Товарообмен и взаимозачет: не путать понятия (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 6, июнь 2010 г.)

Товарообмен и взаимозачет: не путать понятия

Странно, но часто между взаимозачетом и бартером не видят разницы, хотя, кроме того, что при обоих вариантах партнерства не перечисляются деньги, в них нет ничего общего.

О том, как проводится взаимозачет и отражаются его результаты, мы не раз рассказывали. Обсуждали и учет операций, связанных с договором мены. И все-таки вопросы читателей говорят о том, что полной ясности нет. Поэтому вернемся опять к давним темам и поговорим об ошибках в налоговом учете, характерных для первого и второго случаев, а также о проблемах, возникающих вследствие подмены одного понятия другим.

Примечание. О мене и взаимозачете читайте, например, в статьях "Мена, дарение, ссуда или учет доходов в натуральной форме" // Упрощенка, 2009, N 6 и "Аккуратно: оформляем взаимозачет" // Упрощенка, 2008, N 10.

Товарообмен (бартер)

Договору мены посвящена глава 31 ГК РФ. В соответствии со статьей 567 ГК РФ каждая из сторон такого договора обязуется передать в собственность другой один товар в обмен на другой. К сделке применяются правила купли-продажи (гл. 30 ГК РФ), только ее участники одновременно выступают и как продавцы, и как покупатели. В договоре указывается цена товаров. Обычно они признаются равноценными и, если в условиях не предусмотрено иное, стороны не перечисляют друг другу деньги (ст. 568 ГК РФ). В противном случае та сторона, которая передает более дешевый товар, обязана доплатить.

Несколько слов о переходе права собственности (ст. 570 ГК РФ). Если в законодательстве или договоре не установлено иное, права собственности на обмениваемые товары передаются после того, как обе стороны выполнят свои обязательства.

В главе 31 ГК РФ говорится только об обмене товаром. Однако согласно статье 421 ГК РФ можно заключить смешанный договор, в котором присутствуют различные элементы.

Примечание. Допустим, когда две организации захотели обменяться оборудованием и транспортными услугами, документ должен содержать условия договора мены (гл. 31 ГК РФ), купли-продажи (гл. 30 ГК РФ) и перевозки (гл. 40 ГК РФ).

В налоговом учете доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). Именно такую форму имеют поступления при товарообмене, и основная задача бухгалтера - правильно определить рыночную цену. Обратившись к пункту 4 статьи 40 НК РФ, узнаем, что рыночной называется цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. Разумеется, сумму доплаты по договору мены также следует включить в доходы.

Как отражать в расходах имущество, полученное по договору мены, в главе 26.2 НК РФ не говорится. Поэтому следует исходить из общих положений. Налоговую базу можно уменьшить на расходы, указанные в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, если они отвечают необходимым условиям (п. 2-4 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае имущество признается оплаченным после того, как выполнены все договорные обязательства: имущество передано и принято, а если требуется, перечислены деньги. Неясно только, какую списывать стоимость. Раз нет упоминаний о рыночной цене, берется установленная договором. При этом нужно иметь в виду, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ при товарообменных (бартерных) операциях налоговые органы вправе проверить ценообразование. Значит, чтобы не привлекать внимание налоговиков, цифра, внесенная в договор, не должна заметно отличаться от рыночного показателя.

Неверная дата получения дохода

Как мы уже сказали, обычно права собственности на обмениваемые товары (результаты работ или услуг) переходят после того, как каждая из сторон завершит свои обязательства. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы при упрощенной системе учитываются в момент, когда поступят деньги или имущество. Если товары принимаются и передаются в течение суток, все понятно - на эту дату и нужно внести запись о доходах в Книгу учета. А как быть, если даты получения товара контрагента и отгрузки собственного не совпадают? В пункте 1 статьи 346.17 НК РФ четко указано, что доходы возникают в момент получения имущества. Выходит, придется включить в доходы рыночную стоимость товара, полученного авансом.

Пример 1

ООО "Сапфир" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Общество 16 июня 2010 года заключило договор мены, согласно которому отгружает другой организации товар и получает от нее кондиционер. Договорная стоимость товара составляет 58 000 руб., кондиционера - 55 000 руб. Оба показателя соответствуют рыночным ценам. Разница покрывается деньгами. 17 июня ООО "Сапфир" получило кондиционер, 18 июня - доплату в размере 3000 руб. (58 000 руб. - 55 000 руб.), а 20 июня отгрузило товар. В этот день бухгалтер учел в доходах всю стоимость товара. В чем ошибка?

Доходы от реализации товара отражаются на дату получения имущества и денег, поэтому 17 июня следовало учесть 55 000 руб., 18 июня - 3000 руб. Бухгалтер включил в доходы всю сумму (58 000 руб.) 20 июня. Но так как обе даты приходятся на один квартал, ошибка не повлияет на расчет налоговой базы.

