка, в которой подробно описываются проблемы и способы исправления выявленных ошибок. Это первичный документ со всеми обязательными реквизитами, на основании которого будут внесены изменения. Если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, никакие исправления в них не вносятся, уточненных балансов и отчетов о прибылях и убытках (форма 2) не бывает.

Налоговый учет. В отличие от бухгалтерского учета, в котором не бывает уточненных балансов, в налоговом учете с уточненными декларациями или расчетами встречался, наверное, каждый бухгалтер.

В силу ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Эти правила распространяются также на налоговых агентов.

С 1 января 2010 года действует поправка, внесенная в п. 1 ст. 54 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"(далее - Федеральный закон N 224-ФЗ): налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении в налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в этом же порядке (ст. 81 НК РФ).

Таким образом, если выявленная ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию, а если ошибка привела к завышению налоговой базы и переплате налога, подавать уточненную декларацию налогоплательщик не обязан, это его право. Мнение финансистов по данному вопросу представлено в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/672: ст. 81 НК РФ установлена не обязанность, а право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении таким налогоплательщиком недостоверных сведений, ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

После внесенных в ст. 54 НК РФ изменений многие налогоплательщики надеялись, что с 2010 года при обнаружении искажений налоговой базы изменения можно будет вносить текущим налоговом периодом, что значительно облегчило бы жизнь бухгалтеру, и не надо было бы подавать уточненные декларации за прошлые периоды, что связано с целым рядом проблем. Но, по мнению финансистов, все совсем не так.

Позиция Минфина по вопросу исправления ошибок при расчете налоговой базы

Из вышеприведенных положений нормативных документов следует, что при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций нужно внести исправления в учет. Одним из важных вопросов является период внесения таких изменений - текущий или прошлый. Если для целей бухгалтерского учета вопрос определения периода внесения исправлений определен четко (если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, никакие исправления в них не вносятся), то для целей налогового учета возможны варианты в соответствии со ст. 54 НК РФ.

Рассмотрим позицию финансистов по проблемам внесения изменений за прошлые периоды для целей налогового учета с изменениями, вступившими в силу с 1 января 2010 года.

Если ошибка в прошлом налоговом периоде привела к завышению налоговой базы и переплате налога... Такая ситуация достаточно распространена: например, первичные документы, подтверждающие расходы, были получены позже, после сдачи налоговой отчетности. При этом расходы экономически обоснованны и соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Таким образом, в текущем периоде выявлены расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду. Каким периодом вносить изменения - текущим или прошлым?

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, приведшие к излишней уплате налога. Поскольку в данном случае ошибки (искажения) при определении налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций, допущенные в прошлом периоде и выявленные в текущем, привели к излишней уплате налога, перерасчет налоговой базы и суммы указанного налога может быть произведен за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения) (письма Минфина РФ от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322, от 29.03.2010 N 03-02-07/1-131).

Если в текущем периоде выявлены расходы, не учтенные в прошлом периоде, но по итогам прошлого периода получен убыток... Подобная ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Это общее правило.

По мнению финансистов, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), в двух случаях:

- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Исходя из этого финансисты делают вывод, что в случае, если в 2010 году выявлены расходы, не учтенные при расчете налоговой базы за 2009 год, и за 2009 год организацией получен убыток, перерасчет налоговой базы и суммы налога в связи с выявлением неучтенных расходов следует произвести за налоговый период 2009 года.

Аналогичная позиция представлена и в письмах Минфина РФ от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105: если период совершения выявленных ошибок организацией определен и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены, следовательно, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены.

Финансисты настаивают на своем мнении, даже если речь идет о ежемесячных авансовых платежах исходя из фактически полученной прибыли. Например, за январь 2010 года получен налоговый убыток. В феврале выявлено, что в результате ошибки расходы за январь завышены. Исправление сумм расходов в отчетности за январь не приведет к возникновению положительной налоговой базы по налогу на прибыль. Было бы логично внести исправления в отчетности за два месяца 2010 года нарастающим итогом. Но финансисты считают, что, поскольку выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, отсутствуют основания для применения в рассматриваемых обстоятельствах абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).

