Расходы на медицинские осмотры персонала (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.)

Расходы на медицинские осмотры персонала

Одной из обязанностей работодателя является организация и проведение медицинских осмотров и освидетельствований определенных категорий работников. Вправе ли компания-работодатель учесть расходы на медосмотры при расчете налога на прибыль? Должна ли она начислять страховые взносы во внебюджетные фонды на суммы, уплаченные за проведение медосмотров, и удерживать с работников НДФЛ?

В случаях, предусмотренных законодательством, работодатели за счет собственных средств обеспечивают проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований). Об этом говорится в статье 212 ТК РФ. Работники в свою очередь обязаны проходить обязательные предварительные и периодические, а также внеочередные (проводимые в соответствии с медицинскими рекомендациями) медосмотры по направлению работодателя. Данная норма закреплена в статье 214 ТК РФ.

Если работа связана с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов) или сотрудник работает в условиях повышенной опасности, каждые пять лет он также должен проходить обязательное психиатрическое освидетельствование (ч. 5 ст. 213 ТК РФ). Правила прохождения обязательных психиатрических освидетельствований утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 695.

Обязательные медицинские осмотры и освидетельствования

Предварительные медосмотры проводятся, как правило, до заключения трудового договора либо сразу после его заключения. Цель таких медосмотров - определить, соответствует ли состояние здоровья работника поручаемой ему работе.

Периодические медосмотры проводятся, чтобы подтвердить пригодность сотрудника для работы в соответствующей должности и своевременно выявить начальные признаки профессиональных и общих заболеваний, препятствующих выполнению поручаемой работы. Частота проведения периодических медосмотров определяется территориальными органами Роспотребнадзора совместно с работодателем исходя из того, что периодические медицинские осмотры должны проводиться не реже чем один раз в два года, а для лиц в возрасте до 18 лет - ежегодно (ст. 266 ТК РФ).

Внеочередные медосмотры могут проводиться как по инициативе самого работника (по его жалобе на ухудшение самочувствия), так и по инициативе работодателя - при наличии подозрения на ухудшение состояния здоровья сотрудника.

Примечание. Все виды предусмотренных Трудовым кодексом обязательных медицинских осмотров (предварительных, периодических и вне очередных), а также психиатрические освидетельствования финансируются за счет средств работодателя (ч. 6 ст. 213 ТК РФ).

Обязательным предварительным, а впоследствии периодическим медосмотрам подлежат (ст. 69, 213, 266 и 328 ТК РФ):

- работники, не достигшие возраста 18 лет (независимо от выполняемой ими работы);

- работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта;

- иные категории работников, указанные в Трудовом кодексе и других нормативных правовых актах (таблица на с. 44-46).

Примечание. Лица в возрасте до 18 лет принимаются на работу только после предварительного обязательного медосмотра и в дальнейшем, до достижения ими возраста 18 лет, ежегодно подлежат обязательному медосмотру (ст. 69 и 266 ТК РФ).

Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медосмотров утвержден приказом Минздравмедпрома России от 14.03.96 N 90. Медосмотры могут осуществлять лечебно-профилактические учреждения (организации) любой формы собственности, имеющие лицензию на этот вид деятельности. Организация вправе проводить медосмотры в собственном здравпункте или ином структурном подразделении, оказывающем медицинскую помощь, при наличии у этого подразделения соответствующей лицензии. Осмотр психиатром проводится в психоневрологическом диспансере (отделении, кабинете) по месту постоянной прописки (регистрации) обследуемого.

В ходе медицинского осмотра лечебно-профилактическое учреждение оформляет на лиц, проходящих обследование, медицинские заключения - справки по форме N 086/у *(1). На лиц, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, воспитанием и обучением детей, коммунальным и бытовым обслуживанием населения, заводятся личные медицинские книжки*(2). 

Допустим, по итогам медосмотра у кандидата, претендующего на ту или иную должность, выявлены медицинские противопоказания к выполнению данной работы. В этом случае работодатель вправе отказать ему в заключении трудового договора. Такой отказ является обоснованным, что подтверждается позицией Верховного суда РФ, выраженной в Определении от 14.11.2007 N 83-Г07-7.