Неправильно указанный доход

Хотя в пункте 4 статьи 346.18 НК РФ четко говорится, как определить величину дохода, полученного в натуральной форме, очень часто исходят не из рыночной цены имущества, а из суммы, записанной в договоре. Если эти показатели неодинаковы, налоговая база, естественно, окажется неверной.

Пример 2

ЗАО "Нептун" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. В июне 2010 года общество заключило договор мены, согласно которому за партию товара оно получает строительные материалы. И материалы, и товары стороны оценили в 118 000 руб. При этом рыночная цена стройматериалов, определенная согласно статье 40 НК РФ, составляет 125 000 руб. Все обязательства по договору мены выполнены 18 июня. В этот день бухгалтер отразил в доходах 118 000 руб. Что он упустил?

Получив имущество по договору мены, в налоговую базу следует включить его рыночную стоимость. То есть 18 июня полагалось отразить не 118 000, а 125 000 руб. Из-за этого налоговая база за полугодие 2010 года будет занижена на 7000 руб. (125 000 руб. - 118 000 руб.), а налог - недоплачен на 420 руб. (7000 руб. х 6%).

Несвоевременный учет расходов

Одним из основных условий учета расходов при упрощенной системе является оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но при договоре мены деньги, как правило, не перечисляются. Как уже было указано, расходы считаются оплаченными в день, когда стороны полностью погасят свои обязательства.

Пример 3

ООО "Сатурн" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 2 июня 2010 года общество оформило договор мены, согласно которому оно отгружает контрагенту товар, а контрагент ремонтирует офис, принадлежащий ООО "Сатурн". Стоимость товара и ремонтных работ установлена в размере 114 000 руб., что соответствует рыночным ценам. Ремонт закончен 30 июня, и в тот же день подписан акт. Товар отгружен 1 июля. Бухгалтер отразил ремонтные расходы и доходы от реализации товара 30 июня. Все ли сделано верно?

К сожалению, нет. Организациям, применяющим упрощенную систему, разрешается учитывать расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Бухгалтер же их признал 30 июня, когда условия договора были выполнены лишь частично. Расходы, равные 114 000 руб., следовало учесть 1 июля 2010 года. Ошибка приведет к тому, что налоговая база по упрощенной системе за полугодие окажется заниженной на 114 000 руб., а сам налог - недоплаченным.

Примечание. Разумеется, величина налоговой базы за девять месяцев 2010 года будет правильной.

Взаимозачет

Один из способов погасить обязательства по договорам - зачесть взаимные требования (ст. 410 ГК РФ). Причем обязательство можно погасить либо полностью, либо частично. Взаимозачет используется, если стороны связаны двумя договорами, по которым имеют взаимные кредиторские и дебиторские задолженности, и соблюдается следующее:

1) договорные требования однородны (например, деньги);

2) срок исполнения обязательств наступил.

Провести взаимозачет несложно - достаточно одной из сторон (любой) представить заявление и, если партнер не возражает, оформить соглашение. На момент, когда его подпишут обе стороны, задолженности считаются погашенными.

На заметку. Перед взаимозачетом сверьте данные!

Если в рамках договоров проводилось много операций (несколько раз отгружались товары, часть была оплачена, часть нет), то, прежде чем оформлять соглашение о взаимозачете, советуем сверить расчеты. В акте сверки указываются даты и номера первичных документов, подтверждающих поставку и оплату, а также определяется общая задолженность каждого из контрагентов. Документ подписывают главные бухгалтеры организаций. На меньшую сумму и осуществляется взаимозачет.

Кстати, взаимозачет может быть не только двух-, но и многосторонним с участием трех и более контрагентов. Если суммы долга по договорам разные, зачет делается на меньшую.

Налоговый учет обычный. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы учитываются на дату получения денег, имущества или погашения задолженности иным способом. Взаимозачет - один из таких способов. Таким образом, если задолженность покупателя или заказчика за товар (работы, услуги) закрыта взаимозачетом, в день, в который подписано соглашение, отражаются доходы от реализации. Соответственно в тот же день зачтенные расходы считаются оплаченными и при остальных выполненных условиях могут быть включены в налоговую базу по УСН.

Неотраженные доходы

Итак, в день взаимозачета учитываются доходы, задолженность по которым погашена. Ошибка повлечет серьезные последствия.

Пример 4

ООО "Вернисаж" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. В мае 2010 года общество отгрузило ЗАО "Хризолит" товар стоимостью 258 000 руб. и получило от него материалы на сумму 258 000 руб. 15 июня 2010 года, когда подошел срок исполнения обязательств по договорам, стороны решили не перечислять друг другу деньги, а провести взаимозачет, и в тот же день подписали соглашение о взаимозачете задолженностей. Бухгалтер ООО "Вернисаж" учитывал доходы на основании банковских документов, а так как деньги не были получены, то запись о доходах в Книгу учета не внес. К чему это приведет?

