Наружная реклама (В.В. Никитин, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2010 г.)

Наружная реклама

Реклама - двигатель любого бизнеса, она позволяет привлекать новых покупателей и расширять рынки сбыта. Один из эффективных способов рекламирования - осуществление наружной рекламы. Учет соответствующих расходов вызывает у бухгалтеров вопросы, которые вызваны:

- разделением сведений рекламного и информационного характера;

- разграничением наружной и иных видов рекламы;

- учетом затрат на рекламную конструкцию в составе рекламных расходов или через амортизационные отчисления. Данные вопросы рассмотрены в предлагаемой статье.

Отнесение рекламы к наружной

Согласно п. 1 ст. 19 Закона о рекламе*(1) распространение наружной рекламы осуществляется с использованием рекламных конструкций. К ним могут быть отнесены щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения, монтируемые и располагаемые на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Более конкретно определить, что относится к рекламным конструкциям, можно, посмотрев правила установки и эксплуатации объектов наружной рекламы муниципальных образований. Обратимся к подобным правилам, утвержденным для г. Москвы Постановлением Правительства г. Москвы от 21.11.2006 N 908-ПП. В пункте 2.2 выделяются стационарные и временные объекты наружной рекламы. К стационарным объектам отнесены: щитовые установки, рекламно-информационные знаки, объемно-пространственные объекты, флаговые композиции и навесы, крышные объекты наружной рекламы, настенные панно, панели-кронштейны, транспаранты-перетяжки, витражи, проекционные установки, электронные экраны (электронные табло), маркизы, объекты наружной рекламы на пешеходных ограждениях, объекты наружной рекламы и информации на остановочных павильонах городского наземного пассажирского транспорта, объекты наружной рекламы и информации, размещаемые на объектах городской инфраструктуры, уличные коммуникационные рекламные указатели. Здесь же раскрыто понятие каждого такого объекта, например:

- рекламно-информационные знаки устанавливаются в целях информационного обеспечения объектов узкого профиля вблизи дорог (закусочные, предприятия по ремонту шин, карбюраторов, амортизаторов, магазины запасных частей);

- маркизы - объекты наружной рекламы, выполненные в виде козырьков и навесов с нанесенной на них рекламной информацией и размещенные над витринами, входами или проемами зданий и сооружений;

- уличные коммуникационные рекламные указатели предназначены для распространения рекламы о предприятиях и организациях сферы потребительского рынка и услуг и местах их расположения.

К временным объектам наружной рекламы относятся:

- выносные щитовые конструкции (штендеры) - временные объекты наружной рекламы, устанавливаемые в городе предприятиями в часы их работы;

- объекты наружной рекламы на временных ограждениях территорий строительных площадок и розничной (уличной) торговли (летние кафе, выставки, ярмарки), а также других временных ограждениях.

Затраты на наружную рекламу

При осуществлении наружной рекламы организации могут нести затраты, связанные:

- с созданием рекламной конструкции, на которой будет располагаться реклама самой компании. Организация может создавать ее как собственными силами, так и заказав установку у сторонней организации. При этом конструкция может сама по себе нести рекламную информацию (например, вывеска в виде отдельно крепящихся неоновых букв), а может использоваться в качестве площади для нанесения сменной рекламной информации (например, вывеска, на которой нанесена рекламная информация);

- с размещением рекламной информации на рекламной конструкции.

Налоговый кодекс разрешает учитывать затраты на рекламу на основании пп. 28 п. 1 ст. 264. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ данные расходы, осуществленные в виде затрат на плату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять момент признания рекламных расходов, исходя из данного перечня.

Некоторые виды расходов на рекламу учитываются в пределах норматива (не более 1% от суммы выручки от реализации), другие расходы, к которым отнесены и затраты на наружную рекламу, учитываются без ограничений. Именно поэтому бухгалтеру важно отличать наружную рекламу от иных видов рекламы.

Далее мы рассмотрим рекламу на транспортных средствах и в метрополитене, по поводу отнесения которой к наружной рекламе у бухгалтера часто возникают вопросы.

Реклама на транспортных средствах и в метрополитене - это наружная реклама?