Налог на прибыль

Расходы на проведение обязательных медосмотров и психиатрических освидетельствований организация-работодатель вправе учесть при расчете налога на прибыль. Указанные затраты признаются в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ*(3). При этом произведенные расходы должны соответствовать требованиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иными словами, они должны быть обоснованны, документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Вправе ли организация уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по проведению предварительных медосмотров кандидатов при их поступлении на работу? Если согласно действующему законодательству организация-работодатель обязана организовать предварительный медосмотр работника (например, работник принимается на работу, связанную с движением транспорта), расходы на данный медосмотр она вправе признать при исчислении налога на прибыль. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648. В этом же письме отмечено, что затраты на предварительные медосмотры лиц, которые по результатам осмотра или по иным причинам не были приняты на работу, также учитываются для целей налогообложения прибыли.

Примечание. Работник принимается на работу, непосредственно связанную с движением транспортных средств, только после прохождения обязательного предварительного медицинского осмотра (ст. 328 ТК РФ).

Таблица. Категории работников, обязанных проходить предварительные и периодические медицинские осмотры

Категория работников и выполняемые ими работы	Норма законодательства
Работники, не достигшие возраста 18 лет (независимо от выполняемых ими работ)	Статьи 69 и 266 ТК РФ
Работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах)	Статья 213 ТК РФ, приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83
Работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта	Статьи 213 и 328 ТК РФ, статья 23 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83
Работники метрополитенов	Статьи 213 и 328 ТК РФ, пункт 4.4.2 Санитарных правил эксплуатации метрополитенов (СП 2.5.1337-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 29.05.2003
Работники, выполняющие работу, непосредственно связанную с движением поездов, а также маневровую работу на железнодорожном транспорте	Статьи 213 и 328 ТК РФ, пункт 3 статьи 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации"
Работники стационарных объектов и подвижного состава железнодорожного транспорта	Статьи 213 и 328 ТК РФ, пункты 2.3.1 и 2.3.3 Санитарных правил по организации грузовых перевозок на железнодорожном транспорте (СП 2.5.1250-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 24.03.2003
Работники комнат отдыха и комнат матери и ребенка железнодорожных вокзалов	Пункт 3.3.8 Санитарных правил по организации пассажирских перевозок на железнодорожном транспорте (СП 2.5.1198-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 03.03.2003
Проводники вагонов железнодорожного транспорта, включенные в рейс в составе поездной бригады (при перевозке детских организованных коллективов)	Пункт 5.12 Санитарно-эпидемиологических требований к перевозке железнодорожным транспортом организованных детских коллективов (СП 2.5.1277-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 31.03.2003
Работники железнодорожного транспорта специального назначения (модернизируемых и вновь проектируемых вагонов-дефектоскопов, вагонов-путеизмерителей, рельсосварочных, восстановительных и пожарных поездов)	Статьи 213 и 328 ТК РФ, пункт 10.1 Санитарных правил для формирований железнодорожного транспорта специального назначения (СП 2.5.1335-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 29.05.2003
Диспетчеры службы движения, занятые обслуживанием (управлением) воздушного движения	Статьи 213 и 328 ТК РФ, пункт 4.1 Гигиенических требований к условиям и организации труда диспетчеров по управлению воздушным движением гражданской авиации (СП 2.5.1.1107-02), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 16.02.2002
Работники, профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ (работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени)	Пункт 13.1 Гигиенических требований к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы (СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 30.05.2003
