Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98 (В.М. Горюшина, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98

В комментируемом Письме Минфина РФ от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98 в очередной раз рассматривается вопрос, связанный с обложением НДФЛ компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного автомобиля в служебных целях.

До настоящего времени позиция сотрудников финансового ведомства была такова: в соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. То есть в отношении таких доходов, как компенсация работникам за использование их личного транспорта в служебных целях, предусматривается законодательное установление соответствующих норм.

Так как специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта в целях обложения НДФЛ Налоговым кодексом не предусмотрено, применение для ее выплаты норм расходов организации, утвержденных Постановлением N 92*(1), не будет противоречить положениям п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно п. 1 Постановления N 92 при определении налоговой базы по прибыли в состав расходов организация может включить следующие нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов:

1) легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя:

- до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб./мес.;

- свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб./мес.;

2) мотоциклов - 600 руб./мес.

Также сотрудники Минфина обращали внимание на нормы трудового законодательства, в которых сказано, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). Таким образом, компенсация за использование личного автомобиля работника в служебных целях может производиться и в больших размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, как это предусмотрено ст. 188 ТК РФ.

Сотрудники финансового ведомства занимали позицию, при которой на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежала обложению НДФЛ сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением N 92. Суммы компенсации, выплачиваемые сверх указанных норм, подлежали обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Такое же мнение высказывали сотрудники налогового ведомства. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115 указывается на следующее: поскольку ТК РФ не содержит норм, в пределах которых компенсации работникам за использование личного имущества (автотранспорта) не облагаются НДФЛ, в этих целях следует применять нормы, определенные Постановлением N 92. При этом сами выплаты могут производиться в размерах, предусмотренных соглашением сторон трудового договора. Однако сумма компенсации, превышающая установленный для целей налогообложения прибыли размер, облагается НДФЛ.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 01.06.2007 N 03-04-06-01/171, от 13.04.2007 N 14-05-07/6, от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84, от 24.12.2007 N 03-11-04/3/513, УФНС по г. Москве от 28.08.2007 N 28-17/1269.

Арбитражная практика

Суды не согласны с мнением контролирующих органов и придерживаются иной позиции. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06 указал, что предельные нормы расходов, предусмотренные Постановлением N 92, определены в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому они не могут быть использованы для целей исчисления НДФЛ. Следовательно, выплачиваемая работникам компенсация за использование личного автомобиля никакими нормами не ограничена. Значит, сумма компенсации работнику за использование личного имущества (автотранспорта) в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, определенном организацией и работником.

Такие же выводы представлены в постановлениях ФАС ЗСО от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), ФАС УО от 18.03.2008 N Ф09-511/08-С2, ФАС ПО от 19.08.2008 N А06-6865/07.

Обратите внимание! До принятия позиции, указанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, некоторые судьи поддерживали налоговиков (постановления ФАС ПО от 24.11.2006 N А65-5032/06-СА2-34, ФАС ДВО от 20.04.2005 N Ф03-А73/05-2/461)

Позиция Минфина изменилась

С недавнего времени позиция сотрудников финансового ведомства изменилась. Минфин согласился с мнением суда, отмечая следующее: поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсации при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ. В силу ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

Такие выводы представлены в комментируемом письме Минфина, а также в Письме от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47.

Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

В связи с началом действия с 01.01.2010 Закона N 212-ФЗ*(2) стал актуальным вопрос об обложении страховыми взносами во внебюджетные фонды различных выплат работникам. В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков - лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой).

Подпунктом "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами всех видов установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспорта, не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели). При этом сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 ТК РФ.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(3) страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные перечнем выплат (утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765), на которые не начисляются страховые взносы в ФСС. Согласно п. 10 данного перечня к указанным выплатам отнесены, в частности, суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.

Таким образом, с компенсации, выплачиваемой сотруднику за использование личного транспорта в служебных целях, если эти расходы связаны с выполнением им трудовых обязанностей, и в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником, не должны производиться отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такие разъяснения даны в Письме Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2010 N 550-19.

В.М. Горюшина,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.