Рекламирование на данных объектах широко применяется организациями ввиду охвата рекламой большой аудитории. Отметим, что Закон о рекламе разделяет наружную рекламу (ст. 19) и рекламу на транспортных средствах (ст. 20), рассматривая их в отдельных статьях. Из этого можно сделать вывод, что реклама на транспортных средствах не может признаваться наружной рекламой и, соответственно, затраты на нее учитываются в расходах в пределах норматива. Контролирующие органы разделяют эту позицию.

Особняком стоит метрополитен, где реклама может располагаться как в вагоне поезда, так и в вестибюле станции и других местах. Приведем официальные разъяснения финансистов по данному вопросу:

- Письмо от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361 посвящено учету расходов на рекламу в вагонах метро. Обращено внимание на то, что в соответствии с кодом 60.21.23 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)*(2) деятельность метрополитена относится к деятельности прочего сухопутного транспорта разд. I "Транспорт и связь". Поэтому затраты на рекламу в вагонах метрополитена признаются расходами на рекламу на транспортных средствах и учитываются в пределах норматива;

- в Письме от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588 сказано, что затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу, не признаваемую наружной, поэтому принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Отметим, что правильность данной позиции вызывает сомнения ввиду того, что согласно определению наружной рекламы, данному в Законе о рекламе, ее распространение осуществляется с использованием рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на конструктивных элементах сооружений или вне их. А рекламные щиты, расположенные в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро, подпадают под такое определение.

Информация нерекламного характера

На наружных конструкциях могут располагаться сведения как рекламного, так и информационного характера. Проведение грани между ними позволяет правильно выбрать норму Налогового кодекса при учете расходов и тем самым снизить налоговые риски.

Согласно п. 1 ст. 3 Закона о рекламе реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В пункте 2 ст. 2 приведен перечень объектов и сведений, которые не имеют рекламного характера, в частности:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом (пп. 2). Такое возможно, например, когда информация указывается на конструкции в связи с тем, что организация обязана довести ее до потребителя в силу Закона о защите прав потребителей*(3). Согласно п. 1 и 2 ст. 9 данного закона изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы, размещая указанную информацию на вывеске. Если вид деятельности, осуществляемый им, подлежит лицензированию и (или) он имеет государственную аккредитацию, до сведения потребителя должна быть доведена информация о виде его деятельности, о лицензии и (или) номере свидетельства о государственной аккредитации. Соответствующие требования перенесены в правила оказания услуг, выполнения работ, например, их можно увидеть в п. 11 Правил оказания услуг общественного питания*(4), п. 5 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта*(5), п. 3 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств*(6);

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера (пп. 5). Такой информационной конструкцией может быть световая вывеска на фасаде здания, в котором размещается предприятие общественного питания, на которой обозначен ее профиль, например, с указанием слов "Шашлычная", "Пирожковая", "Молодежное кафе".

Теперь рассмотрим, на каких конструкциях может располагаться информация нерекламного характера. Обратимся к Правилам установки и эксплуатации объектов наружной рекламы и информации в г. Москве. Согласно п. 2.4 объектами информационного оформления организаций по обслуживанию населения являются вывески, настенные панно, кронштейны и другие объекты, установленные на внешних стенах зданий и сооружений, на территории, в местах их нахождения в целях информирования потребителя о товарах и услугах.

Предприятия и организации по обслуживанию населения устанавливают на фасадах зданий информационные конструкции, предназначенные для размещения информации на русском языке о типе и профиле предприятия для ориентирования потребителей о местах осуществления розничной торговли или обслуживания населения (п. 2.4.3). Такая информационная конструкция может быть установлена:

- на фасаде здания, в котором расположена организация, в пределах занимаемого помещения или над входом в него;

- в виде крышной конструкции на крышах одноэтажных или двухэтажных зданий или стилобатных пристройках, а также на крышах многоэтажных зданий;

- на части одноэтажного или двухэтажного здания или стилобатной пристройке, принадлежащей другому владельцу;

- в виде двухсторонней панели-кронштейна на здании, в котором расположена организация, либо на близрасположенном здании.