Работники, занятые на работах, связанных с изготовлением и оборотом пищевых продуктов, при выполнении которых осуществляются непосредственные контакты работников с пищевыми продуктами, материалами и изделиями	Статья 23 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ)
Работники, занятые на работах, связанных с оказанием услуг в сфере розничной торговли пищевыми продуктами, материалами и изделиями, при выполнении которых осуществляются непосредственные контакты работников с пищевыми продуктами, материалами и изделиями	Статья 23 Закона N 29-ФЗ, пункт 13.1 Санитарно-эпидемиологических требований к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (СП 2.3.6.1066-01), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 06.09.2001
Работники, занятые на работах, связанных с оказанием услуг в сфере общественного питания, при выполнении которых осуществляются непосредственные контакты работников с пищевыми продуктами, материалами и изделиями	Статья 23 Закона N 29-ФЗ, пункт 13.1 Санитарно-эпидемиологических требований к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья (СП 2.3.6.1079-01), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001
Персонал учреждений здравоохранения и других организаций по оказанию медицинской помощи населению в больницах, родильных домах, дневных стационарах и других лечебных учреждениях*	Пункт 9.9 Гигиенических требований к размещению, устройству, оборудованию и эксплуатации больниц, родильных домов и других лечебных стационаров (СанПиН 2.1.3.1375-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 06.06.2003
Работники дошкольных образовательных учреждений	Пункт 3 статьи 51 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1), пункт 2.15.1 Санитарно-эпидемиологических требований к устройству, содержанию и организации режима работы дошкольных образовательных учреждений (СанПиН 2.4.1.1249-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 25.03.2003
Работники кухни, педагоги и воспитатели образовательных учреждений начального профессионального образования	Пункт 3 статьи 51 Закона N 3266-1, пункт 2.8.7 Санитарно-эпидемиологических требований к организации учебно-производственного процесса в образовательных учреждениях начального профессионального образования (СанПиН 2.4.3.1186-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 26.01.2003
Работники учреждений общего среднего образования	Пункт 3 статьи 51 Закона N 3266-1, пункт 2.10.4 Гигиенических требований к условиям обучения в общеобразовательных учреждениях (СанПиН 2.4.2.1178-02), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 25.11.2002
Работники учреждений дополнительного образования детей (внешкольных учреждений)	Пункт 3 статьи 51 Закона N 3266-1, пункт 10.1 Санитарно-эпидемиологических требований к учреждениям дополнительного образования детей (внешкольные учреждения) (СанПиН 2.4.4.1251-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 01.04.2003
Работники специализированных учреждений для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации (социальных приютов, социально-реабилитационных центров для несовершеннолетних, центров помощи детям и др.)	Пункт 3 статьи 51 Закона N 3266-1, пункт 5.19 Гигиенических требований к устройству, содержанию, оборудованию и режиму работы специализированных учреждений для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации (СанПиН 2.4.1201-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 06.03.2003
Педагогические работники иных образовательных учреждений	Пункт 3 статьи 51 Закона N 3266-1
Работники парикмахерских	Пункт 10.1 Государственных санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Парикмахерские. Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, оборудованию и содержанию" (СанПиН 2.1.2.1199-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 05.03.2003
Работники стационарных учреждений отдыха и оздоровления детей	Пункт 10.1 Санитарно-эпидемиологических требований к устройству, содержанию и организации режима работы загородных стационарных учреждений отдыха и оздоровления детей (СанПиН 2.4.4.1204-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 16.03.2003