При упрощенной системе доходы учитываются в день, когда на расчетный счет или в кассу поступают денежные суммы либо задолженность погашается иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Значит, 15 июня 2010 года в налоговом учете ООО "Вернисаж" должна была появиться запись о доходах на сумму 258 000 руб. Так как бухгалтер ее не внес, налоговая база за полугодие окажется заниженной на 258 000 руб., а единый налог недоплаченным на 15 480 руб. (258 000 руб. х 6%).

Ошибочная дата поступлений

Бухгалтеру следует быть очень внимательным, когда взаимозачетом погашается не вся задолженность, а только часть, и на доходы относить сумму, зафиксированную в соглашении.

Пример 5

ООО "Аметист" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Общество оформило два договора с одним и тем же контрагентом. В мае 2010 года по первому договору общество отгрузило партию обуви стоимостью 318 000 руб., а по второму - получило материалы стоимостью 269 000 руб. 5 июня 2010 года стороны решили погасить задолженность взаимозачетом и подписали соглашение на сумму 269 000 руб. В этот день бухгалтер ООО "Аметист" отразил в доходах всю стоимость реализованной обуви - 318 000 руб. Верно ли это?

Нет, неверно. В доходы при упрощенной системе включают погашенную сумму задолженности, а к 5 июня 2010 года она составила лишь 269 000 руб. Бухгалтер же отразил в доходах 318 000 руб., тем самым завысив налоговую базу за полугодие на 49 000 руб. (318 000 руб. - 269 000 руб.). Соответственно переплата налога будет равна 2940 руб. (49 000 руб. х 6%). Санкций за это не предусмотрено, но организация понесет лишние траты.

Несвоевременный учет расходов

Нельзя списывать в расходы стоимость товара или материалов раньше, чем будет заключено соглашение о взаимозачете. К тому же напомним, для учета некоторых видов расходов при упрощенной системе существуют дополнительные условия (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 6

ООО "Персей" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 10 июня 2010 года общество подписало с ООО "Сатурн" соглашение о взаимозачете на сумму 89 000 руб. Благодаря этому была погашена задолженность за велосипеды, поставленные ООО "Персей", стоимостью 89 000 руб. и за станок той же стоимости, который общество получило от ООО "Сатурн". 10 июня 2010 года бухгалтер внес в раздел 1 Книги учета запись о доходах, составивших 89 000 руб., а в раздел 2 - о станке стоимостью 89 000 руб. Прав ли он?

Доходы учтены в день взаимозачета в сумме, указанной в соглашении. Здесь все верно. А вот вносить запись о станке бухгалтер поторопился. Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ для учета основного средства при упрощенной системе нужно не только оплатить объект, но и ввести его в эксплуатацию и подать документы на государственную регистрацию (если того требует законодательство). Таким образом, принимать к учету станок можно лишь после выполнения всех перечисленных условий. Иными словами, бухгалтер должен сначала убедиться в том, что станок введен в эксплуатацию, и только затем делать запись в разделе 2 Книги учета.

Примечание. Как заполняется раздел 2 Книги учета, читайте на с. 30.

Бартер или взаимозачет?

Основное различие в том, что при бартере заключается один договор - договор мены. В нем указано, что стороны обмениваются товарами, работами или услугами. Взаимозачет же проводится по двум и более договорам, по которым у сторон возникли взаимные задолженности, и оформляется соглашением.

Различается и учет операций. При обменных сделках доход рассчитывается исходя из рыночных цен на полученное имущество, при взаимозачете он равен сумме погашенной задолженности, и в этом случае работа бухгалтера гораздо проще: ему не понадобится дополнительных знаний.

Примечание. Кроме того, бартерные сделки контролируют налоговые органы (п. 2 ст. 40 НК РФ), взаимозачет - нет.

Пример 7

ООО "Восток" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 31 мая 2010 года общество отгрузило по договору купли-продажи ООО "Запад" товар на сумму 354 000 руб. К моменту продажи ООО "Восток" имело задолженность перед ООО "Запад", равную 296 000 руб., по договору поставки материалов. Партнеры решили признать, что совершен товарообмен, и не оформляли дополнительных документов. 1 июня 2010 года ООО "Запад" перечислило ООО "Восток" разницу в задолженности - 58 000 руб. (354 000 руб. - 296 000 руб.). После этого контрагенты посчитали взаимные обязательства выполненными и бухгалтер ООО "Восток" учел в доходах 354 000 руб. Так ли следовало поступить?

ООО "Восток" и ООО "Запад" заключили два договора - купли-продажи товара и поставки материалов, то есть ни о каком товарообмене не может быть и речи. Стороны должны были подписать соглашение о взаимозачете меньшей задолженности (296 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Восток" учел доходы от реализации в размере 354 000 руб., в то время как на самом деле задолженность была погашена только на 58 000 руб. и 1 июня 2010 года полагалось отразить 58 000 руб., а оставшиеся 296 000 руб. - в день оформления соглашения о взаимозачете. Если соглашение не подписать и не скорректировать учет, налоговая база ООО "Восток" за полугодие окажется завышенной на 296 000 руб., а налог - переплаченным на 17 760 руб. (296 000 руб. х 6%).

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 6, июнь 2010 г.