В пункте 2.4.4 рассматриваемых правил сказано, что на информационных конструкциях розничных предприятий, осуществляющих продовольственную и непродовольственную торговлю, допускается при обозначении на информационных конструкциях профиля специализированных предприятий торговли (торговая площадь одной товарной группы более 50%) использовать названия:

- "Рыба", "Булочная", "Булочная-кондитерская", "Кондитерские товары", "Молоко", "Овощи-фрукты", "Одежда", "Обувь", "Меха" и т.д.;

- при реализации товаров, объединенных по определенному потребительскому признаку, - "Диетические продукты", "Детское питание", "Товары для мужчин", "Товары для женщин", "Подарки", "Товары для новобрачных", "Товары для спорта", "Букинистические товары", "Антикварные товары" и т.п.

Таким образом, бухгалтеру при учете расходов следует обратить внимание на расположение конструкции, содержащей сведения, характер этих сведений, обязательность их указания в соответствии с законодательством, характер слов, использованных в тексте. Проанализировав это, он сможет определить, идет ли в конкретном случае речь о наружной рекламе или сведениях информационного характера, и оценить налоговые риски.

Порядок учета затрат на рекламную конструкцию

Повышенный интерес вызывает учет расходов на рекламную конструкцию, так как она может удовлетворять критерию признания имущества амортизируемым (стоимость превышает 20 000 руб., срок полезного использования более 12 мес.). Затраты на рекламные конструкции, не соответствующие данным условиям, учитываются в составе прочих расходов. Если рекламная конструкция удовлетворяет указанным критериям, возможен учет затрат в одной из двух групп расходов: в составе прочих расходов или через механизм начисления амортизации. В этом случае необходимо обратить внимание на то, что п. 4 ст. 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право самому решать, к какой группе отнести расходы, если они могут быть отнесены к нескольким группам расходов. На возможность применения этой нормы обратил внимание, в частности, ФАС СЗО в Постановлении от 18.01.2010 N А05-8466/2009.

Финансисты для такой ситуации в Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213 сделали другой вывод: если имущество относится к амортизируемому, то организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления, а если имущество к амортизируемому не относится, то затраты учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Примечание. Организация вправе сама выбрать способ учета затрат на рекламные конструкции, удовлетворяющие критериям амортизируемого имущества, прописав его в учетной политике.

Суды высказывают иную позицию, например:

- ФАС УО в Постановлении от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3 признал правомерным учет в составе рекламных расходов затрат на изготовление и монтаж на фасаде здания неоновых вывесок;

- ФАС ПО в Постановлении от 01.07.2008 N А57-10917/07*(7) указал, что существует прямая норма, которая относит подобные виды затрат к рекламным расходам и позволяет учесть их единовременно.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы на рекламную конструкцию, удовлетворяющую критериям признания ее амортизируемым имуществом, по своему выбору в составе рекламных расходов либо через механизм амортизации. Избранный способ имеет смысл отразить в учетной политике. При учете данных затрат в составе прочих организации нужно быть готовой к спорам с налоговой инспекцией, но свою правоту можно доказать в суде.

Если налогоплательщик решит расходы на такую рекламную конструкцию в налоговом учете списать единовременно в составе прочих расходов, ему нужно помнить, что в бухгалтерском учете такой актив будет признаваться объектом основных средств. В результате этого возникнут налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенное налоговое обязательство.

Пример

Организация заказала создание и установку рекламной конструкции, стоимость которой составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Ее ввели в эксплуатацию в январе 2010 г. Срок полезного использования определен как 50 мес.

В налоговом учете расходы на рекламную конструкцию были списаны единовременно в январе 2010 г.

В бухгалтерском учете организации были составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2010 года
Отражена покупная стоимость объекта	08-4	60	50 000
Выделена сумма НДС	19-1	60	9 000
НДС принят к вычету	68	19-1	9 000
Объект введен в эксплуатацию	01	08-4	50 000
Отражено ОНО (50 000 руб. x 20%)	68	77	10 000
Ежемесячно, начиная с февраля 2010 года (в течение 50 мес.)
Начислена амортизация	44	02	1 000
Уменьшено ОНО (1 000 руб. x 20%)	77	68	200

Таким образом, в налоговом учете организация списала расходы на рекламную конструкцию единовременно, а в бухгалтерском учете с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляла амортизацию и отражала уменьшение отложенных налоговых обязательств.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.

*(3) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

*(5) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 N 452.

*(6) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.04.2001 N 290.

*(7) Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13492/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.