Персонал плавательных бассейнов спортивно-оздоровительного назначения (медработники, тренеры, инструкторы по плаванию)	Пункт 3.12.1 Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Плавательные бассейны. Гигиенические требования к устройству, эксплуатации и качеству воды. Контроль качества" (СанПиН 2.1.2.1188-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 29.01.2003
Персонал, находящийся в водной зоне аквапарка (медработники, спасатели и др.)	Пункт 5.4 Гигиенических требований к устройству, эксплуатации и качеству воды аквапарков (СанПиН 2.1.2.1331-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 28.05.2003
Работники, занятые в строительном производстве	Пункт 13.1 Гигиенических требований к организации строительного производства и строительных работ (СанПиН 2.2.3.1384-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 11.06.2003
Работники предприятий производства строительных материалов и конструкций	Пункт 13.1 Гигиенических требований к предприятиям производства строительных материалов и конструкций (СанПиН 2.2.3.1385-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 11.06.2003
Работники ведомственной охраны	Статья 6 Федерального закона от 14.04.99 N 77-ФЗ "О ведомственной охране"
Спасатели, работающие в профессиональных аварийно-спасательных службах (формированиях)	Пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 22.08.95 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей"
Работники, непосредственно занятые на работах, связанных с обслуживанием объектов электроэнергетики	Пункт 3 статьи 28 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике"
Работники объектов использования атомной энергии	Пункт 1 Требований к проведению медицинских осмотров и психофизиологических обследований работников объектов использования атомной энергии, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.03.97 N 233
Специалисты, принимающие участие в работах по утилизации атомных подводных лодок	Пункт 14.4 Санитарных правил "Обеспечение радиационной безопасности при комплексной утилизации атомных подводных лодок" (СП 2.6.1.2154-06), утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 13.12.2006 N 33
Работники, занятые на работах с источниками ионизирующего излучения	Статья 14 Федерального закона от 09.01.96 N 3-ФЗ "О радиационной безопасности населения"
Работники, занятые на работах по выводу из эксплуатации производства по сборке-разборке ядерных боеприпасов в целом, отдельных его производственных площадок, участков, складских и вспомогательных зданий	Статья 14 Федерального закона от 09.01.96 N 3-ФЗ, пункт 13.2 Санитарных правил "Обеспечение радиационной безопасности при выводе из эксплуатации комплектующего предприятия (СП ВЭ-КП-05)" (СП 2.6.1.23-05), утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 22.07.2005 N 17
Работники спецпрачечных, занятые на работах по дезактивации средств индивидуальной защиты, загрязненных радиоактивными веществами	Пункт 10.17 Санитарных правил по дезактивации средств индивидуальной защиты (СанПиН 2.2.8.46-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 26.10.2003
Работники, занятые организацией и осуществлением работ и услуг по разработке, испытанию, производству, хранению, транспортированию, реализации, применению и утилизации средств, оборудования, материалов для дезинфекции, стерилизации, дезинсекции, дератизации, а также по контролю за эффективностью и безопасностью этих работ и услуг	Пункт 2.21 Санитарно-эпидемиологических требований к организации и осуществлению дезинфекционной деятельности (СП 3.5.1378-03), утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 07.06.2003
Спортсмены (в том числе в возрасте до 18 лет)	Статьи 348.3 и 348.8 ТК РФ
* Врачи, средний и младший медицинский персонал учреждений здравоохранения, имеющие непосредственный контакт с лицами, инфицированными вирусом иммунодефицита человека, либо работающие с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека, а также некоторые иные категории работников при проведении обязательных медицинских осмотров проходят обязательное медицинское освидетельствование для выявления ВИЧ-инфекции. Основание - пункт 3 статьи 9 Федерального закона от 30.03.95 N 38-ФЗ "О предупреждении распространения в Российской Федерации заболевания, вызываемого вирусом иммунодефицита человека (ВИЧ-инфекции)".

