Комментарий к Постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10 (О.И. Волкова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Комментарий к Постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10

В стоимость проездных документов чаще всего включается страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров, но иногда он оформлен отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету. Здесь возникает спор между сотрудниками налогового органа и организацией-налогоплательщиком о включении сумм взносов на добровольное страхование работников от несчастных случаев на основании отдельного страхового полиса, являющегося приложением к билету, в состав расходов при определении налога на прибыль.

Итак, согласно Указу Президента РФ N 750*(1) личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) является обязательным на территории РФ. В соответствии с п. 3 Указа Президента РФ N 750 размер страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров (туристов, экскурсантов) воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта устанавливаются страховщиками по согласованию соответственно с Министерством транспорта, Министерством путей сообщения и утверждаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в РФ, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Согласно п. 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки*(2) расходы на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают в себя оплату проезда транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта (если они находятся за чертой населенного пункта) при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- выплату суточных или полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника.

Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71, от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67.

Что касается добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку ст. 263 НК РФ не содержит такого вида страхования. Этого мнения придерживаются сотрудники финансового и налогового ведомств (Письмо Минфина РФ от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138).

Также есть пример судебного решения, в котором арбитры поддерживают налоговиков, - Постановление ФАС УО от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3.

Однако в комментируемом Постановлении ФАС МО от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10 арбитры не согласились с мнением налогового ведомства. В ходе дела было установлено, что организация при направлении работников в командировку осуществляла расходы на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев на основании отдельного страхового полиса, являющегося приложением к билету. При этом данные затраты были включены в состав расходов при определении налога на прибыль. При проверке сотрудники налогового ведомства посчитали, что эти расходы были необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль, аргументируя это тем, что в ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование" НК РФ подобные расходы не предусмотрены. Кроме этого, налоговики сослались на п. 2 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"*(3), Указ Президента РФ N 750, где сказано, что в состав расходов могут быть включены лишь затраты на обязательное страхование пассажира, направленного в командировку, которые входят в стоимость проездного документа и учитываются как расходы на командировку. Включение спорных затрат на добровольное страхование на основании отдельного полиса в состав расходов законом не предусмотрено.

С такой позицией организация не согласилась и обратилась в суд. Арбитры оказались на ее стороне, указав, что в данном случае ст. 263 НК РФ не может быть применена, так как в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы на все виды обязательного страхования, а также на определенные виды добровольного имущественного страхования - страхования имущества налогоплательщика, которое направлено на получение дохода, страхования ответственности налогоплательщика, его риска. Между тем в данном случае имели место иные отношения, а именно отношения по внесению работодателем взносов по договору добровольного страхования работника, направляемого в командировку. Эти расходы по функциональному назначению относятся к расходам на оплату труда, в связи с чем регулируются ст. 255 НК РФ. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, в частности, добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Таким образом, согласно п. 16 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право принимать в расходы суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими соответствующие лицензии.

Аналогичный вывод представлен в Письме УФНС по г. Москве от 18.09.2003 N 26-12/51429.

В заключение отметим, что, если организация будет включать суммы на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев на основании отдельного страхового полиса в состав расходов по налогу на прибыль, это будет противоречить мнению контролирующих органов, и, возможно, свою позицию придется отстаивать в суде.

О.И. Волкова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указ Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров".

*(2) Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(3) Проверка была за 2005-2006 годы, в то время действовала данная инструкция.