Если в текущем периоде выявлены ошибки за прошлый период, которые привели к излишней уплате налога, в каком порядке в целях исчисления налога на прибыль в текущем периоде учитываются неучтенные расходы прошлых периодов: по пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ или по иным статьям в зависимости от вида расхода? Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. По мнению финансистов, налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором, например, произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51).

Что же касается исправления прошлых ошибок, то, осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик, поскольку он вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда они привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ), отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (Письмо Минфина РФ от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).

Данной проблеме посвящено также Письмо Минфина РФ от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261: доплату, начисленную работнику организации за предыдущий отчетный (налоговый) период, надо признавать в качестве расходов на оплату труда в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании п. 4 ст. 272 НК РФ, или в указанном случае изменения вносятся в налоговую базу предыдущего отчетного (налогового) периода согласно п. 1 ст. 54 НК РФ? В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Пункт 4 ст. 272 НК РФ определяет, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В том случае, если налогоплательщик не отразил в составе расходов на оплату труда заработную плату работнику, причитающуюся ему за прошлый отчетный (налоговый) период, это следует считать ошибкой.

Учитывая то, что в рассматриваемом случае допущенная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в налоговом (отчетном) периоде, в котором был не учтен соответствующий расход, налогоплательщик вправе, применяя п. 1 ст. 54 НК РФ, произвести перерасчет налоговой базы по данному налогу в том налоговом (отчетном) периоде, в котором обнаружена ошибка.

Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе расходов на оплату труда отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного не учтенного своевременно расхода в виде доплаты к тарифной ставке.

Если налогоплательщик на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае выявления ошибок (искажений), связанных с непризнанием расходов в прошлые налоговые периоды, учитывает такие расходы при исчислении налога на прибыль в текущем налоговом периоде, каким образом при учете таких расходов будет выполняться требование п. 1 ст. 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения осуществленных затрат? Финансисты, отвечая на этот вопрос в Письме от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9, сказали, что исходя из общих правил, предусмотренных ст. 252 НК РФ, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные соответствующими документами. Это требование распространяется и на расходы, которые организация, руководствуясь нормами ст. 54 НК РФ, будет учитывать в налоговой базе.

Если ошибка привела к занижению налоговой базы... Если выявленная ошибка привела к занижению налоговой базы и, соответственно, суммы налога к уплате, то положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае не могут применяться и необходимо представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.04.2010 N 03-02-07/1-146).

Соответственно, если ошибка привела к завышению налоговой базы и исправляется в том периоде, в котором была обнаружена, никаких уточненных деклараций подавать не надо.

Если одновременно выявлена необходимость исправления нескольких ошибок за один и тот же прошлый период, приводящих по отдельности как к излишней уплате, так и к недоплате налога... При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). Исходя из этого в соответствии с абз. 2 и п. 1 ст. 54 НК РФ производится перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (письма Минфина РФ от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84).

Если выявленная ошибка относится, например, к налоговому периоду 2005 года... Порядок исправления ошибок в налоговом учете прописан в ст. 54 НК РФ. Налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Финансисты напоминают, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (Письмо Минфина РФ от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152).

Если заявление о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога можно подать только в течение трех лет со дня уплаты этой суммы, целесообразность внесения изменений при обнаружении ошибки более чем за трехлетний период в налоговом учете сомнительна.

Из вышеприведенных разъяснений Минфина можно сделать следующие выводы:

- Выявленные неучтенные суммы согласно действующему законодательству должны быть документально подтверждены, в том числе они должны соответствовать ст. 252 НК РФ.

- Перерасчет налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки за прошлый период производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, в двух случаях:

- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

- Если период совершения выявленных ошибок организацией определен и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены. Если ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, необходимо подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период.

- Если ошибка привела к завышению налоговой базы, при внесении исправлений налогоплательщик отражает сумму выявленного своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.

- Если выявлено сразу несколько ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения).

- Срок перерасчета налоговой базы действующим налоговым законодательством не ограничен. Но заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

А.К. Попов,

эксперт журнала

"Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.