Нередко работник организации либо кандидат на ту или иную должность самостоятельно оплачивает стоимость обязательного медосмотра, а работодатель впоследствии компенсирует ему понесенные расходы согласно представленным документам. Сумму выплаченного возмещения организация вправе учесть при налогообложении прибыли на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ*(4). 

На время прохождения работниками обязательных медицинских осмотров и психиатрических освидетельствований за ними сохраняется средний заработок*(5) по месту работы (ст. 185 и 212 ТК РФ). Начисленные за указанный период суммы организация-работодатель включает в расходы на оплату труда согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ. Естественно, речь идет лишь о тех суммах, которые выплачиваются лицам, состоящим в трудовых отношениях с организацией. Если на момент прохождения предварительного медосмотра с претендентом еще не был заключен трудовой договор, организация, приняв его на работу, не обязана оплачивать ему время, затраченное на медосмотр.

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Основание - пункт 1 статьи 210 НК РФ.

Вместе с тем оплату работодателем медосмотров нельзя признать доходом сотрудников, полученным ими в натуральной форме. Ведь обязанность работодателя организовать за свой счет и провести медосмотры персонала закреплена в Трудовом кодексе и иных нормативных актах, и, значит, такие затраты необходимы для обеспечения деятельности организации.

Иными словами, стоимость обязательных медосмотров, оплаченных организацией-работодателем, не включается в доходы работников. С этих сумм работодатель не должен удерживать НДФЛ. Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84). Аналогично не облагаются НДФЛ суммы возмещения работодателем стоимости обязательных медосмотров, оплаченных работниками самостоятельно.

Примечание. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Страховые взносы во внебюджетные фонды

С 1 января 2010 года вместо ЕСН организации уплачивают страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. В части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) указано, что этими страховыми взносами облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:

- по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой);

- договорам авторского заказа;

- договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;

- издательским лицензионным договорам;

- лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Обратите внимание! Ответственность работодателя

Работодатель не вправе допускать работника к исполнению трудовых обязанностей, если последний не прошел обязательный медицинский осмотр или обязательное психиатрическое освидетельствование либо имеет медицинские противопоказания к выполняемой им работе. Такие правила установлены в статьях 76 и 212 ТК РФ. Работодатель, нарушивший указанные нормы, может быть привлечен к административной ответственности.

В Кодексе об административных правонарушениях не предусмотрено специальных мер ответственности за подобные нарушения. Вместе с тем в статье 5.27 КоАП РФ установлена ответственность за любые нарушения законодательства о труде и об охране труда. Это означает, что в случае допуска к работе сотрудника, не прошедшего обязательный предварительный или периодический медицинский осмотр, трудовая инспекция может привлечь к административной ответственности в виде штрафа в размере (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):

- от 1000 до 5000 руб. - руководителя организации или иное должностное лицо;

- от 30 000 до 50 000 руб. - саму компанию (вместо штрафа в отношении организации может быть применено другое административное наказание - административное приостановление ее деятельности на срок до 90 суток).

За повторное нарушение трудового законодательства для должностных лиц предусмотрены еще более жесткие меры. Должностное лицо, ранее уже подвергавшееся административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, может быть дисквалифицировано на срок от одного года до трех лет (ч. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).

Если работник не прошел медосмотр по вине работодателя и поэтому был отстранен от работы, работодатель должен оплатить ему все время отстранения от работы из расчета не менее 2/3 средней заработной платы работника (ст. 76 и 157 ТК РФ).

Обратите внимание! Ответственность работника

Работник должен проходить обязательные предварительные, периодические и внеочередные медицинские осмотры (обследования) по направлению работодателя, необходимость в проведении которых предусмотрена Трудовым кодексом или иными актами действующего законодательства РФ. Данная обязанность установлена в статье 214 ТК РФ.

Если работник не явился на обязательный медосмотр, работодатель вправе отстранить его от работы (не допускать к работе) до того момента, пока работник не пройдет медосмотр. Такое право предоставлено работодателю статьями 76 и 212 ТК РФ. Время отстранения от работы (недопущения к работе) по вине самого работника не оплачивается (ст. 76 ТК РФ).

Кроме того, к работнику, отказывающемуся или уклоняющемуся от прохождения обязательного медосмотра, работодатель может применить меры дисциплинарной ответственности: замечание, выговор или увольнение по соответствующим основаниям (ст. 192 и 193 ТК РФ).

Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, установлен в статье 9 Закона N 212-ФЗ.

Примечание. Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами во внебюджетные фонды, установленный в статье 9 Закона N 212-ФЗ, во многом совпадает с перечнем выплат, не облагавшихся ЕСН, который был приведен в статье 238 НК РФ.

Затраты работодателя на проведение обязательных медосмотров работников являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее текущей деятельности. Указанные расходы работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовых или коллективных договорах. Иными словами, оплата обязательных медосмотров персонала производится вне рамок каких-либо соглашений, заключенных между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Более того, в подпункте "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ указано следующее. Все виды установленных законодательством РФ (законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления) компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Таким образом, на стоимость обязательных медосмотров персонала, оплаченных (возмещенных работнику) организацией-работодателем, не нужно начислять страховые взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, уплачиваемые в соответствии с Законом N 212-ФЗ.

Расходы на проведение обязательных медосмотров не облагаются и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховыми взносами на травматизм). Дело в том, что указанные страховые взносы уплачиваются лишь с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. Это предусмотрено в пункте 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Правила). Затраты организации на прохождение работниками обязательных медицинских осмотров не являются оплатой труда и, таким образом, не облагаются страховыми взносами на травматизм.

На сумму среднего заработка, сохраняемого за работником на время прохождения медосмотра, организация обязана начислить страховые взносы во внебюджетные фонды, а также страховые взносы на травматизм (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и п. 3 Правил).

Медицинские осмотры, проводимые по инициативе работника или работодателя

Некоторые работодатели оплачивают медицинские осмотры не только тех работников, для которых медосмотр является обязательным, но также и всего остального персонала. Как правило, финансирование медосмотров сотрудников, не подлежащих согласно действующему законодательству обязательному медицинскому освидетельствованию, является одной из составляющих социального пакета, предоставляемого работодателем.

Кроме того, организации могут направлять сотрудников на медосмотры чаще, чем это предусмотрено законодательством РФ. Так, лица в возрасте до 21 года, занятые на работах с вредными или опасными условиями труда, проходят медосмотры ежегодно (ст. 213 ТК РФ). Однако работодатель может по собственной инициативе и за свой счет организовать медосмотры указанной категории работников раз в полгода.

Еще одним примером так называемых инициативных медосмотров является ситуация, когда организация по просьбе работника, не подлежащего обязательному медицинскому освидетельствованию, оплачивает (полностью или частично) стоимость его медосмотра.

Разберемся, может ли работодатель в подобных случаях учесть расходы на медосмотры при расчете налога на прибыль и нужно ли на израсходованные суммы начислять страховые взносы во внебюджетные фонды и удерживать с работников НДФЛ.

Примечание. В случае необходимости по решению органов местного самоуправления у отдельных работодателей могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению обязательных медицинских осмотров (ч. 4 ст. 213 ТК РФ).

Налог на прибыль

Затраты организации на проведение медицинских осмотров работников, для которых прохождение медосмотра не является обязательным согласно действующему законодательству Российской Федерации, не могут быть признаны обоснованными. Значит, такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ*(6). 

Расходы на медосмотры работников, подлежащих обязательному медицинскому освидетельствованию, но проводимые чаще, чем это предусмотрено законодательством РФ, также не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Причина та же - расходы на указанные медосмотры не отвечают критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Наконец, стоимость медосмотра, оплаченного работодателем по просьбе работника, тоже не учитывается в целях налогообложения прибыли. Ведь расходы на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Основанием является пункт 29 статьи 270 Налогового кодекса.

Налог на доходы физических лиц

В случае проведения медицинского осмотра по инициативе работника или работодателя суммы, уплаченные организацией-работодателем за такой медосмотр, не облагаются НДФЛ при одновременном соблюдении следующих условий (п. 10 ст. 217 НК РФ):

- услуги по проведению медицинского осмотра оплачены за счет средств, оставшихся в распоряжении организации-работодателя после уплаты налога на прибыль;

- сумма фактических расходов на медосмотр подтверждена документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- медосмотр проведен в медицинском учреждении, имеющем лицензию на осуществление этого вида деятельности;

- стоимость медосмотра перечислена работодателем на счет медицинского учреждения в безналичном порядке, либо наличные денежные средства, предназначенные для оплаты медосмотра, выданы из кассы непосредственно самому работнику (его родителям или членам его семьи) или переведены на банковский счет работника.

Примечание. При оплате работодателем стоимости медосмотра не за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, а за счет иных собственных средств освобождение от обложения НДФЛ, предусмотренное в пункте 10 статьи 217 НК РФ, не применяется.

Кстати. Углубленные медосмотры работников вредных производств проводятся за счет средств ФСС России

С 2007 года решено проводить углубленные медицинские осмотры сотрудников, занятых на работах с вредными или опасными производственными факторами. На эти цели ФСС России имеет право ежегодно направлять до 2 млрд. руб. (подп. 2 п. 1 ст. 16 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ). Правила финансирования указанных медосмотров в 2008-2010 годах утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 28.12.2007 N 813.

Чтобы воспользоваться правом на проведение углубленных медосмотров работников за счет средств ФСС России, работодателю необходимо обратиться в территориальное отделение фонда по месту регистрации с соответствующим заявлением. К заявлению следует приложить список работников, подлежащих периодическим медицинским осмотрам в текущем году. Список должен быть предварительно согласован с территориальным органом Роспотребнадзора.

Максимальная сумма, которая может быть выделена в 2010 году на проведение углубленного медосмотра одного работника, составляет 700 руб. (в 2009 году - 660 руб.).

Суммы, израсходованные работодателем на углубленные медосмотры, засчитываются в счет уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эти суммы организация отражает в строке 9 таблицы 11 формы-4 ФСС РФ за соответствующий отчетный период. Вместе с формой-4 ФСС РФ в территориальное отделение фонда необходимо представить:

- реестр сведений о результатах углубленных медосмотров (в электронном виде). Форма реестра и формат файлов для передачи указанных сведений утверждены приказом ФСС России от 27.02.2007 N 63;

- копию договора, заключенного с медицинским учреждением о проведении углубленных медосмотров (если медосмотры проводятся структурным подразделением работодателя, оказывающим медицинскую помощь, - копию приказа о проведении таких медосмотров);

- копию лицензии медицинского учреждения (структурного подразделения работодателя) на осуществление медицинской деятельности;

- копии платежных поручений, подтверждающих расходы на проведение углубленных медосмотров в текущем году.

Если не выполнено хотя бы одно из названных условий, стоимость инициативных медосмотров включается в доход работника и облагается НДФЛ на основании пункта 2 статьи 211 НК РФ.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

До замены ЕСН страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не облагались ЕСН, если такие выплаты не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Это было установлено в пункте 3 статьи 236 НК РФ. Значит, до 2010 года организация имела право не начислять ЕСН на стоимость так называемых инициативных медосмотров работников. Ведь расходы на них не учитываются при расчете налога на прибыль.

Примечание. Выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров, работ, услуг учитываются в базе для начисления страховых взносов как стоимость этих товаров, работ, услуг на день их выплаты исходя из цен, указанных сторонами договора, включая НДС, а по подакцизным товарам - включая еще и сумму акциза (ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

В Законе N 212-ФЗ подобная норма не предусмотрена. Поэтому начиная с 2010 года суммы всех выплат и вознаграждений, начисляемых работодателем в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды независимо от источника финансирования данных выплат.

Казалось бы, оплата работодателем медосмотра работника может быть квалифицирована как компенсация, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Напомним, что такие компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ (законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления), не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды (подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Однако оплата медосмотров, проведение которых не является обязательным согласно действующему законодательству, не относится к указанным компенсационным выплатам.

Таким образом, на стоимость медосмотров, проводимых по инициативе работника или работодателя, нужно начислять страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, установленные Законом N 212-ФЗ. Наличие в трудовых (коллективных) договорах или других внутренних документах организации условия о финансировании работодателем инициативных медосмотров не влияет на решение вопроса о начислении на стоимость медосмотров страховых взносов. Дело в том, что указанные расходы осуществляются в пользу работников, с которыми у организации заключены трудовые договоры.

Нужно ли на стоимость медосмотров работников, не подлежащих согласно действующему законодательству обязательному медицинскому освидетельствованию, начислять страховые взносы на травматизм?

Нет, не нужно. Базой для расчета страховых взносов на травматизм является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников (п. 3 Правил). Расходы на медицинские осмотры не являются оплатой труда. Значит, начислять на их стоимость страховые взносы на травматизм организация-работодатель не обязана.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма N 086/у "Медицинская справка (врачебное профессионально-консультативное заключение" утверждена приказом Минздрава СССР от 04.10.80 N 1030.

*(2) Форма личной медицинской книжки для указанных категорий работников утверждена приказом Роспотребнадзора от 20.05.2005 N 402.

*(3) Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340 и от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543.

*(4) Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84.

*(5) Порядок расчета среднего заработка установлен в статье 139 ТК РФ и Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(6) Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100 и от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638.